III SA/Wa 801/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2976690

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. III SA/Wa 801/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Zaorska.

Sędziowie WSA: Katarzyna Owsiak, Aneta Trochim-Tuchorska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) grudnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

1) uchyla zaskarżoną decyzję,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz P. D. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z (...) grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") z (...) lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego P.D., byłego członka zarządu B. sp. z o.o. ("Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. decyzją z (...) lipca 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. w kwocie 1.079,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 493,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 88,80 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 33.683,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.467,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.113,60 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił, że przedstawione przez niego dowody w piśmie z 28 maja 2018 r. nie zostały uwzględnione przez Naczelnika US, co stanowi naruszenie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej "O.p."). Wskazał, że organ odmówił też przesłuchania trzech świadków przez niego wskazanych. Skarżący podniósł, że był członkiem zarządu w szesnastu spółkach. Wyjaśnił, że codzienne kontakty wyglądały w ten sposób, że A.W. urzędowała w biurze wszystkich szesnastu spółek w B. przy ul. (...) i telefonowała do niego, gdy były dokumenty do podpisania, aby przyszedł do biura je podpisać. Sprawy do podpisu wyznaczał J.K. i zlecał ich załatwienie A.W. Biuro usytuowane było około 100 metrów od jego miejsca zamieszkania. Chciał zakończyć działalność w szesnastu spółkach, ponieważ czuł się zagrożony. Poprosił A.W. o sporządzenie wykazu wszystkich spółek. Będąc lojalną wobec przełożonego J.K. i by nie mieć kłopotów nie mogła nie poinformować go o jego zamiarze rezygnacji. W dniu 30 stycznia 2013 r. w siedzibie szesnastu spółek w B. zastał A.W. - kierownika biura. Wręczył jej dwa egzemplarze pisma dot. rezygnacji. Pismo to A.W. przeczytała, sprawdziła drugi egzemplarz czy jest identyczny i w prawym górnym rogu napisała "Odebrano 30 stycznia 2013 r." oraz złożyła podpis i odcisnęła dwie pieczątki - imienną i spółki A. sp. z o.o. W dniu 30 stycznia 2013 r. składający oświadczenie i przyjmująca to pismo nie mieli wątpliwości do kogo jest ono skierowane i komu należy je doręczyć. Jedyną osobą realnie sprawującą władzę w szesnastu spółkach był J.K. Na zgromadzeniach wspólników był tylko J.K. i notariusz, co potwierdzają protokoły zgromadzeń wspólników. Dotyczy to wszystkich spółek. Ponadto Skarżący wskazał, że w dniu 10 października 2012 r. do KRS wpłynął wniosek podpisany przez J.K. o dokonanie wpisu adresu korespondencyjnego dla spółki A. sp. z o.o., tj.: (...).

Wskazaną na wstępie decyzją z (...) grudnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się m.in. na art. 107 § 1, art. 108 § 2 i 3, art. 116 § 1 i 2 O.p. i stwierdził, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji PIT-4R w (...) Urzędzie Skarbowym w R. oraz deklaracji VAT-7 złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Wskazał też, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. decyzją doręczoną Spółce 28 grudnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika B. sp. z o.o. i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT- 4R) za okresy od stycznia do września 2013 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie tytułów wykonawczych z 14 listopada 2014 r. nr (...), obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.079,00 zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 88,80 zł. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce w sposób zastępczy w dniu 5 grudnia 2014 r. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego (...) Bank S.A. odebrał w dniu 19 listopada 2014 r. Wobec Spółki prowadzono też postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) z 8 lipca 2013 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 33.683,20 zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 4.113,60 zł, doręczonego Spółce w dniu 15 lipca 2013 r. Ponadto zawiadomieniem nr (...) z 18 lipca 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca. Zawiadomienie to doręczono Spółce w dniu 22 lipca 2013 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 25 lipca 2013 r. Pismem z 26 lipca 2013 r. firma F. S.A. poinformowała, że uznaje zajętą wierzytelność oraz wskazała, że wystąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym.

