III SA/Wa 902/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2745040

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. III SA/Wa 902/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek.

Sędziowie WSA: Waldemar Śledzik (spr.), Asesor Agnieszka Wąsikowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 marca 2011 r., Rep. A nr (...) S.P. (zwany dalej: "Skarżącym"), wraz z żoną A.P., dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr (...) o powierzchni 1.218 m2 położonej w miejscowości S. przy ul. (...), gmina G. Własność powyższej nieruchomości Skarżący nabył wraz ze swoją żoną, na zasadach wspólności ustawowej, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym w dniu 26 lutego 2010 r., Rep. A nr (...). Z uwagi na fakt, iż wskazana sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji"), postanowieniem z dnia (...) września 2015 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 14 marca 2011 r. ww. nieruchomości, objętej wspólnością majątkową małżeńską, która to sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w wysokości 30.608 zł.

Skarżący złożył następnie pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł jednocześnie w odwołaniu o dopuszczenie dowodu z załączonych do odwołania faktur i rachunków na okoliczność poniesionych nakładów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia (...) lutego 2016 r. postanowieniem z dnia (...) lutego 2016 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 listopada 2015 r., gdyż została ona doręczona osobie, którą błędnie uznano za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania Skarżącego. Ponadto stwierdził, że ww. decyzja, wobec braku jej skutecznego doręczenia, nie weszła do obrotu prawnego, czyniąc wniesione od niej odwołanie niedopuszczalnym z przyczyn przedmiotowych. Odwołanie przysługuje bowiem od decyzji, która weszła do obrotu prawnego. Jedynie doręczenie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna i nie może w ogóle rozpocząć biegu termin do wniesienia odwołania.

Następnie organ pierwszej instancji, z uwagi na brak poprzedniej decyzji w obrocie prawnym, decyzją z dnia (...) września 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w wysokości 30.608 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez Skarżącego wraz z odwołaniem faktury nie są dowodami wydatków na nakłady podwyższające wartość rzeczy, które spełniałyby warunki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości. Faktury te wystawione są nie na Skarżącego, lecz na F., prowadzoną przez Skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że koszty nabycia zbywanej nieruchomości wynoszą łącznie 197.808 zł, na które składają się zapłacona cena nabycia zbywanej nieruchomości w kwocie 192.000 zł oraz koszty notarialne w kwocie 5.808 zł wynikające z aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2010 r., Rep. A nr (...). Organ pierwszej instancji uznał też, że z uwagi na fakt, iż udział każdego z małżonków w kosztach uzyskania przychodu wynosił 50%, na Skarżącego przypadała kwota 98.904 zł. W konsekwencji wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania kształtowało się w opinii tego organu następująco: przychód - 260.000 zł, koszty uzyskania przychodu - 98.904 zł, dochód - 161.096 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 0,00 zł, podstawa obliczenia podatku - 161.096 zł, zł, podatek od dochodu - 30.608,40 zł, podatek należny - 30.608 zł, podatek do zapłaty - 30.608 zł.

Skarżący złożył następnie pismem z dnia 18 października 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wyliczaniu podatku wszystkich nakładów poniesionych przez Skarżącego, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w trakcie ich posiadania,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 77 ust. 1 oraz art. 9 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) - zwanej dalej: "k.p.a.", poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego postępowania na okoliczność przeznaczenia kwoty 34.452,12 zł, udokumentowanej fakturami przedłożonymi organowi pierwszej instancji, na nieruchomość objętą niniejszym postępowaniem i w konsekwencji nieuznanie przez organ ww. kwoty za koszty nabycia zbywanej nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że od dnia nabycia nieruchomości do dnia jej sprzedaży poniósł wraz ze swoją małżonką nakłady związane z wykonywaniem instalacji sanitarnej, gazowej, oraz koszty wykonania ocieplenia budynku, tynków i gładzi gipsowych, montażu drzwi i okien, zakupu betonu, itp., które zostały wyszczególnione w przedłożonych organowi fakturach. Powyższe okoliczności nie zostały jednak wzięte pod uwagę, wobec czego organ pierwszej instancji w sposób błędny wyliczył podatek do zapłaty.

Skarżący wskazał też, że przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. W jego ocenie są to nie tylko nakłady ulepszające, ale również o charakterze remontowym. Ponadto wyjaśnił, iż stan budynku wpływa na jego aktualną wartość i pozwala na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży. Nie ma zaś w przepisach warunku, aby nakłady podwyższały wartość początkową budynku, mogą więc one podwyższać także aktualną wartość nieruchomości (prawa). W ocenie Skarżącego, także koszty remontów zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości.

