Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2043647

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 12 lutego 2016 r.
III SA/Wa 874/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska.

Sędziowie WSA: Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Beata Sobocha.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2016 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

V. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej zwana: Spółką lub Skarżącą) złożyła do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do grudnia 2012 r., podając kwotę do zwrotu w wysokości 198.261,46 zł.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. decyzją z (...) listopada 2013 r. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 198.261,46 zł za okres października do grudnia 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) lutego 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji wskazując, że dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie roli jaką w analizowanych transakcjach pełniła V. Sp. z o.o. możliwa będzie ocena czy procedura VAT R. jest właściwa dla odzyskania przez Spółkę kwot podatku naliczonego.

Naczelnik Urzędu rozpatrując ponownie wniosek o zwrot podatku od towarów i usług działając w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej zwanej O.p., wezwał Skarżącą do złożenia uzupełniających wyjaśnień wraz z dokumentami pozwalającymi na weryfikację zgodności numerów wskazanych we wniosku z numerami widniejącymi na fakturach, na podstawie których Skarżąca ubiega się o zwrot VAT, przyporządkowanie faktur zakupowych za paliwo z fakturami wystawionymi na rzecz klientów Skarżącej oraz złożenie wyjaśnień dotyczących kierowców dokonujących zakupów paliwa zgodnie z fakturami VAT wykazanymi w formularzu wniosku, tj. czy byli to pracownicy Spółki czy firmy V. Sp. z o.o., przedstawienie schematu rozliczeń za paliwo dokonywanych pomiędzy Spółką a V. Sp. z o.o. ze wskazaniem momentu, w którym paliwo przekazywane było bezpośrednio na rzecz V. Sp. z o.o.

Decyzją z (...) października 2014 r. Naczelnik Urzędu postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. w kwocie 52.890 zł, wynikającej z nabycia paliw do pojazdów samochodowych, których transportem zajmowała się wyłącznie Skarżąca bez udziału V. Sp. z o.o., z wyłączeniem kwot podatku za tankowania dokonane kartami paliwowymi których nie zidentyfikowano na załączonych do wniosku o zwrot podatku fakturach VAT. W pozostałej części, tj. kwocie podatku VAT w wysokości 145.371,57 zł, wyszczególnionej na fakturach VAT wykazanych w pkt 53-68 formularza wniosku, odmówiono zwrotu.

Od powyższej decyzji złożyła odwołanie z 26 listopada 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2012 r. w kwocie 145.371,57 zł i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji o bezzwłocznym zwrocie Spółce podatku VAT za okres od października do grudnia 2012 r. w wysokości 154.371,57 zł wraz z należnymi odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej zwana u.p.t.u., poprzez niewłaściwą subsumpcję przepisu, tj. błędne uznanie, ze Spółka świadczy na rzecz V. Sp. z o.o. usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT; art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność zastosowania przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. normy prawnej wskazanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do ustalenia prawa Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu, w części spornej, oparte zostało na uznaniu, iż nabywane paliwo użyte do transportu pojazdów na własnych kołach, realizowane przez V. Sp. z o.o. związane było z działalnością tego podmiotu a nie z czynnościami wykonywanymi przez Skarżącą. Udostępnienie zaś przez Skarżącą kart paliwowych, przy użyciu których kierowcy podmiotu polskiego V. Sp. z o.o. tankowali paliwo do transportowanych pojazdów, stanowiło usługę finansowania zakupu paliwa, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. podlega zwolnieniu.

Ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnień Skarżącej, wynika, że Skarżąca świadczy usługi transportu pojazdów na własnych kołach. Usługi te są świadczone zarówno przez kierowców angażowanych bezpośrednio przez Spółkę, jak też jest to podzlecane innych spółkom z grupy w zależności od przebiegu trasy transportu. Paliwo tankują kierowcy angażowani przez Spółkę lub podmiot, któremu zostało podzlecone wykonanie usługi transportu, paliwo jest tankowane do samochodu klienta, przedmiotem transportu jest natomiast sam pojazd. Ze względu m.in. na potrzebę zapewnienia odpowiedniej jakości paliwa tankowanego do pojazdów kierowcom wydawana jest karta paliwowa. Kary paliwowe Skarżąca udostępnia zarówno swoim kierowcom jak i kierowcom zaangażowanym przez podmiot realizujący usługę, tj. V. Sp. z o.o. Wariant transportu bez podzlecenia jest bezsporny i w tym zakresie organ uznał prawo Skarżącej do zwrotu podatku VAT z tytułu nabytego paliwa. Skarżąca otrzymuje od sprzedawców faktury za paliwo a następnie wystawia na rzecz V. Sp. z o.o. fakturę obejmującą wartość netto paliwa z doliczeniem 2% marży. Jednocześnie V. Sp. z o.o. wystawia na rzecz Skarżącej fakturę za wykonaną usługę transportu pojazdu na własnych kołach. Następnie Skarżąca wstawia fakturę na rzecz klienta z tytułu wykonanej usługi transportu pojazdu na własnych kolach. W składanych wyjaśnieniach Skarżąca przedstawiła kalkulację wynagrodzenia na linii V. Sp. z o.o. - Skarżąca - Klient końcowy, bez wyszczególnienia jednak co składa się na przedstawione wartości liczbowe.