Natomiast postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki zostało wszczęte postanowieniem z (...) kwietnia 2018 r., doręczonym w dniu 21 maja 2018 r. Zatem warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. został spełniony.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania jej zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Jak wynika bowiem z § 15 umowy Spółki z dnia 21 sierpnia 2012 r. Skarżący powołany został do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Zgodnie z odpisem pełnym z KRS nr (...) (wg stanu na 19 grudnia 2017 r.) Skarżący nieprzerwanie pełnił tę funkcję przez cały okres objęły niniejszym postępowaniem. Skarżący był bowiem ujawniony w rejestrze jako członek zarządu B. sp. z o.o. od dnia 23 sierpnia 2012 r. (wpis nr 1) do dnia 24 września 2013 r. (wpis nr 3).

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B. z 31 maja 2013 r. wynika, że z tą datą Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki.

Odnosząc się do złożonej przez Skarżącego kopii rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki z dnia 29 stycznia 2013 r. Dyrektor IAS stwierdził, że wprawdzie zgodnie z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) mandat członka zarządu spółki z o.o. wygasa, między innymi, wskutek rezygnacji, to nie oznacza to, że taka czynność nie podlega krytycznej jurysdykcyjnej ocenie pod kątem potencjalnych wad oświadczenia woli. Dopuszczając rezygnację, jako jeden ze sposobów wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki, ustawodawca wskazał, że rezygnacja musi zostać skierowana do właściwego podmiotu. Natomiast dowód dojścia oświadczenia woli do adresata w taki sposób, aby mógł się on zapoznać z jego treścią, obarcza składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie analizy akt Spółki stwierdzono, iż podstawę dokonanego w dniu 24 września 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu w zakresie wykreślenia Skarżącego stanowiła Uchwała nr (...) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki B. sp. z o.o. z/s w B. z dnia 31 maja 2013 r., na mocy której odwołano Skarżącego z zarządu Spółki (Protokół z obrad). Stanowi ona zatem dowód odwołania urzędującego w dniu jej podjęcia członka zarządu Spółki (w treści przedmiotowej uchwały brak jest jakiejkolwiek informacji, w zakresie wcześniejszej rezygnacji Skarżącego z 29 stycznia 2013 r.).

Ponadto rezygnacja wywołuje skutki prawne oraz podatkowe bez jej przyjęcia i jest skuteczna z chwilą, gdy doszła do wiadomości spółki w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu następuje bowiem poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli i jest ona skuteczna, zgodnie z art. 61 i art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 202 § 5 k.s.h., od chwili zakomunikowania go spółce. Natomiast przedstawione organowi podatkowemu oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu z 29 stycznia 2013 r., stanowiące rezygnację z pełnienia funkcji prezesa we wszystkich spółkach, w których tę funkcję Skarżący pełnił (16 spółek) nie zawiera oznaczenia do kogo zostało skierowane. Na piśmie w prawym górnym rogu widnieje adnotacja: odebrano 30 stycznia 2013 r. oraz pieczątka A.W. Kierownik biura A. sp. z o.o. i nieczytelny podpis. Z dokumentu nie wynika jednak czy i w jakiej dacie oświadczenie doszło do wiadomości właściwego organu Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego nie może stanowić okoliczności przesądzającej uznanie za skuteczne doręczenia ww. oświadczenia organowi Spółki, podnoszona w odwołaniu okoliczność, że biuro przy ul. (...) w B. było biurem wspólnym dla wszystkich 16-tu zarządzanych przez Skarżącego spółek, skoro odbiór pisma pokwitowany został przez pracownika innego podmiotu, posiadającego inną siedzibę (w (...)). Przyjmując zatem za udowodnioną okoliczność odwołania Skarżącego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 31 maja 2013 r. oraz podzielając ugruntowany w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym wpisy członków zarządu mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania Spółki". Unimex 2011.s. 143), Dyrektor IAS stwierdził, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie wykreślenia Skarżącego został dokonany 24 września 2013 r., a konstytutywnym momentem ustania mandatu Skarżącego, jako członka zarządu Spółki był dzień jego odwołania z funkcji członka jej zarządu w dniu 31 maja 2013 r. Zatem spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego był on członkiem zarządu Spółki.

