Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2603083

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 9 listopada 2018 r.
III SA/Wa 922/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz.

Sędziowie WSA: Włodzimierz Gurba (spr.), Tomasz Sałek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi (...) S.A. z siedzibą w (...) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) stycznia 2018 r. nr (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej

1)

uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) listopada 2017 r. nr (...),

2)

zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz (...) S.A.

z siedzibą w (...) kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z 21 lutego 2018 r. E. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką", "Stroną", "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) stycznia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 25 sierpnia 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych sprzedaży oraz obowiązku ich ewidencjonowania na kasie rejestrującej (pytanie pkt a), b) i d) wniosku).

We wniosku Strona wskazała, że jest podmiotem, który świadczy usługi w zakresie sprzedaży towarów i usług. Spółka realizuje następujące zamówienia swoich klientów (osób fizycznych niebędących podatnikami VAT):

a) Nadruk zdjęć na odpowiedni nośnik - polega to na tym, że klient za pomocą aplikacji internetowej będzie mógł zamówić nadruk wybranego przez siebie zdjęcia na wybrany nośnik. Zdjęcie może być dostarczone przez samego klienta lub też klient może wybrać zdjęcie z udostępnionej przez Spółkę galerii zdjęć. Spółka nadrukuje zdjęcie na jednym z nośników, które klient może wybrać z grupy nośników oferowanych przez Spółkę, przy czym tych nośników stopniowo ma być coraz więcej (nośnikiem może być kubek, koszulka, poduszka, pokrowiec na laptop, maskotka, papier fotograficzny - zdjęcie, foto książka na papierze fotograficznym, foto książka na papierze kredowym, obraz na płótnie, plakat, puzzle, panel aluminiowy lub drewniany etc.). Ponadto w przyszłości planowane jest, że klient będzie mógł wybrać nośnik inny, niż oferowany przez Spółkę.

Warunkiem wykonania nadruku przysłanego lub wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest wpłacenie przez klienta zaliczki w wysokości 100% ceny. Dopiero po wpłaceniu 100% zaliczki Spółka przystąpi do wykonania zlecenia i wyśle jego efekt (przykładowo wybrany przez klienta kubek z wysłanym lub wybranym przez niego nadrukiem) do klienta.

Spółka będzie gromadziła dane dotyczące transakcji takie jak informacja o wybranym przez klienta nośniku i zdjęciu (tekście), dane adresowe, pod które efekt - nośnik z nadrukiem - zostanie wysłany oraz wynagrodzeniu należnym Spółce z tego tytułu (wynagrodzenie będzie obejmowało cenę wykorzystanych do wykonania zlecenia materiałów - cenę czystego nośnika, zdjęcia, etc.).

Powyższe świadczenia będą realizowane na rzecz klientów z Polski i innych państw Unii Europejskiej.

b) Usługa sprzedaży audiobooków i ebooków. Klient za pomocą aplikacji mobilnej będzie mógł nabyć od Spółki audiobook lub ebook po uprzednim wpłaceniu ceny za tę usługę. Po wpłaceniu zaliczki w wysokości 100% ceny audio-lub ebooka Spółka prześle klientowi audio-lub ebook elektronicznie.

W celu identyfikacji osoby, która nabyła usługę (audio-lub ebooka) Spółka będzie gromadziła adres e-mail takiej osoby, na który będzie przesyłany audiobook lub ebook oraz informacje o audio-lub ebooku, który został wysłany na podany adres e-mail oraz wynagrodzeniu za tę usługę. Adres e-mail może zawierać/wskazywać imię i nazwisko właściciela tego adresu albo nie.

Płatności za wyżej wskazane transakcje będą realizowane za pośrednictwem agenta płatniczego - D. S.A. (bądź innego operatora), który będzie przyjmował zaliczki. Klient będzie mógł wpłacić zaliczkę w różny sposób.

Ponadto Spółka sprzedaje audiobooki i ebooki w swoich salonach na różnego rodzaju nośnikach informacji (przykładowo na płytach CD). Nie jest wykluczone, że w przyszłości również zamówienia nadruku zdjęć i tekstów na wybranych przez klienta nośnikach danych będzie można składać w salonach stacjonarnych. W takim przypadku wynagrodzenie za wykonane świadczenia lub zaliczki na ich poczet będą pobierane w salonach i ewidencjonowane na kasach fiskalnych.