Zgodnie z porozumieniem z dnia 1 stycznia 2008 r. o współpracy operacyjnej zawartym z V. Sp. z o.o., karty paliwowe udostępniane są V. Sp. z o.o. w celu korzystania z nich w związku z wykonywaniem usług transportu pojazdów na własnych kołach. Za paliwo i inne usługi, zakupione przy użyciu ww. kart paliwowych Spółka będzie refundowała użytkownika czyli V. Sp. z o.o. raz w miesiącu na podstawie szczególnych rozliczeń każdego zakupu przedstawionych przez wystawcę kart paliwowych. Z umowy tej wynika również, iż Skarżąca zobowiązuje się w przypadku pozyskania kontraktów, które będą realizowane na terenie Polski oraz Europy Wschodniej przekazać obsługę tych kontraktów na rzecz V. Sp. z o.o. Strony ustaliły, że będą rozliczały się w okresach miesięcznych.

Z umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. z 10 listopada 2008 r. wynika ponadto, iż Skarżąca kupuje paliwo i usługi drogowe dla potrzeb całej grupy, z zamiarem zaoferowania całej grupie najlepszych cen oraz dogodnych i skutecznych usług w zakresie planowania, koordynacji kontroli i administracji. Skarżąca zajmuje się zatem kontaktami i negocjacjami cenowymi z międzynarodowymi dostawami, poręczeniami finansowymi, obsługą i rozliczaniem faktur, wstępnym finansowaniem zużycia paliwa i opłat za eksploatacje dróg, obsługa wniosków o zwrot podatku VAT w różnych krajach, miesięcznym zbiorczym rozliczeniem wszystkich transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, gdzie będą uwzględniane i odpowiednio przypisane wszystkie oszczędności (rabaty).

Wskazane powyżej okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie, determinują zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konieczność uznania tych czynności za usługi finansowe.

Dyrektor wyjaśnił też, że od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepisem tym nie są objęte wyłącznie usługi świadczone przez instytucje finansowe, np. banki udzielające kredytów i pożyczek. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, zatem ważny jest charakter świadczenia. W przedmiotowej sprawie świadczenie wykonywane przez Stronę na rzecz V. Sp. z o.o. polega na finansowaniu dokonywanych przy użyciu karty paliwowej zakupów paliwa i innych usług (opłaty drogowe, autostradowe, płyny eksploatacyjne itp.), którymi następnie V. Sp. z o.o. jest obciążana raz w miesiącu na podstawie szczególnych rozliczeń każdego zakupu przedstawionych przez wystawcę kart paliwowych. Zgodnie z zapisem pkt 2.3 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. Skarżąca wystawia dla spółek V. faktury za wszystkie transakcje związane z kartami paliwowymi i obciąża opłatą za wspomniane wyżej usługi (pkt 1.2) w wysokości 2%. Jedną zaś z usług wymienionych w pkt 1.2.4 ww. umowy jest wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatacje dróg. W świetle powyższego usługi te należy uznać za mieszczące się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. podlegających zwolnieniu od podatku. Powyższe skutkuje uznaniem podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia ww. przepisu poprzez jego niewłaściwą subsumpcję, za nieuzasadniony. Z przedstawionej przez Skarżącą przykładowej kalkulacji nie wynika, jak wskazał Naczelnik Urzędu, ekonomiczny aspekt użytego do transportu paliwa i że stanowi on element usługi kompleksowej, świadczonej przez Skarżącą. Przedstawiona kalkulacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia, które zostało zafakturowane, bez rozbicia na jego elementy składowe, tzn. jaką jego częścią było np. paliwo. Z przedstawionej kalkulacji wynika natomiast, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą od klienta końcowego było kalkulowane z uwzględnieniem wartości usługi świadczonej przez V. Sp. z o.o. Zakupione paliwo, jak wynika z zapisów umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych, umowy operacyjnej oraz wskazanego powyżej sposobu kalkulacji wynagrodzenia związane i wykorzystywane jest w działalności V. Sp. z o.o., tj. podzleconej przez Skarżącą usługi transportu pojazdów na własnych kołach.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Ponadto związek ten musi zaistnieć pomiędzy zakupem a czynnościami wykonywanymi bezpośrednio przez podatnika. Zatem niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez inny podmiot. Powyższe ma również swoje uzasadnienie w regulacjach wspólnotowych, gdyż zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. 2006.347.1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W świetle tego przepisu należy uznać, że z prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego może skorzystać wyłącznie ten podatnik, na rzecz którego następuje dostarczenie towarów i usług dających prawo do odliczenia. Na takie rozumienie systemu VAT wskazuje również art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu. Prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje. Automatycznie jeżeli wprawdzie istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi ale wykonywanymi przez innego podatnika, to nie podlega on odliczeniu przez inny podmiot. Uzasadnia to również obowiązująca fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług umożliwiająca podatnikom odzyskanie kwot podatku zapłaconego w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego wniosek Skarżącej podlegał uwzględnieniu w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nabycia paliwa przy użyciu kart paliwowych wykorzystanego przy świadczeniu usług transportu pojazdów na własnych kołach, bez udziału V. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analizując transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych zbadać należy, jaki był zasadniczy cel nabycia karty - czy celem tym było szeroko rozumiane ułatwienie w tankowaniu paliwa i rozliczeniach z tym związanych czy też samo tankowanie (nabycie) paliwa. Dla skutków podatkowych tego rodzaju transakcji kluczowego znaczenia nabiera treść umowy i inne okoliczności towarzyszące. W przedmiotowej sprawie z wyjaśnień Skarżącej i okoliczności towarzyszących transakcjom związanym z paliwem wynika, że użycie kart paliwowych miało na celu ułatwienie w tankowaniu i rozliczaniu nabycia, uzyskanie najatrakcyjniejszej ceny, sprawowanie kontroli nad jakością paliwa a nie tylko dostarczenie paliwa na rzecz V. Sp. z o.o. do celów wyświadczenia przez podmiot polski usług przewozu pojazdów na własnych kołach na rzecz Spółki z tytułu wykonania której usługodawcą względem ostatecznego usługobiorcy jest V. Na szerszy powód użycia kart paliwowych niż tylko dostarczenie paliwa wskazuje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również fakt umożliwienia V. Sp. z o.o. nabywania tego paliwa przy użyciu kart paliwowych również do innej jej działalności "na rzecz podmiotów trzecich" (poza usługami fakturowanymi ostatecznie na rzecz klienta końcowego przez V.). Z tego względu niezasadny jest zarzut traktowania dla potrzeb podatku VAT w taki sam sposób transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Jak wykazano powyżej to właśnie przeprowadzona analiza doprowadziła organy podatkowe do uznania czynności wykonywanych przez Skarżącą za usługę finansową.