Nakładem jest także wartość pracy własnej podatnika włożonej w polepszenie substancji nieruchomości. Jednakże z uwagi na wymóg udokumentowania nakładów nie będzie można uwzględnić wartości tej pracy jako kosztu uzyskania przychodu. Przepisy wymagają bowiem, aby wydatki na nabycie były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania, a zatem mogą one być dokumentowane fakturami VAT, rachunkami czy paragonami fiskalnymi, jeśli zostaną dodatkowo opisane. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że nakłady poniesione przez niego na nieruchomość, nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji, a tym samym w sposób nieprawidłowy została ustalona wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia (...) grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d u.p.d.o.f., stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Organ odwoławczy zauważył też, że w ramach postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględniono koszty uzyskania przychodów w części przypadającej na Skarżącego, a dotyczące kosztów nabycia sprzedanej nieruchomości oraz kosztów notarialnych w łącznej kwocie 197.808 zł, natomiast nie uwzględniono przedłożonych przez Skarżącego 32 faktur VAT oraz faktury PRO FORMA z dnia 8 kwietnia 2010 r. wg zam. (...) wystawionej przez D. na nazwisko Skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego, kwoty wynikające z faktur VAT zasadnie nie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jako nabywca na fakturach VAT załączonych do odwołania Skarżącego z dnia 11 grudnia 2015 r. widnieje firma F. Skoro nabywcą nie był Skarżący, to nie można zdaniem tego organu przyjąć, że wydatki te zostały przez niego poniesione.

Odnosząc się natomiast do złożonej przez Skarżącego faktury PRO FORMA z dnia 8 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 17 listopada 2016 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia faktury VAT potwierdzającej zakup towarów wymienionych w ww. fakturze PRO FORMA z dnia 8 kwietnia 2010 r., jednakże w odpowiedzi na to wezwanie Skarżący wskazał, że nie posiada faktury VAT potwierdzającej zakup towarów wymienionych w tejże fakturze PRO FORMA. Ponadto poinformował, iż podmiot o nazwie D., który wystawił tą fakturę PRO FORMA już nie istnieje i Skarżący nie jest w stanie uzyskać faktury VAT potwierdzającej zakup wymienionych w niej towarów.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że dokument nazywany fakturą PRO FORMA nie jest dowodem poniesienia wydatków. Dokument PRO FORMA jest dokumentem stricte handlowym, nie księgowym, jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty, czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Jego wystawienie nie wywołuje żadnych skutków ani na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.", ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystawienie faktury PRO FORMA nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych, ani nie wymaga zaksięgowania w odpowiednim rejestrze księgowym. W przedmiotowej sprawie wśród przedstawionych w sprawie faktur nie przedłożono faktury VAT dokumentującej dokonanie wydatków potwierdzających zakup towarów wymienionych w fakturze PRO FORMA, tj. tzw. faktury końcowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 77 ust. 1, art. 9 i art. 80 k.p.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie działał na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy odnosząc ponadto wymienione przez Skarżącego przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego do odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie podzielił zarzutu, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeanalizował bowiem przedstawione przez Skarżącego dowody i dokonał ich oceny.

Organ odwoławczy uznał też, że skoro na spornych fakturach nabywcą towarów i usług był inny niż Skarżący, to bezcelowe było prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego odnośnie nabywcy chociażby poprzez przesłuchanie Skarżącego. Przesłuchanie takie nie ma bowiem wpływu na zapisy widniejące na fakturach.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r., w której zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wyliczaniu podatku wszystkich nakładów poniesionych przez Skarżącego, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w trakcie ich posiadania,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 77 ust. 1, art. 9 i art. 80 k.p.a., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań strony postępowania na okoliczność przeznaczenia kwoty 37.764 zł, udokumentowanej fakturami przedłożonymi organowi pierwszej instancji, na nieruchomość objętą niniejszym postępowaniem i w konsekwencji nieuznanie przez organ ww. kwoty za koszty nabycia zbywanej nieruchomości.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, dopuszczenie dowodu z faktur VAT załączonych do skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że od dnia nabycia nieruchomości do dnia sprzedaży poniósł ze swoją małżonką nakłady związane z zakupem m.in. piachu, cegły, paliwa do zagęszczarki, itp., które zostały wyszczególnione w przedłożonych organowi fakturach.