Większość klientów Spółki to przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi, a więc osoby w stosunku do których Spółka musi wystawiać faktury wyłącznie na ich życzenie. Z tego powodu wniosek dotyczy tylko świadczenia usług na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej w innych niż Polska państwach UE oraz niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania z zakresu podatku od towarów i usług:

a)

czy opisane w pkt a) świadczenie Spółki polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest świadczeniem usługi, czy dostawą towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

b)

w którym momencie - w przypadku opisanym w pkt a) - powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nadruku zdjęć na nośnikach?

c)

czy w przypadku a) Spółka musi ewidencjonować na kasie fiskalnej świadczenie - na rzecz klientów polskich i zagranicznych - nadruku zdjęć na wybranych przez klienta nośnikach danych?

Zdaniem Skarżącej:

a)

świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia (tekstu) na wybranym przez klienta nośniku jest usługą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. a nie dostawą towarów,

b)

obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nadruku zdjęć na nośnikach powstanie dla Spółki w momencie otrzymania 100% zaliczki na rachunek bankowy D. lub innego analogicznego operatora finansowego, 

c) Spółka nie musi ewidencjonować na kasie fiskalnej świadczenia - ani na rzecz klientów polskich, ani zagranicznych - nadruku zdjęć na wybranych przez klienta nośnikach danych,

1.2. Uznając, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") pismem z dnia 29 września 2017 r. organ wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.

jednoznaczne wskazanie, pod jakim symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Skarżąca klasyfikuje opisaną we wniosku czynność (i) sprzedaży nadruku zdjęć na odpowiedni nośnik oraz (ii) sprzedaży audiobooków i ebooków?

2.

przeformułowanie pytania pkt a) wniosku tak, aby dotyczyło ono sfery opodatkowania Skarżącej w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla opisanej we wniosku sprzedaży oraz zajęcie stanowiska w odniesieniu do nowo sformułowanego pytania. Przy czym wskazano, że organ nie rozstrzyga kwestii sprzedaży dokonywanej przez Stronę jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

3.

uiszczenie dodatkowej opłaty w wysokości 80 zł na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej oraz przesłanie kserokopii tej opłaty wymaganej na podstawie art. 14f § O.p.

1.3. W uzupełnieniu wniosku z 19 października 2017 r. Strona dokonała należnej opłaty oraz wskazała, że świadczenia sprzedawane osobom fizycznym, opisane szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, w ocenie Spółki kwalifikowane być powinno jako Usługi Foto nr PKWiU - 74.20.Z Działalność fotograficzna oraz Sprzedaż audiobooków/ebooków nr PKWiU - 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Skarżąca zastrzegła, że jest to jedynie klasyfikacja, jaką stosuje Spółka wg swojej oceny prawnej, zaś sam zakres świadczeń, opis oraz okoliczności ich wykonywania, zostały opisane w stanie faktycznym przedłożonego wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Spółki świadczenia, jakie wykonuje Spółka na rzecz osób fizycznych, opisane we wniosku, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie jednak Strona wskazała, iż to do organu należy analiza prawna świadczeń opisanych w stanie faktycznym, natomiast do wnioskodawcy należy wyłącznie przedstawienie stanu faktycznego. Brak jest zatem w ocenie Spółki podstaw do uchylania się przez organ od rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie stanowi dostawę czy świadczenie usług.

1.4. Postanowieniem z 2 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W wydanym postanowieniu uznano, że pomimo odpowiedzi na wezwanie wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie pytania a), b) i d) wniosku nadal zawierał braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Skarżąca pomimo wskazania w treści wezwania, iż obowiązana jest do przedstawienia PKWiU dla konkretnych czynności tj. (i) sprzedaży nadruku zdjęć na odpowiedni nośnik, przedstawiła organowi klasyfikację w działalności gospodarczej tych czynności. Ponadto Spółka nie sformułowała nowego pytania oraz nie zajęła stanowiska w odniesieniu do nowo sformułowanego pytania.