W stosunku do podnoszonego przez pełnomocnika wpływu jaki ma Skarżąca na warunki nabywania, czas, miejsce, ilość i jakość paliwa, Dyrektor zauważył, iż wynika to ze standardowych możliwości jakie daje karta paliwowa, emitowana przez konkretny podmiot i uprawniająca do zakupu określonego paliwa, na określonych stacjach.

Dyrektor nadmienił, że na gruncie u.p.t.u. wszystkich podatników obowiązuje przepis art. 86 ust. 1 stanowiący o związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi ale wykonywanymi przez inny podmiot jest ograniczeniem stosowanym jednolicie względem wszystkich podatników.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą subsumpcję przepisu tj. błędne uznanie, że Spółka świadczy na rzecz V. Sp. z o.o. usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT; art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tj. uznanie, iż faktycznym nabywcą paliwa od stacji paliw jest V. Sp. z o.o., a nie Spółka.

Skarżąca zarzuciła też Dyrektorowi Izby Skarbowej prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy, co do braku po stronie Skarżącej prawa do wnioskowanego zwrotu VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne zastosowanie przepisów u.p.t.u. w kontekście ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej.

Skarżąca wskazała, że mając na uwadze cel art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. błędne jest w jej ocenie zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym ww. dyspozycji. Wobec tego, że ani przepisy u.p.t.u., ani też Dyrektywy 112 nie zawierają definicji pojęcia usługi finansowej, z tego powodu każdy stan faktyczny, powinien być interpretowany indywidualnie z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj z dnia 28 lipca 2011 r. Zdaniem TSUE za usługę finansową należy uznać usługę cechującą się w szczególności tym, że jej realizacja powoduje zmianę określonej sytuacji prawnej i finansowej istniejącej pomiędzy stronami danej transakcji. Prawne i finansowe zmiany, stanowiące główny cel i funkcję usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, wynikają z faktu przeniesienia własności środków pieniężnych. Należy zdaniem TSUE dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego. W niniejszej sprawie Skarżąca nie dokonuje przeniesienia własności środków pieniężnych na V. Sp. z o.o. Spółce V. Sp. z o.o. przekazywana jest karta paliwowa, która pełni jedynie funkcje dokumentu (legitymacji), na podstawie którego pierwszy dostawca (tu: stacja benzynowa) wydaje bezpośrednio ostatniemu odbiorcy (tu: V. Sp. z o.o.) towar (tu: paliwo) z praktycznym pominięciem podmiotu (tu: Skarżącej) występującego pomiędzy nimi, który także działa jako dostawca. Karty paliwowej nie należy utożsamiać z jakimkolwiek środkiem płatniczym, który umożliwiałby realizację zakupu usług, czy też towarów.

Za pomocą kart paliwowych spółka V. Sp. z o.o. ma możliwość: nabywania jedynie określonych produktów: paliwa, (...). Za pomocą kart paliwowych nie można nabywać wszystkich towarów dostępnych na stacjach benzynowych. W przypadku tradycyjnych kart umożliwiających korzystanie z usług finansowych posiadacz karty nie jest ograniczony w wyborze produktów/usług, które może nabywać; nabywania produktów jedynie na z góry określonych stacjach benzynowych. W przypadku tradycyjnych kart umożliwiających korzystanie z usług finansowych posiadacz karty nie jest ograniczony w wyborze miejsca, gdzie dokonuje zakupu. Może o tym miejscu dowolnie decydować.