Powyższe okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę, wobec czego organ odwoławczy w sposób błędny utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący wskazał też, że przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. W jego ocenie są to nie tylko nakłady ulepszające, ale również o charakterze remontowym. Ponadto wyjaśnił, iż stan budynku wpływa na jego aktualną wartość i pozwala na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży. Nie ma zaś w przepisach warunku, aby nakłady podwyższały wartość początkową budynku, mogą więc one podwyższać także aktualną wartość nieruchomości.

W ocenie Skarżącego, także koszty remontów zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości. Nakładem jest także wartość pracy własnej podatnika włożonej w polepszenie substancji nieruchomości, jednakże z uwagi na wymóg udokumentowania nakładów nie będzie można uwzględnić wartości tej pracy jako kosztu uzyskania przychodu. Przepisy wymagają bowiem, aby wydatki na nabycie były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania, a zatem mogą one być dokumentowane fakturami VAT, rachunkami czy paragonami fiskalnymi, jeśli zostaną dodatkowo opisane. W konsekwencji nakłady poniesione przez Skarżącego na nieruchomość nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, a tym samym w sposób nieprawidłowy została ustalona wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Na wstępie Sąd zauważa, że rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania przez pryzmat przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej oraz kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" z 2010 r., nr 5-6, s. 267 i nast.).

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi zarówno na naruszeniach prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia, a także wyroki: NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113).).

Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09, CBOSA).

Istota sporu między stronami dotyczy kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na Skarżącego, a dotyczących kosztów nabycia sprzedanej nieruchomości, w odniesieniu do 32 faktur VAT oraz faktury Pro Forma z dnia 8 kwietnia 2010 r. wystawionej przez firmę D. na nazwisko S.P.

Zdaniem Organów podatkowych, przedłożone przez Skarżącego sporne faktury, które dołączono w trakcie postępowania odwoławczego jako dowód poczynionych wydatków na ulepszenie oraz remont nieruchomości, nie są dowodami wydatków na nakłady podwyższające jej wartość, które spełniałyby warunki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości, gdyż jako nabywca faktur widnieje firma F., a nie Skarżąca. Skoro zatem nabywcą opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie była Strona, tylko inny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, to nie można przyjąć, aby opisane wydatki zostały poniesione przez Skarżącgo na przedmiotową nieruchomość. Z kolei w zakresie wystawionej faktury Pro Forma nie przedłożono tzw. faktury "końcowej" VAT dokumentującej dokonanie wydatków potwierdzających zakup towarów opisanych w ramach tej faktury, a zatem nie mogła ona wywołać żadnych konsekwencji podatkowych.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, zdaniem którego skoro przepisy podatkowe nie określają sposobu ich dokumentowania, to mogą to być zarówno faktury VAT, rachunki czy paragony fiskalne, o ile "zostaną dodatkowo opisane". Ze znajdujących się zaś w aktach sprawy faktur wynika, że tak Skarżący, jak i jego żona, od dnia nabycia nieruchomości do dnia jej sprzedaży, ponieśli nakłady związane tą nieruchomością, m. innymi z zakupem piachu, cegły, paliwa do zagęszczarki, itp., ale bezpodstawnie nie zostały przez organy podatkowe uznane jako dokumenty potwierdzające koszty podatkowe.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze, rację należało przyznać organom podatkowym.

W niniejszej sprawie punktem wyjścia dla sądowej kontroli zaskarżonej decyzji winna być analiza ram prawnych sprawy albowiem zasadnicza oś sporu koncentruje się wokół wykładni sposobu i formy dokumentowania kosztów podatkowych - w ujęciu tak podmiotowym, jak i przedmiotowym - związanych z nakładami zwiększającymi wartość nieruchomości, którą następnie zbyto, zaś zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych.

I tak: stosownie do brzmienia z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 6c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze także przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowiący, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawodawca zawęził zatem katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wymaga się aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy Sąd stwierdza, że bezspornym w sprawie jest, iż przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględniono koszty uzyskania przychodów w części przypadającej na Skarżącą, a dotyczące kosztów nabycia sprzedanej nieruchomości oraz kosztów notarialnych (łącznie w kwocie 197.808,00 zł).