Dyrektor IAS przedstawił czynności podejmowane w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych i stwierdził, że postępowania te uznać należy za bezskuteczne ze względu na brak majątku niezbędnego do skutecznego przeprowadzenia egzekucji. Wskazał też, że prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne zostały umorzone przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z (...) września 2017 r. oraz postanowieniem z (...) stycznia 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie na zaistnienie, w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki, przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Podniósł, że Spółka zaprzestała regulowania swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za miesiące od stycznia do września 2013 r. Ponadto Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych przekazanych przez (...) Urząd Skarbowy obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Natomiast zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w P. według stanu na dzień 8 stycznia 2018 r. na koncie płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych figurowały zaległości za okres od grudnia 2012 r. do września 2013 r. w łącznej kwocie 20.468,50 zł należność główna wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.185,00 zł, kosztami egzekucyjnymi 1.326,50 zł i kosztami upomnienia 104,40 zł. Zebrany materiał dowodowy wskazuje zatem, że Spółka zaprzestała regulowania swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od zobowiązania za grudzień 2012 r., których termin płatności upłynął dnia 15 stycznia 2013 r. Natomiast pierwszym niewykonywanym zobowiązaniem wobec Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r., którego termin płatności upłynął 20 lutego 2013 r. W związku z powyższym zasadnym jest twierdzenie, że Spółka od dnia 21 lutego 2013 r. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sposób trwały. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji wskazał, że od tego dnia istnieje przesłanka do ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został jednak złożony (brak informacji w KRS). Tak więc stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w lutym 2013 r., a zatem w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. W tym czasie pogłębiały się przesłanki z prawa upadłościowego i naprawczego, obligujące do postawienia Spółki w stan upadłości, jednak wniosek w tym zakresie nie został złożony "we właściwym czasie". Nie zaistniała zatem przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Skarżącemu stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Skarżący nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że pozbawiony był możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, świadczy o tym, że nie prowadził on spraw Spółki z należytą starannością. Skarżący obejmując funkcję członka zarządu Spółki zgodził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia jej spraw i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dokonując oceny w zakresie przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na:

- odmowie wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku postępowań karnych (art. 181 O.p.), prowadzonych przeciwko oskarżonemu J.K. w Sądzie Rejonowym w S. i w Sądzie Rejonowym w G.;

- pomijaniu oświadczeń Skarżącego dot. niezgodnego z prawem zarządzania i wykorzystywania 16 - tu spółek przez J.K. (tzw. słupy) przy pomocy dwóch spółek z kapitałem cypryjskim - Y. i B.;

- odmowie przesłuchania trzech świadków, tj.: J.K., A.W. oraz księgowej B.R., na okoliczność podatku dochodowego od osób fizycznych, który w chwili rezygnacji Skarżącego w dniu 1 lutego 2013 r. nie był zaległy; należność Skarbu Państwa została przywłaszczona;

2) art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., polegające na uchybieniu obowiązkowi stosowania uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. III CZP 89/15, podjętej w składzie siedmiu sędziów.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., że uchwała Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. III CZP 89/15 potwierdza skuteczność jego oświadczenia z 29 stycznia 2013 r. o rezygnacji z funkcji prezesa w 16-tu spółkach z o.o. "Oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane (...) spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 k.s.h." (Sentencja Uchwały). "Oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres Spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności (...)".

Skarżący wskazał, że prokurent J.K. był jedynym możliwym adresatem oświadczenia o rezygnacji i to on był jedyną osobą uprawnioną do podjęcia stosownych czynności. J.K. był jedyną osobą w 16-tu spółkach mającą uprawnienia prokurenta oraz pełnomocnika jedynego wspólnika w zgromadzeniach wspólników w spółkach z kapitałem cypryjskim (art. 156 k.s.h.). W zgromadzeniach wspólników według protokołów nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników spółek z kapitałem cypryjskim, uczestniczył tylko J.K. i notariusz (art. 240 k.s.h.). Notarialną umową sprzedaży w dniu 13 września 2012 r. 100% udziałów spółek S., G., K. i O. zostało sprzedanych cypryjskiej spółce Y., a w dniu 14 czerwca 2012 r. wszystkie udziały spółki A. sp. z o.o. W odwołaniu od decyzji w sprawie dot. Spółki S. Skarżący wskazywał, że adres: (...), jest adresem do korespondencji spółki A. ustanowionym we wniosku do KRS przez J.K. z 4 października 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zA.centował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008 r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Skarżący w okresie kiedy powstały zaległości Spółki, za które przeniesiono na niego odpowiedzialność, pełnił funkcję członka jej zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Zważyć przy tym należy, że ciężar wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności spoczywa na organie podatkowym. Jedną z takich przesłanek jest właśnie pełnienie funkcji członka zarządu, w okresie, w którym powstały zaległości, za które odpowiedzialność jest przenoszona.