Zatem Spółka V. ma rzeczywisty i realny wpływ na to jak i w jaki sposób, w jakiej ilości i po jakiej cenie nabywane jest paliwo za pomocą udostępnionych przez nią kart paliwowych. Z powyższych względów nie można uznać, że czynności dokonywane przez Spółkę V. spełniają definicję usługi finansowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Skarżąca pismem z 4 lutego 2016 r. odniosła się do odpowiedzi na skargę. Podkreśliła charakter kart paliwowych jako popularnego narzędzia rozliczania zakupu paliwa, stosowanego przez przedsiębiorstwa. Przedstawiła orzecznictwo sądowe dotyczące transakcji dokonywanych z użyciem kart paliwowych. Ponownie zakwestionowała zasadność odwołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wyroku w sprawie A.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. na rzecz Skarżącej, posiadającej siedzibę w Austrii i tamże zarejestrowanej jako podatnik od towarów i usług.

Podstawę prawną żądania Skarżącej stanowiły przepisy rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., w którym określone zostały przypadki dokonywania zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami określonymi w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca spełniła warunki dopuszczalności zwrotu, ponieważ w 2012 r. była podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym na terytorium Austrii i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski.

Skarżąca domagała się zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez - generalnie rzecz ujmując - firmy petrochemiczne (dostawców paliw). Faktury te dokumentowały zakup paliwa na stacjach benzynowych, dokonywany z użyciem karty paliwowej przez kierowców zatrudnionych przez Skarżącą oraz przez V., która to spółka świadczyła na rzecz Skarżącej usługi przewozu pojazdów na własnych kołach.

Okoliczności faktyczne sprawy, zdarzenia jakie miały miejsce, nie budzą wątpliwości. Z akt sprawy, w tym z niekwestionowanych przez organy podatkowe wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie wynika, że na zlecenie podmiotów zagranicznych, zwykle producentów pojazdów, świadczyła ona usługę transportu na własnych kołach.

Jeżeli trasa przejazdu przebiegała przez terytorium Polski, albo w Polsce znajdował się początek lub koniec trasy, Skarżąca podzlecała wykonanie usługi V., której siedziba znajduje się w Polsce, należącej do tej samej co Skarżąca grupy kapitałowej. V. tankowała przewożony na własnych kołach pojazd korzystając z kart paliwowych udostępnionych jej przez Skarżącą stosownie do zawartych umów.

Skarżąca otrzymywała od dostawców paliw (firm petrochemicznych) faktury dokumentujące nabycie paliwa z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Na koniec każdego miesiąca Skarżąca wystawiała na rzecz V. zbiorczą fakturę za zatankowane paliwo, uwzględniając 2% opłatę. Natomiast V. na koniec każdego miesiąca wystawiała zbiorczą fakturę dokumentującą zrealizowane na rzecz Skarżącej usługi transportu pojazdów na własnych kołach.

Następnie Skarżąca wystawiała fakturę na rzecz swojego zleceniodawcy, dokumentującą wykonanie usługi transportu pojazdu na własnych kołach.

Spór stron dotyczy kwalifikacji powyższych zdarzeń na gruncie podatku od towarów i usług.

Skarżąca uważała, że dokonywany przez nią zakup paliwa, a następnie jego odsprzedaż na rzecz V., stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca świadczy na rzecz V. usługę finansową, podlegającą w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie podważały prawa Skarżącej do otrzymania zwrotu podatku z tytułu nabycia na terytorium Polski paliwa przez zatrudnionych przez nią kierowców, którym udostępniła ona karty paliwowe. Było to bowiem paliwo zakupione przez Skarżącą na potrzeby świadczenia przez nią opodatkowanych usług transportu pojazdów na własnych kołach. Skarżąca zaś nie kwestionowała prawidłowości decyzji organów podatkowych w tej części, Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś ze wskazanym przez Skarżącą art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Rację ma Skarżąca twierdząc, iż przepis powyższy, określający tzw. transakcje łańcuchowe, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dostaw towaru dokonał dostawy tego towaru, pomimo że podmioty pośredniczące pomiędzy dostawcą a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oznacza obowiązek wystawienia faktury przez każdego z uczestników łańcucha transakcji na rzecz występującego po nim nabywcy (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, nie pozwalają za zasadne uznać stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym dokonuje ona dostaw łańcuchowych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Kwestionując to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na tezy wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV vs Bundesamt für Finanzen (w uzasadnieniu niniejszym określany jako "wyrok w sprawie Auto Lease").

Zarówno Skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, wyrazili pogląd, zgodnie z którym klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych.

Sąd pogląd ten podziela, a w istocie został on już wcześniej wyrażony w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1478/13 oraz I FSK 1549/13; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zgadza się zatem ze Skarżącą, że wyrok w sprawie Auto Lease nie może być stosowany automatycznie w każdej sprawie, a konieczna jest ocena poszczególnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, w szczególności zaś relacji istniejących między stronami konkretnej transakcji.