1.5. Pismem z 16 listopada 2017 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygającej sprawę merytorycznie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14d § 1, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4 O.p.

1.6. Postanowieniem z 5 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z (...) listopada 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w oparciu o informacje przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu nie mógł wydać interpretacji podatkowej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych sprzedaży oraz obowiązku ich ewidencjonowania na kasie rejestrującej, które odmiennie kształtują się w przypadku klasyfikacji PKWiU danych świadczeń. Skarżąca w złożonym wniosku wymieniła czynności jakie dokumentuje podczas sprzedaży świadczenia polegającego na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym prze niego nośniku, jednakże organ bez jednoczesnego wskazania klasyfikacji statystycznej PKWiU wykonywanych przez Stronę czynności nie był uprawniony do dokonania klasyfikacji danych świadczeń jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Wobec powyższego, organ nie zgodził się z opinią Strony, że wnioskodawca ma jedynie przedstawić opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a Organ na podstawie tego opisu powinien przyporządkować dane świadczenie jako dostawę towarów lub świadczenie usług oraz dokonywać klasyfikacji tego świadczenia do konkretnego grupowania statystycznego PKWiU. Z powołanej powyżej regulacji oraz art. 14b § 3 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, że to wnioskodawca a nie organ wydający interpretację ma obowiązek dokonać prawidłowej klasyfikacji towarów lub świadczonych usług i wskazać ją w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. To wnioskodawca jako producent/usługodawca jest podmiotem, który posiada właściwą wiedzę do klasyfikacji świadczonych przez niego usług lub dostawy towarów. Natomiast z uwagi na fakt, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie ma możliwości kwestionowania przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w wydawanych interpretacjach indywidualnych przyjmuje klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 Op. Organ nie był więc uprawniony do badania i ustalania w jakim PKWiU będą klasyfikować się wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, oraz czy istotę danego świadczenia stanowi dostawa towarów, czy też świadczenie usług.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14d § 1, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez:

- uznanie, że organ nie jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, jeśli Skarżąca pyta, czy zdarzenia opisane w stanie faktycznym /stanie przyszłym należy klasyfikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., czy świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.;

- przyjęcie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej i żądanie od Spółki - pod pozorem "uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez podanie pełnego stanu faktycznego" - by sama dokonała klasyfikacji prawnej opisanego stanu faktycznego i wskazała, czy dostarcza towary w rozumieniu art. 7 czy świadczy usługi w rozumieniu art. 8 oraz aby podała symbol PKWiU sprzedawanych towarów/świadczonych usług - czyli poprzez przerzucanie na Stronę obowiązku dokonania interpretacji prawnej stanu faktycznego, który to obowiązek spoczywa na organie, a w konsekwencji do bezpodstawnego wzywania do uzupełnienia rzekomych "braków formalnych" wniosku w powyższym zakresie i bezpodstawnego pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia - pod zarzutem nie uzupełnienia rzekomych braków wniosku, opisanych wyżej;

- twierdzenie, że Spółka domaga się od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podania Spółce symbolu PKWiU transakcji opisanych we wniosku, podczas gdy Spółka na żadnym etapie nie oczekiwała od Dyrektora KIS dokonania klasyfikacji statystycznej i podania symbolu PKWiU.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów u.p.t.u. tylko w zakresie oceny, czy czynność jest świadczeniem usługi lub dostawą towaru. Sporne jest też, czy do oceny powyższej kwestii w realiach tej sprawy niezbędne jest podanie, w stanie faktycznym, klasyfikacji PKWiU.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ocena, czy czynność jest świadczeniem usługi lub dostawą towaru dotyczy sfery opodatkowania i mieści się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie wykazał, że podanie klasyfikacji PKWiU, w stanie faktycznym tej sprawy, jest niezbędne do oceny stanowiska Wnioskodawcy.

6. 1. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"): "Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61".

6.2. Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Z celu jakiemu interpretacja ma służyć wywieść należy, że wnioskodawca winien opisać te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej).

Gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p.

