Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2043650

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 3 marca 2016 r.
III SA/Wa 943/15
Zmiana definicji podstawy opodatkowania a ocena kompleksowości świadczenia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska.

Sędziowie WSA: Piotr Przybysz, Jarosław Trelka (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1319/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, iż jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego produkującego i sprzedającego produkty lecznicze na całym świecie (dalej "Grupa"). W ramach Grupy, na podstawie zawartej umowy, Skarżąca odpowiedzialna jest m.in. za zapewnienie wysokiej rozpoznawalności na terytorium Polski produktów innej spółki z Grupy (dalej "Kontrahent" lub "Zleceniodawca").

W ramach zawartej umowy Skarżąca świadczy m.in. usługi o charakterze marketingowym i promocyjnym, mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta na polskim rynku. Powyższa umowa zawarta między Skarżącą, a Kontrahentem, przewiduje między innymi promowanie produktów leczniczych dystrybuowanych przez Kontrahenta, prowadzone w formie reklamy skierowanej do osób uprawnionych do wystawiania recept lub rozprowadzania tych produktów, projektowanie oraz rozprowadzanie materiałów promocyjnych o produktach dystrybuowanych przez Kontrahenta, obejmujących między innymi ulotki, broszury, katalogi, naklejki, próbki produktów itp. Z uwagi na charakter oferowanych produktów (produkty lecznicze), grupą docelową działań marketingowych podejmowanych przez Skarżącą są w największym stopniu lekarze i farmaceuci.

W celu realizacji obowiązków umownych nakierowanych na zwiększenie rozpoznawalności marki i produktów Zleceniodawcy na terytorium Polski, Skarżąca nabywa szereg towarów i usług, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia.

W ramach świadczonych usług Skarżąca wydaje towary bez wynagrodzenia na rzecz personelu medycznego, w szczególności lekarzy (bądź innych kontrahentów), które mają na celu promocję produktów Kontrahenta oraz budowanie relacji. Wydawane towary obejmują między innymi następujące przedmioty: materiały drukowane, dozwolone upominki reklamowe z logo nazwy firmy lub leku, materiały edukacyjne, artykuły spożywcze serwowane jako poczęstunek na spotkaniach promocyjnych produktów leczniczych, próbki leków. Ponadto, mając na uwadze dbałość o wizerunek Grupy i Kontrahenta, jak również realizując jego misję (polegającą m.in. na udostępnianiu polskim pacjentom najwyższej jakości produktów leczniczych), Skarżąca przekazuje również darowizny rzeczowe dla szpitali, stowarzyszeń i fundacji (dalej "Instytucje"). W każdym przypadku inicjatorem przekazania takiej darowizny jest Instytucja obdarowywana, która zwraca się do Skarżącej o darowiznę. Darowizna taka przekazywana jest w oparciu o zawartą z daną instytucją umowę. Przedmiotem darowizn rzeczowych mogą być zarówno towary stanowiące wyposażenie biurowe, jak również sprzęt medyczny.

Skarżąca w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej dokonuje różnego rodzaju wydań i zużycia towarów (np. notesów, długopisów, papieru różnego formatu, artykułów spożywczych) na cele organizacji wewnętrznych spotkań z pracownikami Skarżącej (np. spotkań pracowników działu sprzedaży). Ponadto Skarżąca, w ramach świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej mającej na celu zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych Kontrahenta, dokonuje nabycia i przekazania usług cateringowych lub gastronomicznych bez wynagrodzenia.

Skarżąca zaznaczyła, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez Kontrahenta celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Skarżącej nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług marketingu i reklamy dla Kontrahenta.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, z tytułu wykonywanej na rzecz Kontrahenta usługi obejmującej opisane wyżej działania marketingowe, Skarżąca wystawia faktury VAT.

Wysokość wynagrodzenia należnego Skarżącej obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów powiększonych o godziwą marżę. Powyższe oznacza, iż podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Skarżącej stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych. Kompleksowa usługa marketingowa świadczona przez Skarżącą co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, w dniu 19 maja 2011 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Zadała pytanie, czy ma obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, których koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta.

W powyższym wniosku Skarżąca stwierdziła, że nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, jeżeli ich koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr IPPP2/443-645/11-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w pełni podzielił argumentację Skarżącej i uznał jej stanowisko za prawidłowe. Minister odstąpił od uzasadnienia swojej interpretacji.

Z uwagi na to, że w dniu 1 stycznia 2014 r., zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wystąpiła z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji. Pytanie Spółki brzmiało: "Czy w opisanej sytuacji, zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2014 r. ma wpływ na obowiązywanie powyższej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr IPPP2/443-645/11-2/MM i w związku i tym Skarżąca nadal nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, których koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?".