Rzecz w tym, że okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy dowodzą prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które znajduje oparcie właśnie w powyższym wyroku TSUE.

Nie ma znaczenia podnoszony przez Skarżącą brak tożsamości stanu faktycznego jej sprawy oraz stanu faktycznego, na tle którego zapadł wyrok w sprawie Auto Lease, w szczególności zaś okoliczność, iż nie jest ona firmą leasingową, a takiej firmy dotyczył wyrok TSUE. Oczywistym jest bowiem, że wyroki sądowe zapadają w konkretnych sprawach. Jednakże tezy orzeczeń TSUE wskazują kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co przekłada się na wykładnię będących wynikiem ich implementacji przepisów prawa krajowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1177/11 (dostępny j.w.), co prawda wyrok w sprawie Auto Lease został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter - odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawa towarów" na tle prawa podatkowego.

Sądowi znane są krytyczne uwagi kierowane pod adresem wyroku w sprawie Auto Lease. Jednakże, zdaniem Sądu, nie uzasadniają one odstąpienia od wykładni dokonanej przez TSUE w tym wyroku, tym bardziej, że Sąd podziela wyrażone w nim poglądy.

W wyroku w sprawie Auto Lease TSUE stwierdził, że artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L77.145.1 z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

Wyrok ten zapadł na tle sytuacji, w której - jak wskazał TSUE - skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych DKV. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV.

Wobec tego TSUE stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (pkt 33).

Zdaniem TSUE, poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (pkt 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem TSUE zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (pkt 35).

Zdaniem TSUE, porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (pkt 36).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, stan faktyczny rozpoznanej sprawy jest analogiczny do stanu faktycznego, na tle którego zapadł wyrok w sprawie Auto Lease, choć Skarżąca nie jest leasingodawcą.

Skarżąca i V. są podmiotami z tej samej grupy kapitałowej. V. świadczyła na rzecz Skarżącej usługi transportu na własnych kołach, będąc w istocie podwykonawcą przy realizacji zleceń powierzonych Skarżącej przez jej klientów. Z tymi właśnie transakcjami wiąże się żądany przez Skarżącą zwrot podatku, którego organy podatkowe nie uznały za zasadny.

Zasadnicze relacje biznesowe obu tych spółek dotyczą zatem usług transportu świadczonych na rzecz Skarżącej. Tytułem tych właśnie usług V. wystawiała faktury, w których jako nabywca usług wskazywana była Skarżąca.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca oraz V. zawarły dwie umowy związane między innymi z powyższymi usługami. I tak:

Dnia 1 stycznia 2008 r. zawarta została umowa współpracy operacyjnej.

W § 4 tej umowy Skarżąca zobowiązała się między innymi do udostępniania V. kart paliwowych (...), wystawionych przez sieć (...), (...) i (...) do korzystania w związku z wykonywaniem usług transportu na własnych kołach. Postanowiono, że za paliwo i inne usługi (m.in. opłaty drogowe i autostradowe, płyny eksploatacyjne, itp.) zakupione przy użyciu ww. kart paliwowych Skarżąca będzie refundowała użytkownika, czyli V., raz w miesiącu na podstawie szczególnych rozliczeń każdego zakupu przedstawionych przez wystawcę kart paliwowych.

Zgodnie zaś z § 5 umowy, Skarżąca zobowiązała się przekazać V. obsługę pozyskanych kontraktów, które będą realizowane na terenie Polski i Europy Wschodniej.

W § 6 umowy strony ustaliły, iż będą się rozliczały w okresach miesięcznych.

W umowie tej przewidziano zatem "udostępnianie" przez Skarżącą kart paliwowych do korzystania. Brak jest natomiast wzmianki o sprzedaży przez Skarżącą paliw na rzecz V.

W listopadzie 2008 r. Skarżąca i V. zawarły umowę transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. (w umowie nie wskazano daty jej zawarcia - podpisy stron złożone zostały 10 i 11 listopada 2008 r.).

Zgodnie z pkt 1.1 tej umowy, Skarżąca kupuje paliwo i usługi drogowe (opłaty drogowe) od różnych dostawców na potrzeby całej działalności Grupy, z zamiarem zaoferowania całej Grupie najlepszych cen oraz dogodnych i skutecznych usług w zakresie planowania, koordynacji, kontroli oraz administracji. Skarżąca zaopatruje V. "w karty paliwowe wydane przez dostawców".

W pkt 2.3 umowy postanowiono, że Skarżąca wystawia dla V. faktury "za wszystkie transakcje związane z kartami paliwowymi i obciąża opłatą za wszystkie wspomniane wyżej usługi (p 1.2) w wysokości 2%".