Taki zapatrywanie w odniesieniu do spornej w rozpoznanej sprawie kwestii było już prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13 oraz z 13 października 2015 r. II FSK 2020/13; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1670/15 oraz z 3 marca 2016 r., III SA/Wa 1049/15) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

6.3. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kwestią bezsporną pozostaje fakt, że wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną. Tym samym organ interpretacyjny nie może zaprezentować własnego poglądu prawnego, który byłby oderwany nie tylko od realiów sprawy (stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego), ale także od tej oceny prawnej, jaką na tle przedstawionych okoliczności wyraził wnioskodawca.

7.1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

7.2. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. (znajdującego zastosowanie w sprawach interpretacji w związku z art. 14h O.p.) oznacza, że uzasadnienie postanowienia powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (por. wyrok NSA z 20 listopada 2001 r., II SA/Lu 629/00, publ. OSP 2002, Nr 10, poz. 136).

8. 1. Sąd identyfikuje się z poglądami wyżej przedstawionymi, a zanim przejdzie do rozstrzygnięcia istoty sporu wpierw wskaże granice badanej sprawy.

Mimo, że w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została omówiona usługa polegająca na świadczeniu usług sprzedaży audiobooków i ebooków za pomocą aplikacji mobilnej to kwestia pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w badanym postanowieniu tej materii nie obejmuje. Sąd nie może wykraczać poza granice sprawy wytyczone zakresem badanego postanowienia, a więc nie może odnosić się do tego, czy i jaki sposób został załatwiony wniosek o wydanie interpretacji w przedmiocie świadczenia usług sprzedaży audiobooków i ebooków.

Organ w zaskarżonym postanowieniu błędnie odwołuje się do przedmiotu postanowienia organu pierwszej instancji jako "odmowy wszczęcia postępowania", co Sąd poczytuje za oczywistą omyłkę. Skarżąca nie ma problemów z identyfikacją przedmiotu sporu i formułowaniem adekwatnych zarzutów.

8.2. We wniosku sformułowano pytanie (a), "czy opisane w pkt 1a) świadczenie Spółki polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest świadczeniem usługi, czy dostawą towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?". Wniosek zawiera stanowisko Spółki (pkt a), że: "świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia (tekstu) na wybranym przez klienta nośniku jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a nie dostawą towarów". W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka odwołuje się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wezwał do uzupełnienia wniosku poprzez: "jednoznaczne wskazanie, pod jakim symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Wnioskodawca klasyfikuje opisaną we wniosku czynność (i) sprzedaży nadruku zdjęć na odpowiedni nośnik oraz (ii) sprzedaży audiobooków i ebooków?" oraz "formułowanie pytania pkt a) wniosku tak, aby dotyczyło ono sfery opodatkowania Wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla opisanej we wniosku sprzedaży oraz zajęcie stanowiska w odniesieniu do nowo sformułowanego pytania." Organ wskazał przy tym, że "nie rozstrzyga kwestii sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę jako dostawy towarów lub świadczenia usług".

Na wezwanie organu, w uzupełnieniu wniosku z 19 października 2017 r. Strona wskazała, że świadczenia sprzedawane osobom fizycznym, opisane szczegółowo w stanie faktycznym we wniosku, w ocenie Spółki kwalifikowane być powinno jako "Usługi Foto to nr PKWiU - 74.20.Z Działalność fotograficzna". Wnioskodawca zastrzegł, że jest to jedynie klasyfikacja, jaką stosuje Spółka według "swojej oceny prawnej", zaś sam zakres świadczeń, opis oraz okoliczności ich wykonywania, zostały opisane w stanie faktycznym przedłożonego wniosku o wydanie interpretacji.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca dokonał kwalifikacji usługi wedle PKWiU, ale uczynił to przedmiotem swojego stanowiska, nie zaś przedmiotem stanu faktycznego, czego oczekiwał organ w wezwaniu.