Wprawdzie z odpisu pełnego KRS, umowy Spółki z 21 sierpnia 2012 r. oraz z uchwały nr (...) zgromadzenia wspólników z 31 maja 2013 r. (tom I akt k. 8-9 (KRS]; tom II akt k. 25-26 (umowa Spółki]; tom I akt - uchwała z 31 maja 2013 r. dołączona na etapie postępowania odwoławczego) wynika, że zarząd Spółki był jednoosobowy i Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 21 sierpnia 2012 r. do 31 maja 2013 r. (tj. w okresie kiedy przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki powstały). Niemniej jednak nie są to okoliczności niepodważalne innymi dowodami.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Ten sposób wygaszenia mandatu członka zarządu wskazano też w umowie Spółki z 21 sierpnia 2012 r.

W toku postępowania Skarżący usiłował wykazać, że skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. Skarżący podnosił, że oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji w Spółce datowane na 29 stycznia 2013 r. złożył w dniu 30 stycznia 2013 r. w biurze pod adresem: (...) (k. 26 tom I akt administracyjnych).

Dyrektor IAS w tym zakresie przyjął, że z przedłożonego przez Skarżącego dokumentu nie wynika czy i w jakiej dacie oświadczenie to doszło do wiadomości właściwego organu Spółki. Ponadto w treści uchwały z 31 maja 2013 r. nie powołano się na fakt złożenia tej rezygnacji. Tym samym, w ocenie organu, nie można przyjąć, że oświadczenie o rezygnacji z 29 stycznia 2013 r. zostało skutecznie złożone.

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Skarżący w toku postępowania przedłożył ww. oświadczenie z 29 stycznia 2013 r. o rezygnacji z dniem 1 lutego 2013 r. z funkcji prezesa zarządu Spółki, koniecznym było poczynienie przez organ podatkowy ustaleń, czy w wyniku złożenia przez Skarżącego tego oświadczenia doszło do skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, który to zarząd był jednoosobowy.

W ocenie Sądu, o ile doszło do skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, w związku ze złożonym oświadczeniem, to nie mogło dojść do odwołania Skarżącego z tej funkcji dopiero w dniu 31 maja 2013 r. Nie można bowiem odwołać z funkcji kogoś, kto tej funkcji nie pełni. W przypadku zatem gdy doszło do skutecznej rezygnacji na mocy ww. oświadczenia, bez znaczenia jest, że w uchwale z 31 maja 2013 r. nie powołano się na fakt złożenia tej rezygnacji.

Oczywiście, o ile uzasadnione wątpliwości może budzić zwlekanie przez wspólnika (reprezentowanego przez J.K.) z podjęciem uchwały dotyczącej powołania nowego prezesa zarządu (uchwałą nr (...) z 31 maja 2013 r. powołano na tę funkcję M.S.), niemniej jednak należy mieć na uwadze, że przepis art. 202 § 4 k.s.h. (w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2019 r.) jest jednoznaczny w swej treści i nie uzależnia skuteczności rezygnacji jedynego członka zarządu od podjęcia działań mających na celu powołanie w jego miejsce następcy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki w dniu 31 maja 2013 r. zostało zwołane przez J.K. będącego pełnomocnikiem jedynego wspólnika Spółki (Y. Limited), po tym jak pozyskano kandydata na nowego prezesa zarządu Spółki (protokół z obrad nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników wraz z załączonym pełnomocnictwem - akta odwoławcze; oświadczenie M.S. z 25 września 2017 r. oznaczone jako załącznik nr 1 przy piśmie z 25 września 2017 r. - k. 80 verte, akta egzekucyjne).

Ustalenia co do skuteczności złożonego przez Skarżącego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki w okolicznościach niniejszej sprawy powinny być natomiast poczynione przy uwzględnieniu stanowiska zawartego w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15. W uchwale tej rozstrzygnięte zostały występujące w orzecznictwie istotne rozbieżności w kwestii adresata oświadczenia o rezygnacji przez członka zarządu spółki kapitałowej z pełnionej funkcji.