Usługi wymienione w pkt 1.2, jakimi zajmuje się Skarżąca to: kontakty i negocjacje cenowe z międzynarodowymi dostawcami, poręczenia (gwarancje) finansowe, obsługa i rozliczanie faktur, wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatacje dróg, obsługa wniosków o zwrot podatku VAT w różnych krajach, miesięczne zbiorcze rozliczenie wszystkich transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, gdzie będą uwzględniane i odpowiednio przypisane wszystkie oszczędności (rabaty), standaryzacja interfejsów stosowanych przez dostawców, standaryzacja różnych systemów zarządzania kartami paliwowymi do jednego wspólnego systemu administrowania kartami oraz dokonywanie i sporządzanie zapisów, sprawozdań controlingowych, cenowych i innych wymaganych raportów.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej postanowienia umów zawartych przez Skarżącą i V. jednoznacznie wskazują, że oprócz transakcji transportu na kołach własnych, spółki te zawarły porozumienie w zakresie zarządzania paliwem.

Zgodnie zaś z tym porozumieniem Skarżąca świadczy na rzecz V. usługę, za którą pobiera wynagrodzenie (opłatę) w wysokości 2%. Skarżąca określa tę opłatę jako marżę. Jednakże, wobec wyraźnego brzmienia pkt 2.3 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V., brak jest podstaw, aby przedmiotową opłatę uznać za marżę handlową, doliczaną przy odsprzedaży towarów. Sąd zauważa, choć samo w sobie nazewnictwo nie ma istotnego znaczenia, że w fakturach wystawianych na rzecz V. Skarżąca posługuje się zwrotem "2% adm. fee" (np.k. 248), co jest skrótem od "admission fee", oznaczającego opłatę, zwykle wstępną. W języku angielskim na określenie marży używa się słowa "margin" (marża handlowa to "trade margin", marża zysku - "profit margin"). Z wyjaśnień Skarżącej wynika wprawdzie, że opłata jest naliczana od kwoty netto transakcji, ale sam sposób naliczania opłaty, jako wynagrodzenia za usługę, nie ma znaczenia. Strony umowy mogą go ustalić zasadniczo dowolnie, np. odwołać się do wartości określonej waluty obcej, zboża, itp. Twierdzenie Skarżącej, że wystawione przez nią faktury zawierały 2% marżę zysku, nie znajduje odzwierciedlenia w treści umowy, na mocy której V. zobligowana jest uiszczać kwotę jednoznacznie jako opłata za świadczone usługi.

Biorąc zaś pod uwagę zakres usługi świadczonej przez Skarżącą, określony w pkt 1.2 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V., w którym wprost wskazano, że obejmuje on "wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatacje dróg", nie sposób przyjąć - jak chce Skarżąca - iż jest ona sprzedawcą paliwa w ramach transakcji łańcuchowej, a zatem nabywa od firm petrochemicznych prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel.

Z faktur wystawianych przez Skarżącą oraz z jej wyjaśnień nie wynika, aby obciążała ona V. ceną kupionego paliwa inną niż należna firmie petrochemicznej. Zważywszy zaś, że jedynym dodatkiem do tej ceny było wynagrodzenie umowne za usługę finansową świadczoną przez Skarżącą na rzecz V., uprawniony jest wniosek, że Skarżąca nie miała wpływu na cenę towaru nabywanego przez V. - była to cena firmy petrochemicznej, aczkolwiek ustalona w negocjacjach ze Skarżącą, które związane były z możliwością wykorzystania kart paliwowych danej firmy petrochemicznej. Negocjując warunki dostaw z firmami petrochemicznymi, w tym warunki cenowe, Skarżąca czyni to odpłatnie świadcząc usługę na rzecz spółek tworzących Grupę V. (z tego punktu widzenia także we własnym imieniu), dla których firmy te są dostawcami.

Tymczasem w przypadku transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo kształtować ceny towaru, warunki jego nabycia, itp. Z treści umów i wyjaśnień Skarżącej nie wynika, aby miała ona prawo zastosować cenę inną niż uzgodniona z firmą petrochemiczną, będącą wystawcą karty paliwowej.

Postanowienia powyższych umów z 2008 r. nie potwierdzają również zasadności twierdzenia Skarżącej, iż ma ona wpływ na warunki, czas, miejsce, ilość, jakość, itp. okoliczności nabywania paliwa przez V.

Przede wszystkim brak jest podstaw do przyjęcia, że korzystanie z kart paliwowych przez V. ograniczone jest do nabywania paliwa wyłącznie na potrzeby usług przewozu na własnych kołach, świadczonych na rzecz Skarżącej. Nic takiego nie wynika bowiem z umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. W pkt 2.1 tej umowy wskazano natomiast, że Skarżąca zaopatruje V. ("wszystkie VS." - spółki zależne Grupy, do których należy również V.) w karty paliwowe "dla potrzeb ich działalności biznesowej". Umowa nie ustanawia w tym zakresie żadnych ograniczeń co do usługodawców, czy też charakteru tejże działalności.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że akcentowany przez Skarżącą wpływ, jaki ma ona na warunki tankowania paliwa, wynika ze standardowych możliwości, jakie daje karta paliwowa emitowana przez konkretny podmiot i uprawniająca do zakupu określonego paliwa, na określonych stacjach.