9. Organ jest w błędzie twierdząc, że jego rolą nie jest rozstrzyganie, czy dana czynność jest dostawą towarów czy świadczeniem usług. Trzeba zaznaczyć, że Skarżąca swoje pytanie zakotwiczyła w sferze podatkowej wskazując, że chodzi jej o rozstrzygnięcie tej kwestii "w rozumieniu przepisów ustawy o VAT", co rozwinęła w uzasadnieniu swojego stanowiska. Kwalifikacja prawnopodatkowa czynności jako towaru lub usługi może determinować miejsce opodatkowania (Polska czy inne państwo), stawkę VAT (podstawowa, obniżona), istnienie zwolnienia, moment powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca trafnie zauważa, że często też kwestie te są przedmiotem sporu organów administracji z podatnikami, stąd też podatnik ma prawo zadawać pytania również o kwalifikację prawną świadczenia, tj. zapytać, czy świadczenie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7, czy świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że problem kwalifikacji czynności jako świadczenia usług lub dostawy towarów mieści się w zakresie problematyki podatkowej, dotyczy przepisów prawa podatkowego i może być, jako taki, przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Na tym tle niezrozumiałe jest wzywanie Skarżącej do przeformułowania pytania pkt a) wniosku tak, aby dotyczyło ono "sfery opodatkowania Wnioskodawcy". Oczywistym jest przecież, że Skarżąca przedstawiła problem "w rozumieniu przepisów ustawy o VAT", a nie dla celów innych gałęzi prawa, czy w celach czysto poznawczych.

Skarżąca mogła, lecz nie musiała zakresem wniosku obejmować innych kwestii związanych np. ze stawką podatku, istnieniem zwolnienia z podatku lub miejsca opodatkowania. Nie jest więc tak, że każde pytanie dotyczące kwalifikacji czynności jako świadczenia usług lub dostawy towarów wymaga rozważania wysokości stawki podatku. Skarżąca nie oczekuje przecież wydania interpretacji w przedmiocie stawki podatku.

10. 1. Przechodząc następnie od oceny konieczności podawania w stanie faktycznym sprawy klasyfikacji czynności według PKWiU należy na wstępie wskazać, że zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11).

Do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r., I FSK 1847/14, 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; 1 października 2013 r., I FSK 972/13; 8 października 2013 r., I FSK 1525/12).

10.2. Kwalifikacja czynności jako świadczenia usług lub dostawy towarów oraz ustalenia stawki podatku oraz istnienia zwolnienia może czasem wymagać dokonania w stanie faktycznym klasyfikacji według PKWiU. Obrazuje to orzecznictwo szeroko przywołane w uzasadnieniu postanowienia. W ocenie Sądu nie daje to jednak podstaw do formułowania bezwzględnej reguły, wedle której zainteresowany w uzyskaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego klasyfikacji czynności jako dostawy towarów lub świadczenie usług jest zobligowany do wskazania, jako elementu stanu faktycznego sprawy, odpowiedniego grupowania w PKWiU.

Organ twierdzi, że nie jest uprawniony do badania i ustalania, w jakim PKWiU będą klasyfikować się wykonywane przez Wnioskodawcę czynności. Organ traci jednak z pola widzenia fakt, że to organ, a nie Skarżąca, poprzez swoje wezwanie wprowadził do niniejszej sprawy problem grupowania PKWiU. Orzeczenia przywołane przez organ chybiają istocie sprawy. Wyroki te nie dotyczyły sporu o dostawy towarów lub świadczenie usług na gruncie u.p.t.u., lecz dotyczyły sytuacji, w których wnioskodawcy oczekiwali od organu interpretacyjnego potwierdzenia prawidłowości przyjętej przez podatników klasyfikacji PKWIU, często sprzecznej od klasyfikacji otrzymanej z Urzędu Statystycznego; spory dotyczyły zaś zasadniczo stawki podatku.