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący poprzez swojego pełnomocnika, do odwołania z dnia 18 października 2016 r. od decyzji organu I instancji, załączył 32 faktury VAT (na łączną kwotę 49.576,70 zł) oraz fakturę PRO FORMA z dnia 8 kwietnia 2010 r. wg zamówienia (...) wystawionej przez D. na nazwisko S.P. (na kwotę 19.291,96 zł), które to dokumenty, zdaniem Pełnomocnika, potwierdzają poniesienie przez Skarżącego nakłady na nieruchomość od dnia jej nabycia do sprzedaży w zakresie wydatków związanych z wykonaniem instalacji sanitarnej, gazowej, ociepleniem budynku, tynków i gładzi gipsowych, montażu drzwi i okien, zakupu betonu, co zwiększyło wartość tej nieruchomości.

Jednocześnie z treści przedmiotowego odwołania wynika, iż "przedłożenie dokumentów (tj. przedmiotowych faktur - przyp. Sądu) na tę okoliczność przed organem I instancji było niemożliwe z uwagi na fakt, iż Odwołujący znalazł ww. rachunki i faktury już po wydaniu decyzji przez Organ I instancji (por.k. 38 akt sprawy).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności, dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Sporne faktury zostały wystawione na podstawie powyższego przepisu, przy czym nabywcą opisanych w nich towarów i usług nie była Skarżący, lecz F. NIP (...).

W świetle powyższego, kwoty wynikające ze wskazanych dowodów (faktur VAT), zasadnie nie zostały przez organy podatkowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż na fakturach VAT załączonych do odwołania nabywcą zakupionych towarów i usług jest inny, niż Skarżący podatnik, tj. firma F. NIP (...) (bądź skrót od nazwy firmy) i ten co najwyżej Podatnik mógłby wnosić o rozliczenie kosztów podatkowych z tych faktur.

Reasumując, ponieważ, jak wskazno wcześniej, wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a przedstawione w postępowaniu faktury dokumentują poniesienie nakładów przez inny niż Skarżący podmiot, organy podatkowe trafnie uznały, że nie można zaliczyć wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów na rzecz Skarżącego.

Analogicznie, z tego samego powodu co wskazany wyżej, Sąd nie mógł uznać jako dokumentujących na rzecz Skarżącego wydatków wynikających ze złożonych, wraz ze skargą z dnia 8 lutego 2017 r., 14 faktur VAT wystawionych na nabywcę: F. NIP (...) G. ul. (...) (lub skrót tej firmy: F.).

Z kolei odnosząc się do faktury PRO FORMA z dnia 8 kwietnia 2010 r., Sąd za organem podatkowym zauważa, że wśród przedstawionych faktur nie przedłożono tzw. "faktury końcowej" VAT, dokumentującej dokonanie wydatków potwierdzających zakup towarów (od poz. 1-25 w zakresie zakupu towarów oraz 10.800 zł netto za robociznę - wymienionych w fakturze PRO FORMA a tylko taka może stanowić podstawę do rozliczenia kosztowego (por.k. 75 akt sprawy),

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy zasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przedmiotowych faktur, skoro opisane w nich towary i usługi dotyczyły innego, niż Skarżący podatnika, a także z faktury Pro Forma.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 77 ust. 1 k.p.a. oraz art. 9 i art. 80 k.p.a., Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie działał na podstawie przepisów k.p.a., lecz na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa.

Pomimo tak oczywistej konstatacji, nawet jednak gdyby przyjąć i odnieść powyższe zarzuty do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, to Sąd nie podziela zarzutu, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Z analizy akt sprawy oraz treści zaskarżonych decyzji wynika, że w rozstrzyganej sprawie organy działały zarówno na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jak zapewniły Skarżącemu i ustanowionemu pełnomocnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły odpowiedni do wskazanych ram prawnych materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Zebrane dowody zostały, zdaniem Sądu, ocenione bezstronnie, w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (tj. według art. 191 O.p.).

Jak już zaznaczono w rozważaniach wstępnych, skoro stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, to tym samym Organ podatkowy mógł dokonać, zdaniem Sądu, oceny przedstawionych dowodów w oparciu o treść powyższego przepisu. W konsekwencji, jeżeli na spornych fakturach nabywcą towarów i usług był inny podmiot, niż Skarżący, to bezcelowym było prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego odnośnie nabywcy - chociażby poprzez przesłuchanie Skarżącego czy też jego małżonki. Wyniki takiego przesłuchania nie mają bowiem wpływu na zapisy widniejące na fakturach.

Sąd podkreśla, że to w interesie Skarżącego było dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej, a nie przerzucanie odpowiedzialności za niestosowanie się do przepisów prawa i tym samym niespełnienie wymogów uprawniających do skorzystania z odliczenia podatkowego na organy podatkowe.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, w tym przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.