Jest bowiem oczywistym, że każdy z dostawców paliwa, którego karty udostępnia Skarżąca sprzedaje "swoje" paliwo i na "swoich" stacjach benzynowych. Nie dowodzi też wpływu Skarżącej na rodzaj nabywanego przez V. towaru okoliczność, że karty paliwowe mogą być wykorzystane do nabycia paliwa i dodatku do paliwa (...). Skarżąca udostępnia po prostu karty o określonym zakresie wykorzystania. W ramach tego zakresu decyzje o zakupach, ilości i jakości paliwa oraz czasie i miejscu tankowania, podejmuje samodzielnie V.

Okoliczność, że na poziomie Grupy V., to Skarżąca organizuje udostępnienie kart paliwowych różnych dostawców, a w związku z tym negocjuje ceny, nie jest równoznaczna z pozbawieniem innych spółek należących do tej Grupy swobody korzystania z kart. V. może dowolnie wykorzystywać karty paliwowe do zakupów na potrzeby jej działalności, w tym oczywiście w celu zrealizowania podzleconych przez Skarżącą usług transportu na własnych kołach. V. kupuje tyle paliwa, ile uznaje za stosowne.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie dokonuje zatem na rzecz V. dostaw paliwa, a udostępnia narządzie do nabywania tego paliwa i odpowiedniego sposobu rozliczania (opłacania) tego nabycia. Kierowcy V. nie płacą za paliwo przy tankowaniu pojazdu. V. uiszcza cenę kupionego paliwa w okresie późniejszym. Jak to określono w umowie z listopada 2008 r., zakup paliwa przez V. wstępnie finansuje Skarżąca.

Stwierdzić zatem należy, że to V. nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Skarżąca udostępniająca jej karty paliwowe, stanowiące podstawę do nabycia tegoż paliwa, nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie zadysponowania paliwem. Tym samym nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy V. nabywającej paliwo od firm petrochemicznych.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie występuje dostawa paliwa realizowana przez Skarżącą, a świadczy ona usługę finansową - finansuje (wstępnie) zakup paliwa, co czego zobowiązuje ją umowa transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V.

Zdaniem Sądu, uprawnione było zakwalifikowanie tej usługi jako zwolnionej od podatku od towarów i usług usługi finansowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., tj. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie Sądu usługa finansowa świadczona przez Skarżącą na rzecz V. odpowiada usłudze udzielania pożyczek pieniężnych.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, iż jest to odroczenie terminu płatności, stosowane przy wielu dostawach towarów.

Odroczenie terminu płatności oznacza, że dostawca otrzymuje zapłatę w terminie późniejszym. Tymczasem dostawcy V. - firmy petrochemiczne, otrzymywały zapłatę od Skarżącej, która następnie obciążała uiszczoną kwotą V.

Organy podatkowe nie twierdziły, że karty paliwowe to rodzaj środka pieniężnego. Jak już Sąd wskazał, stanowią one narzędzie do nabywania tego paliwa w określony sposób - bez konieczności uiszczania ceny przez kierowców tankujących paliwo.

W ocenie Sądu w tym wyraża się ekonomiczny aspekt transakcji - udostępnienie karty jako narzędzia służącego nabywaniu paliwa w sposób, który łączy się ze wstępnym finansowaniem przez Skarżącą tego zakupu.

Oczywiście, jest to korzystne także dla Skarżącej, chociażby z tego względu, że świadcząc usługę na rzecz każdego z członków Grupy, negocjując ceny i rabaty oraz udostępniając karty paliwowe umożliwiające nie tylko jej, ale i jej podwykonawcom korzystanie z efektów tych negocjacji, ma ona wpływ na cenę własnych usług i własne koszty ich wykonania, a w rezultacie na ich konkurencyjność. Jeżeli bowiem V. nabywa paliwo korzystając z udostępnionych jej przez Skarżącą kart paliwowych, a zatem po cenach i na warunkach wynegocjowanych przez Skarżącą dla całej Grupy - niższych niż te, jakie zapłaciłby "zwykły" nabywca - niższy będzie koszt usługi podwykonawczej świadczonej na rzecz Skarżącej przez V., do wykonania której spółka ta wykorzystała zakupione paliwo.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że paliwo nabywane przez V. z użyciem kart paliwowych, wykorzystywane było przez tę spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym w celu świadczenia opodatkowanych usług transportowych na rzecz Skarżącej. Zakupu paliwa od firm petrochemicznych dokonywała V., a zatem podatek naliczony w związku z tymi zakupami związany był bezpośrednio z czynnościami opodatkowanym wykonywanymi przez tę spółkę.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1a u.p.t.u. niedopuszczalne jest, aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało podmiotowi, w sytuacji, gdy nabyte towary czy usługi byłyby wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podatnika.

Okoliczność, że V. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej, nie jest równoznaczna z tym, że to Skarżąca wykorzystywała paliwo zużyte w ramach tychże usług do wykonywania własnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Wartość tego paliwa V. uwzględniała bowiem kalkulując cenę usługi transportowej, świadczonej na rzecz Skarżącej. Innymi słowy, Skarżąca nie płaciła V. za paliwo, ale za usługę transportową, do której wykonania V. kupowała paliwo od firm petrochemicznych, używając kart udostępnionych przez Skarżącą.