Twierdząc, że nie jest uprawniony do badania i ustalania PKWiU (co nie jest przedmiotem sporu) organ wyprowadza dalej błędny wniosek, że nie jest uprawniony do klasyfikacji wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za dostawę towarów lub świadczenie usług, bez podawania grupowania według PKWiU. Organ ma rację twierdząc, że to Wnioskodawca jako producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia danego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a w konsekwencji do odpowiedniego grupowania danego świadczenia w PKWiU. Organowi nie udało się jednak wykazać, że w realiach niniejszej sprawy, bez odpowiedniego grupowania danego świadczenia w PKWiU nie jest możliwa ocena jednoznacznego stanowiska Wnioskodawcy co do tego, że opisana czynność stanowi świadczenie usług. Organ nie wykazał, z jakich powodów grupowanie czynności w PKWiU, w realiach tej sprawy, jest kluczowe, niezbędne dla klasyfikacji czynności jako dostawy towarów albo świadczenia usług.

Organowi umknęło, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wnosi o wskazanie przez organ, jaki symbol PKWiU Spółka powinna stosować, lecz o interpretację, czy transakcja opisana w stanie faktycznym jest objęta art. 7 u.p.t.u. (dostawa towarów), czy art. 8 (świadczenie usług), a w uzasadnieniu Spółka wskazała, dlaczego - jej zdaniem - zastosowanie znajdzie art. 8 u.p.t.u. Organ interpretacyjny nie może w sposób dowolny i arbitralny stwierdzać, że stan faktyczny jest "niepełny". Organ nie może, w ramach podawania "wyczerpującego stanu faktycznego", warunkować oceny stanowiska Wnioskodawcy od dokonania klasyfikacji według PKWiU, jeżeli nie jest w stanie wykazać, że ta klasyfikacja w realiach tej konkretnej sprawy jest przedmiotowo istotna.

Klasyfikacja statystyczna upraszcza opisanie i uszeregowanie czynności w ogóle ludzkiej działalności i zestawienie ich z odmiennymi czynnościami, ale sama w sobie tej rzeczywistości nie kreuje. Organ nie wykazał, że bez klasyfikacji statystycznej nie jest w stanie dokonać zupełnie podstawowego na gruncie u.p.t.u. procesu intelektualnego, tj. analizy, czy czynność jest dostawą towaru czy świadczeniem usługi.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne. Wywody organu są abstrakcyjne i oderwane do stanu faktycznego tej sprawy. Ogólnikowe wskazanie, że opis zdarzenia jest niepełny, a bez dokonania klasyfikacji według PKWiU nie jest możliwa ocena stanowiska Wnioskodawcy nie wystarcza do pozbawienia Skarżącej prawa uzyskania interpretacji indywidualnej, dającej jej prawną ochronę w działalności. Z uzasadnienia postanowienia nie można się dowiedzieć, dlaczego żądając podania symbolu PKWiU organ położył nacisk na okoliczność, o którą Spółka w ogóle nie pytała. Nie wiadomo, jakie znaczenie dla istoty sprawy ma wnikanie w klasyfikację PKWiU oraz jakie znaczenie dla istoty sprawy ma "przeniesienie" klasyfikacji PKWiU, podanej przez Skarżącą na wezwanie organu, do opisu stanu faktycznego.

11. Reasumując, w ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu zabrakło odniesienia się do tego, czy stwierdzony brak opisu stanu faktycznego rzeczywiście uniemożliwiał dokonanie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu organ powinien był podać w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, ma rzeczywiste znaczenie dla dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego. Jak wskazano w wyrokach tutejszego Sądu (wyroki z 10 lipca 2014 r., III SA/Wa 733/14 oraz III SA/Wa 771/14, a także z 24 lutego 2015 r., III SA/Wa 1796/14) punktem wyjścia dla rozważań organu winna stać się treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się Wnioskodawca oraz treść przepisów prawa materialnego, których on wprawdzie w treści pytania nie wskazał (wskazał je w uzasadnieniu stanowiska), ale które z uwagi na przedstawione przez niego zagadnienie prawne winny być uwzględnione przez organ. Treść przepisu materialnoprawnego wyznacza bowiem ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że dla uznania, iż uzasadnienie postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale przede wszystkim wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne acz jednocześnie ogólnikowe stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku.

12. W tym stanie rzeczy zasadne są zarzuty naruszenia przez organ art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14d § 1, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W tych warunkach rozstrzyganie o istocie problemu w niniejszej sprawie jest przedwczesne. Wskazania dla organu wynikają z rozważań Sądu.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.