Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 19 maja 2006 r.
III SA/Wa 923/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.).

Sędziowie Asesorzy, WSA: Sylwester Golec, Przemysław Szustakiewicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) stycznia 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

1)

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia (...) października 2005 nr (...),

2)

stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 268 zł (dwieście sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

R. M. wnioskiem z 31 sierpnia 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 6.685,- zł. Do wniosku dołączył korektę deklaracji. W uzasadnieniu stwierdził, że przedmiotową kwotę podatku akcyzowego uiścił w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, a opłacenie podatku akcyzowego było niezbędnym elementem procedury rejestracji zakupionego samochodu w Polsce, bez której nie jest możliwe jego użytkowanie na terytorium kraju. Podatek został pobrany na podstawie art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) oraz rozporządzenia § 7 Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie z 2004 r.). Argumentował, że w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo wspólnotowe, w tym Traktat Rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE). Zgodnie z art. 91 Konstytucji RP prawo wspólnotowe jest prawem nadrzędnym w stosunku do prawa krajowego.

Podatnik zwrócił uwagę, iż podatkowi akcyzowemu nie podlegają transakcje kupna - sprzedaży używanych samochodów już zarejestrowanych na terytorium Polski. Samochody takie w rozumieniu prawa wspólnotowego stanowią produkty podobne do samochodów używanych sprowadzanych z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 90 ust. 1 TWE żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Powyższy przepis stanowi jasny i bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów z innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty z innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak podatki nakładane na podobne produkty krajowe. W konsekwencji w niniejszej sprawie Urząd Celny nie powinien był zdaniem Skarżącego zastosować przepisów u.p.a. lecz właściwe przepisy TWE. Powyższe, w opinii strony, w pełni uzasadnia żądanie stwierdzenia nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z (...) października 2005 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W motywach rozstrzygnięcia nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, iż to Urząd Celny obciążył go podatkiem akcyzowym. Obowiązek zapłaty podatku od nabytego przez podatnika samochodu osobowego wynika bowiem z art. 80 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie ulega wątpliwości, że nabyty przez wnioskodawcę samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek zapłaty podatku został określony w ustawie. Urząd Celny natomiast nie jest władny nakładać podatków.

Ponadto organ podatkowy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. (art. 2 ust. 11, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 75 ust. 1) oraz zaprezentował sposób wyliczenia kwoty uiszczonego podatku akcyzowego. W opinii organu przywołane przepisy są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego bądź uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, zwalniając tym samym podatnika oraz organ administracji z konieczności jego stosowania.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisów TWE Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. c) TWE, podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Natomiast z art. 25 TWE wynika, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Ww. przepisy dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową między państwami członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o charakterze równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w cytowanych przepisach, nie jest również opłatą o skutku równoważnym. Zarzut naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego na obszarze rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej jest więc niezasadny.

Organ zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych w kraju.

W odwołaniu z dnia 17 października 2005 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 6.685,- zł stwierdzając, iż pobrany podatek akcyzowy jest opłatą nienależną. W opinii strony w zaskarżonej decyzji organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że fakt pobrania w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Całkowicie pominięto wskazaną we wniosku kwestię nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W przedmiotowej sprawie należało natomiast, zgodnie z powyższą regułą, zastosować odpowiednie przepisy TWE, w miejsce niezgodnych z nimi przepisów ustaw krajowych.

Ponadto strona ponownie zaznaczyła, że zgodnie z art. 90 TWE niedopuszczalne jest dyskryminacyjne opodatkowywanie produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany ani podatek akcyzowy ani inna podobnego typu opłata. Obowiązek uiszczania podatku akcyzowego od samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyraźnie różnicuje towary polskie i zagraniczne. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż opłaty pobrane przez państwo członkowskie sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego powinny zostać zwrócone.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) stycznia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. W uzasadnieniu stwierdził, iż kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym materię systemu podatku akcyzowego jest Dyrektywa Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (dalej: dyrektywa akcyzowa). Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 28 TWE, organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy te dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w powyższych przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. powtórzył argumentację dotyczącą naruszenia art. 90 TWE zawartą w decyzji organu pierwszej instancji.

W opinii organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których organy skarbowe nie są władne kwestionować.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowywania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. W uzasadnieniu strona powtórzyła swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Skarżący zgodził się ponadto z Dyrektorem Izby Celnej w W., iż państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowały prawo wprowadzania i utrzymania podatków na wyroby akcyzowe niezhamonizowane. Wykonywanie tego prawa jest jednak, w opinii strony, ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, a ściśle z art. 90 tego aktu prawnego, wprowadzającego zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Ponadto strona przytoczyła wyroki Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości potwierdzające wysuwane przez nią twierdzenia.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby w przypadku sprzeczności między ustawą a normą ratyfikowanej umowy międzynarodowej organ nie jest władny zastosować normy wynikającej z umowy. W opinii strony w niniejszej sprawie organ winien był ustalić, jakie prawo jest w sprawie właściwe. Jest to natomiast kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją RP lub prawem wspólnotowym. Dla zastosowania normy art. 90 TWE nie jest zatem konieczne uchylenie sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności, a nie na merytorycznym rozpatrzeniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " p.p.s.a.") bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004 r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP.

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie-w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej to art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektywy Rady 92/127EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 25 TWE - "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż- " Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że -"Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy są: 1)podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie.

Art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą), nie oznacza to jednak zwolnienia państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego.

Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja p-ko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków.

Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga najpierw ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach unii można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody zarówno zakupione lokalnie jak i sprowadzane z innych krajów Unii posiadają takie same obiektywne cechy jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne - zdaniem Sądu - używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne należy uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE.

Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza tym samym zawartą w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, ze nie jest on zasadny. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (p. np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str I-3657,motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym zakazu zawartego w art. 28 TWE - stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok Trybunału z dnia 21 III 2002 w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17.VI.2003 r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32).

Nie można także uznać, by obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym, a nie z przekraczaniem granicy.

Reasumując w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez Skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym. W takiej sytuacji organ administracji winien był dokonać oceny zgodności przepisu art. 80 i 81 ustawy z właściwą normą traktatową i nie stosować przepisów ustawy, zgodnie z regułą kolizyjna zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Świadczenie spełnione przez Skarżącego jako nienależne stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72 § 1, 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 podatnikowi przysługuje prawo żądania jej stwierdzenia.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 P.p.s.a Sad uchylił obie wydane w sprawie decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.