Stanowisko Sądu jest takie same w odniesieniu do innych towarów, których zakup przez V. łączył się z wykorzystaniem kart paliwowych udostępnianych przez Skarżącą.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że Skarżącej przysługuje jedynie zwrot podatku wykazany w fakturach dokumentujących zakup paliwa wykorzystanego do świadczenia przez nią usług transportu na własnych kołach, przy realizacji których nie korzystała ona z usług podwykonawcy - V.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej oparta na konieczności oceniania umów z uwzględnieniem celu i zamiaru stron. Postanowienia umów z 2008 r. są jasne i nie budzą wątpliwości. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności zaś przedłożone przez Skarżącą dokumenty oraz jej wyjaśnienia, świadczą, że postanowienia umów są faktycznie realizowane.

Uprawniony jest wniosek, że gdyby umowy te nie odzwierciedlały celu i zamiaru stron, zostałyby zmienione lub zawarte zostałyby nowe umowy. Tymczasem umowy zawarte w 2008 r. w niezmienionej wersji obowiązywały przynajmniej do końca października 2012 r.

Organy podatkowe oceniły skutki podatkowe zawartych przez Skarżącą transakcji, uwzględniając sposób, w jaki były one realizowane. Zdaniem Sądu, uczyniły to prawidłowo.

Nie mogło być skuteczne odwołanie się przez Skarżącą do praktyki niemieckich organów podatkowych, przedstawionej w piśmie Federalnego Ministerstwa Finansów z 15 czerwca 2004 r. Z oczywistych względów, stanowisko tego Urzędu nie jest wiążące dla polskich organów podatkowych.

Tym niemniej wskazać należy, iż w piśmie tym podane zostały warunki, jakie muszą być spełnione łącznie, aby oceniać oddzielnie dostawy realizowane między firmą paliwową a leasingodawcą oraz między leasingodawcą i leasingobiorcą.

Jednym z tych warunków jest brak odrębnego porozumienia o zarządzaniu paliwami zawartego przez leasingodawcę i leasingobiorcę lub nieuregulowanie pozostałych stosunków umownych o udzielaniu kredytu przy pobieraniu produktów petrochemicznych.

Tymczasem w przypadku Skarżącej i V. takie porozumienia zostały zawarte. Nie sposób bowiem przypisać innego charakteru umowie transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V., której postanowienia wyraźnie stanowią o udostępnianiu kart paliwowych (o czym jest mowa także w umowie współpracy operacyjnej) oraz negocjowaniu, finansowaniu i rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych. Wszystkie te czynności składają się na przypisane Skarżącej zarządzanie paliwami nabywanym z wykorzystaniem kart paliwowych.

Skarżąca twierdzi, że spełnia warunki określone tym pismem. Jednakże z przedłożonych przez nią dowodów nie wynika, aby miała ona np. możliwość zablokowania karty paliwowej wydanej V. Jej twierdzenia w tym zakresie nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Jako niezasadne Sąd ocenił podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął faktu, że w sprawie występuje łańcuchowa dostawa towarów, dokonywana przez nią na rzecz V.

Organ odwoławczy ocenił natomiast - zdaniem Sądu słusznie - że dostawa taka nie miała miejsca, jako że nabywcą paliwa od firm petrochemicznych była V., tyle tylko, że dokonywała zakupów korzystając z udostępnionych jej przez Skarżącą kart paliwowych. Dochodząc do takiego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą dowodów nie jest równoznaczna z pominięciem "faktów" (zaistniałych zdarzeń) istotnych dla rozstrzygnięcia.

Nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji okoliczność, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej było inne niż stanowisko Skarżącej poparte orzecznictwem sądowym. Organ podatkowy miał prawo powołać się na orzeczenia potwierdzające jego stanowisko. Tak samo postąpiła również Skarżąca.

Zarzucając naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nakładających na organy podatkowe obowiązki w zakresie zgromadzenia materiału oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, który nie zostałby przeprowadzony, choć należało go przeprowadzić. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił przedstawioną przez Skarżącą kalkulację wynagrodzenia oraz przydatność przedłożonych faktur dokumentujących wykonanie przez nią usług na rzecz podmiotów zlecających jej usługi transportu na własnych kołach. Okoliczność, że Skarżąca świadczy takie usługi była bezsporna. Organy podatkowe nie kwestionowały prawa Skarżącej do zwrotu podatku związanego z dokonanymi przez nią zakupami paliwa w celu świadczenia tych usług. Ponownie należy podkreślić, że odmówiono Skarżącej prawa do zwrotu podatku związanego z paliwem zakupionym przez inny podmiot (V.) w celu wykonania usług na rzecz Skarżącej.

Wyjaśnić również należy, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie oceniał prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, dokonywanych przez V. oraz Skarżącą. Ocenie Sądu podlegała decyzja w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług związanego z konkretnymi transakcjami, wykazanego w konkretnych przedłożonych przez Skarżącą fakturach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo orzekły, że zwrot ten Skarżącej przysługuje jedynie w odniesieniu do części kwoty podanej przez nią we wniosku z 7 maja 2013 r.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.