Sąd Najwyższy w uchwale z 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15 przyjął, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. (podobnie SN w dwóch uchwałach z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III CZP 84/15, oraz sygn. akt III CZP 30/16). Sąd Najwyższy stwierdził, że oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dochodzi do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i § 2 kodeksu cywilnego wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia. W art. 205 § 2 k.s.h. w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidziano, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. W konsekwencji, oświadczenie o rezygnacji przekazane na piśmie lub przesłane drogą elektroniczną powinno być uznane za złożone spółce i tym samym dokonane, po jego dojściu na adres spółki (art. 166 § 1 pkt 1 i art. 318 § 1 pkt 1 k.s.h.) lub adres siedziby zarządu (art. 166 § 1 pkt 5 i art. 318 § 1 pkt 7 k.s.h.) w chwili uzyskania przez przynajmniej jednego członka zarządu lub prokurenta w zwykłym toku czynności możliwości zapoznania się z jego treścią. Z chwilą złożenia spółce, reprezentowanej przez zarząd w przedstawiony sposób, oświadczenie to wywierałoby zamierzony skutek prawny. Zasada ta obowiązuje także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Zdaniem Sądu Najwyższego oświadczenie o rezygnacji doręczone na adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją.

Artykuł 61 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego stanowi, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z jego treścią. Przepis ten uzależnia dokonanie oświadczenia woli, które ma być złożone innej osobie, od jego dojścia do tej osoby, w wyniku decyzji składającego, w taki sposób, aby mogła ona - jak się stabilnie określa w piśmiennictwie oraz orzecznictwie - zapoznać się z jego treścią "w zwykłym toku czynności", "bez szczególnych nakładów i starań". Zakłada to uwzględnienie przez składającego oświadczenie woli adresu osoby, do której oświadczenie to jest kierowane, podanego przez nią wyraźnie lub w sposób dorozumiany. Może to być w szczególności adres zamieszkania tej osoby, jej pobytu, siedziby, biura, a także numer skrytki pocztowej, faksu, telefonu, poczty elektronicznej; przy bezpośrednim komunikowaniu się - również miejsce, w którym składający oświadczenie woli i adresat oświadczenia woli znajdują się w danej chwili. Wskazanie adresu (miejsca złożenia) może dotyczyć tylko składania oznaczonych oświadczeń. Odrębne adresy, na które należy składać poszczególne oświadczenia, może mieć np. podmiot utrzymujący rozległe kontakty handlowe.

Złożenie rezygnacji jest jednostronnym oświadczeniem woli, którego skutek następuje wówczas, gdy adresat tego oświadczenia (tu: spółka) będzie miał możliwość zapoznania się z jego treścią (art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie woli skierowane do innej osoby dojdzie zatem do skutku, gdy trafi pod właściwy adres, choćby osoba, do której jest skierowane, nie zapoznała się z jego treścią. Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie zatem do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i § 2 Kodeksu cywilnego w szczególności wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia. Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie więc do skutku zgodnie z wymienionymi przepisami, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej lub pełnomocnik osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z jego treścią; czy i kiedy w rzeczywistości dojdzie do zapoznania się z treścią oświadczenia woli jest bez znaczenia. Zła organizacja pracy, która spowodowała, że do takiego zapoznania się w zwykłym toku czynności nie doszło, obciąża osobę prawną - adresata oświadczenia.

Zatem interes osoby wchodzącej w skład zarządu przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania wywołane rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze. W normalnym układzie stosunków interesy te nie kolidują ze sobą; przeciwnie ich realizacja może i powinna przebiegać harmonijnie.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela i przyjmuje za własne, zauważyć należy, że nie ma wątpliwości, iż przedłożone przez Skarżącego oświadczenie z 29 stycznia 2013 r. o rezygnacji z dniem 1 lutego 2013 r. z pełnienia funkcji prezesa, wskazuje też spółkę B. sp. z o.o. z/s ul. (...) (wskazaną w pkt 9 oświadczenia, wraz z innymi spółkami). W tym miejscu należy jednak podkreślić, że Sąd w granicach tej sprawy nie zajmuje się sprawami ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania innych podmiotów.

