Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2746110

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 8 marca 2018 r.
III SA/Wa 830/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Radosław Teresiak.

Sędziowie WSA: Katarzyna Owsiak (spr.), Ewa Radziszewska-Krupa.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej przez N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia (...) września 2016 r. nr (...) o odmowie zawieszenia postępowania.

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, iż DUKS przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r. będącym wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona zawarła wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie Spółki prowadzonego obecnie przez DIS a dotyczącego rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r., które ma zapaść.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie w postępowaniu dotyczącym 2009 r. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ ustalenia zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych Spółki są oparte na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu za 2009 r. Zatem można przypuszczać, że materiał zgromadzony w postępowaniu za 2009 r. będzie także podstawą do wydania decyzji dotyczącej rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., a ocena dokonana przez sąd administracyjny będzie miała wpływ także na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia (...) września 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki obligujące do zawieszenia postępowania, gdyż postępowania dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009 i 2010 r. są odrębnymi postępowaniami. Fakt, że postępowania te były prowadzone przez ten sam organ oraz, że część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w sprawie prowadzonej za 2009 r. jest wykorzystana na potrzeby ustaleń w sprawie za 2010 r. nie powoduje, iż rozstrzygniecie w sprawie za 2009 r. staje się zagadnieniem wstępnym w sprawie za 2010 r.

1.3. Strona wniosła zażalenie od postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania, w sytuacji gdy spełnione zostały łącznie wszystkie przesłanki istnienia zagadnienia wstępnego, a zatem istnieje podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez nierozpoznanie przesłanek konieczności zawieszenia postępowania kontrolnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania kontrolnego, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

1.4. DIS postanowieniem z dnia (...) grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIS wskazał, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. przepisie, tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Organ odwoławczy podkreślił, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie utrwalone jest stanowisko, że postępowanie prowadzone za inny okres w danym podmiocie (w tym także postępowanie odwoławcze lub postępowanie prowadzone przed sądem administracyjnym) nie jest "zagadnieniem wstępnym" dla postępowania podatkowego lub kontrolnego. Postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. DIS wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego, bowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego lub sądu administracyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowania te są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami dotyczącymi osobnych, zamkniętych okresów rozliczeniowych.

Nie stanowi jednocześnie przeszkody, aby organ korzystał w danym postępowaniu z materiałów dowodowych zgromadzonych w innej sprawie, wynika to z art. 122 O.p., który nakazuje podjęcie wszelkich działań celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji, potwierdzają zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji postanowienia i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozwalają na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia.

Tym samym zdaniem organu odwoławczego, DUKS nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowego uzasadnienia postanowienia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania, w sytuacji, gdy spełnione zostały łącznie wszystkie przesłanki istnienia zagadnienia wstępnego, a zatem istnieje podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego;

2) art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej, a także nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną jednostronną i niepełną wykładnię przepisów i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nierozpoznanie przesłanek konieczności zawieszenia postępowania kontrolnego.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

Uzasadnienie prawne

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

3.3. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

3.4. Badając legalność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie tych rozstrzygnięć.

3.5. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy zawieszenia prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. W złożonym wniosku o zawieszenie postępowania Skarżąca upatrywała istnienia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w prawomocnym rozstrzygnięciu postępowania dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2009 r., ponieważ ustalenia zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych Skarżącej nr (...) są oparte na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu za 2009 r. Organy podatkowe natomiast uznały, że rozstrzygniecie postępowania prowadzonego za inny okres rozliczeniowy nie może być uznane za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i odmówiły zawieszenia postępowania kontrolnego. Rację w tym sporze należało przyznać organom.

3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisu prawa stanowiącego oś sporu. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis art. 201 § 1 O.p. zawiera katalog obligatoryjnych przesłanek zawieszenia postępowania. Wynika z niego, że organ podatkowy zawiesza postępowanie zgodnie z pkt 2, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, od którego uzależnione jest z kolei rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w drodze orzeczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu wyróżnia się cztery elementy konstrukcyjne zagadnienia wstępnego:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego,

4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd a rozpatrzeniem sprawy.

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt II GSK 34/16, zgodnie z którym zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź dotycząca uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powołanego przepisu prawa, może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania), oraz które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ w postępowaniu, w którym wyłoniło się zagadnienie wstępne.

W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie - na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11). Zgodnie z ww. poglądami chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia spawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli jednak powstałe w toku zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpoznawaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Organ musi tym samym ustalić bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2108/11). Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji.

3.7. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należało w ocenie Sądu, że prawomocne zakończenie postępowania dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2009 r. nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., dla postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia jakie znajdą wyraz w rozstrzygnięciu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej 2010 r., jednakże powyższe nie stanowi jeszcze zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy ww. postępowaniami podatkowymi, w ocenie Sądu, nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego.

Sąd zauważa, że o zagadnieniu wstępnym (kwestii prejudycjalnej), jak wskazano powyżej, można mówić, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnieniem wstępnym nie jest więc zagadnienie o charakterze faktycznym (w zakresie ustaleń faktycznych), a z takim, w ocenie Sądu, mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Sąd podkreśla, iż ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odrębnych ustaleń z możliwością skorzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu

3.8. Wobec powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie ziściła się określona przywołanym przepisem i rozumiana w przedstawiony powyżej sposób, przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego.

Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 § 1 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. Zarówno organ odwoławczy jak i organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonały oceny argumentów przedstawionych przez Spółkę, odniosły się zarówno do stanu faktycznego jak i prawnego sprawy. W uzasadnieniu postanowień przedstawiano w sposób wystarczający okoliczności i argumentację, które uzasadniają odmowne załatwienie wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, postępowanie czyni zadość wymogom zawartym w art. 120 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., gdyż było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Wskazać też należy, że Skarżąca podnosi kwestie oceny sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, a nie kwestie zagadnienia wstępnego, przy czym kwestia sposobu oceny materiału dowodowego będzie mogła być oceniona dopiero w ewentualnym odwołaniu od decyzji, a nie na etapie rozpatrywania wniosku o zawieszenie postępowania. Postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania ma charakter procesowy. Wydając rozstrzygnięcie w tym przedmiocie organ podatkowy nie zgłębia materialnej podstawy sprawy podatkowej, a jedynie analizuje wystąpienie przesłanek formalnych z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

3.9. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił w całości.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.