Zdaniem Skarżącej od 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono żadnych zmian w treści art. 7 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli w przepisach, na których opierała się powyższa interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2011 r., a zmiana pozostałych przepisów w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą nie miała żadnego znaczenia merytorycznego. W związku z powyższym, należy uznać, że interpretacja ta jest nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu swojej drugiej interpretacji wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi, w ocenie Organu, do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymaną zapłatą. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności wydania przez Skarżącą towarów i świadczenia usług w ramach usługi organizowanych działań marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT i świadczenia usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy. Organ zauważył, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie - tj. uczestników akcji marketingowych - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Skarżącą, oraz usług w postaci poczęstunku w oparciu o nabyte przez Skarżącą usługi cateringowe lub gastronomiczne.

Organ podkreślił, że wydanie ww. towarów i świadczenie usług następuje nieodpłatnie. Nie oznacza to jednak, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych przez Skarżącą na rzecz kontrahenta obejmuje również koszty nabycia ww. towarów i usług przez Skarżącą. A zatem w przypadku ww. wydania towarów i świadczenia usług zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej), lecz kontrahent, na rzecz której usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach, według Ministra, wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów oraz czynność świadczenia usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Minister wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów i usług świadczonych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od Zleceniodawcy Skarżącej stanowi płatność za wydane towary i świadczone usługi.

Minister zaznaczył, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Skarżącą nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi marketingowej i drugi raz - jako dostawy towarów i świadczenia usług. Wynagrodzenie wypłacone Skarżącej za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów i świadczenie usług. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów i świadczenie usług - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary i świadczone usługi dla Uczestników. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowej.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), poprzez wykroczenie poza zakres problemu prawnego postawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, brak oceny stanowiska Skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, mimo uznania, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Spółka wskazała też na naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie dwóch odmiennych interpretacji w tym samym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym, naruszenie art. 14e § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez próbę dokonania zmiany wydanej w dniu 5 sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Spółka trafnie akcentowała w skardze zasadę, według której Minister Finansów, dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, związany jest treścią postawionego we wniosku pytania. Inaczej mówiąc - Organ udziela interpretacji w takim zakresie przedmiotowym, jaki wynika z zadanego przez wnioskodawcę pytania, nie może zatem udzielać interpretacji w jakiejś innej kwestii, nie objętej zadanym pytaniem.

W niniejszej sprawie pytanie Skarżącej brzmiało: "Czy w opisanej sytuacji, zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2014 r. ma wpływ na obowiązywanie powyższej interpretacji indywidualnej (...) z dnia 5 sierpnia 2011 r. (...) i w związku z tym A. Sp. z o.o. nadal nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia (...), również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?". W tym pytaniu chodziło zatem o to, czy zmiana krajowego prawa podatkowego (ustawy o VAT), dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r., ma wpływ na obowiązywanie interpretacji z 5 sierpnia 2011 r.

Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2014 r. zmiana w ustawie dotyczyła definicji podstawy opodatkowania - uchylono art. 29, zaś w jego miejsce dodano art. 29a, który inaczej ujmował tę definicję. Trafnie uznała jednak Skarżąca, że w zakresie pytania zawartego w pierwszym wniosku o wydanie interpretacji z roku 2011, a także samej interpretacji z 5 sierpnia 2011 r., zmiana te nie miała żadnego znaczenia. Definicja podstawy opodatkowania nie wiąże się w żaden sposób z kwestią kompleksowości lub odrębności usług (dostaw) opisanych w pierwotnym wniosku. Skoro tak, to odpowiedź na pytanie zawarte w kolejnym wniosku o wydanie interpretacji (wniosku złożonego w niniejszej sprawie) powinna być przecząca - zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2014 r. nie ma wpływu na obowiązywanie interpretacji z 5 sierpnia 2011 r. Zmiana ta nie ma ponadto żadnego związku z prawidłowością (wadliwością) pierwotnej interpretacji, zatem Spółka nadal nie miała - w związku ze zmianą stanu prawnego - obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu dokonywanych kompleksowych usług marketingowych.

Powyższy wniosek mogłaby zmienić tylko zmiana interpretacji, dokonana z urzędu w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze stanowiska Ministra Finansów - jest on świadomy istnienia tego trybu, toteż zbędne staje się wyjaśnienie, w jaki sposób wyeliminować z obrotu prawnego ewentualnie wadliwą interpretację prawa podatkowego.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu, tzn. udzieli dokładnej odpowiedzi na pytanie Spółki zawarte we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r., nie udzieli natomiast odpowiedzi w żadnym innym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.