Przyjęcie tego oświadczenia w dniu 30 stycznia 2013 r. jest potwierdzone pieczątką "A.W. Kierownik Biura" i nieczytelnym podpisem oraz pieczęcią firmową "A. Sp. z o.o. ul. (...) NIP (...) REGON (...)" (k. 26 tom I akt administracyjnych).

Skarżący otrzymał też pismo z dnia 23 października 2013 r. sygnowane - co należy podkreślić - przez A. sp. z o.o. a nie przez B. sp. z o.o., a podpisane przez J.K., informujące o tym, że Skarżący wedle stanu na dzień 23 października 2013 r. nie pełni funkcji zarządczych m.in. w spółce B. sp. z o.o. (k. 25 tom I akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu nie zostało przez organ należycie wyjaśnione, czy oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu trafiło do Spółki. Organ nie wyjaśnił, dlaczego potwierdzając przyjęcie oświadczenia posłużono się jedynie pieczątką firmy A. sp. z o.o., w sytuacji gdy oświadczenie to dotyczyło rezygnacji przez Skarżącego z funkcji prezesa zarządu w szesnastu spółkach, w tym w firmie B. sp. z o.o. Nie wiadomo zatem, czy posłużenie się tą pieczątką firmową było wynikiem omyłki osoby przyjmującej oświadczenie, czy świadomym wyborem. Organ nie dokonał również ustaleń w jaki sposób potwierdzano otrzymanie innych pism przez firmę B. sp. z o.o. oraz czy takie pisma składał Skarżący. Ustalenia w tym zakresie mogły natomiast wspomóc ocenę, czy Skarżący, kierując się dotychczasowymi doświadczeniami w działaniu zarządzanej Spółki, mógł przyjmować, że taka prezentata, jak na oświadczeniu złożonym w dniu 30 stycznia 2013 r., potwierdza, że jego oświadczenie trafia do spółki B. sp. z o.o.

Organ nie tylko nie dokonał ustaleń w powyższym zakresie, ale nawet nie przeanalizował dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy, a odnoszą się do kwestii doręczania pism organów administracji kierowanych do Spółki. Dokumenty te dotyczą wprawdzie doręczania pism już po dniu 30 stycznia 2013 r., ale zawierają również istotne informacje.

Wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się m.in. potwierdzenie odbioru upomnienia z 20 czerwca 2013 r. kierowanego do Spółki na adres ul. (...) (k. 23 akt egzekucyjnych). Odbiór tego upomnienia został pokwitowany w dniu 27 czerwca 2013 r. pieczęcią "A.W. Kierownik Biura" i nieczytelnym podpisem oraz pieczęcią firmową o treści "B. sp. z o.o. ul. (...) NIP (...) REGON (...)". Tak więc w czerwcu 2013 r. niewątpliwie pieczęć firmowa Spółki "B." istniała. Ponadto tak w styczniu jak i w czerwcu 2013 r. istniała odrębna pieczątka imienna o treści "A.W. Kierownik Biura". Przy czym ta pieczątka imienna była niewątpliwie wykorzystywana przy potwierdzaniu odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Zauważyć bowiem należy, że w ten sam sposób pokwitowano w dniu 15 lipca 2013 r. odbiór odpisu tytułu wykonawczego (...) i zawiadomienie o zajęciu z 10 lipca 2013 r. (k. 25 akt egzekucyjnych) oraz w dniu 13 sierpnia 2013 r. zawiadomienie o zajęciu z 7 sierpnia 2013 r. (k. 42-43 akt egzekucyjnych).

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia organu zawartego w zaskarżonej decyzji, że w oświadczeniu z 29 stycznia 2013 r. Skarżący nie wskazał adresata tego oświadczenia, zauważyć należy, że z treści pisma jednoznacznie wynika, iż oświadczenie dotyczy spółki B. sp. z o.o., bo wskazano tę Spółkę na liście podmiotów, z których zarządzania Skarżący chce zrezygnować.

Mając to na uwadze organ powinien był zbadać jakie były losy oświadczenia Skarżącego, jaki był dalszy obieg tego pisma, a w szczególności, czy trafiło ono do spółki B. sp. z o.o., kiedy to nastąpiło i czy zapoznano się z tym oświadczeniem w Spółce lub czy chociażby istniała możliwość zapoznania się z tym oświadczeniem. W szczególności organ powinien był zbadać kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, czy zapoznał się z tym oświadczeniem lub chociażby miał możliwość zapoznania się z tym oświadczeniem reprezentant cypryjskiej spółki Y. Limited, jedynego wówczas wspólnika spółki B. sp. z o.o. - J.K. Dla ustalenia tej okoliczności ustalenia wymagało, gdzie faktycznie urzędował J.K. i czy urzędował pod adresem w B.

W ocenie Sądu celem wyjaśnienia tych okoliczności należało przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadka A.W., która wedle adnotacji poczynionych na oświadczeniu z 29 stycznia 2013 r. pokwitowała jego odbiór w dniu 30 stycznia 2013 r. i jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji w biurze przy ul. (...), obowiązana była przekazać to oświadczenie podmiotom, do których zostało ono skierowane, w tym do Spółki B. sp. z o.o. Skoro pełnomocnikiem jedynego wspólnika Spółki był J.K. to koniecznym było również przesłuchanie jego w charakterze świadka na okoliczność złożenia przez Skarżącego oświadczenia o rezygnacji z dniem 1 lutego 2013 r. z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz na inne okoliczności mające znaczenie przy ocenie czy złożenie przez Skarżącego rezygnacji było skuteczne. Celem ustalenia tych kwestii zasadnym było też przesłuchanie w charakterze świadka B.R. (księgowej), która może posiadać istotną wiedzę m.in. co do obiegu dokumentów w Spółce jak i w firmie A. sp. z o.o., jak też innych pracowników zajmujących się sprawami biurowymi we wskazanych firmach. W rozpoznanej sprawie organ w ogóle nie podjął żadnych czynności celem przesłuchania tych osób, pomimo że osobom tym najlepiej powinny być znane okoliczności złożenia oświadczenia z 29 stycznia 2013 r. oraz jego dalsze losy. Organ nie przesłuchał także na tę okoliczność Skarżącego w charakterze strony.

Zważyć jednocześnie należy, że w aktach sprawy znajduje się przedłożone przez Skarżącego ww. pismo firmy A. sp. z o.o. z 23 października 2013 r. podpisane przez J.K. dotyczące także kwestii zarządzania przez Skarżącego spółką - B. sp. z o.o. Może to wskazywać, że A. sp. z o.o. zajmowała się w jakimś zakresie biurowością spółki B. sp. z o.o.

Wnioskowanie takie jest tym bardziej zasadne, że w aktach egzekucyjnych znajduje się pismo firmy A. sp. z o.o. z 1 października 2013 r. skierowane do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego zatytułowane "Oświadczenie. Dot. B., podpisane przez J.K. o następującej treści: "W odpowiedzi na Państwa pismo nr (...) oświadczam, że Spółka A. nie posiada zobowiązań w stosunku do B., faktura sprzedaży, którą B. wystawiła Spółce A. jest kompensowana z należnościami wynikającymi z faktur za obsługę i wynajem powierzchni" (k. 41 akt egzekucyjnych). Zawarte w tym piśmie oświadczenie o kompensowaniu należności z faktury wystawionej przez firmę B. z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. za obsługę i wynajem powierzchni, wskazuje zatem, że A. sp. z o.o. świadczyła na rzecz firmy B. usługi w zakresie "obsługi i wynajmu powierzchni". W tym kontekście wskazać też należy na treść raportu poborcy skarbowego z 4 sierpnia 2017 r., z którego wynika, że lokal w B. ul. (...) był przedmiotem umowy najmu zawartej przez jego właściciela z firmą A. sp. z o.o., która podnajmowała ten lokal innym podmiotom. Umowa najmu została rozwiązana 16 września 2013 r. (k. 75 akt egzekucyjnych). Zawarta w tym raporcie informacja o podnajmowaniu lokalu pod wskazanym adresem koreluje zatem z ww. oświadczeniem J.K. złożonym w imieniu A. sp. z o.o. Wskazać też trzeba, że zawiadomienie o zajęciu z 20 listopada 2013 r. skierowane do firmy B. sp. z o.o. na adres ul. (...), odebrała w dniu 25 listopada 2013 r. W.K. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dopisano "córka" - k. 50 akt egzekucyjnych). Kolejne zawiadomienie o zajęciu z 6 listopada 2014 r. wysłane do firmy B. sp. z o.o. na adres ul. (...), odebrał w dniu 10 listopada 2014 r. J.K. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dopisano "pełnomocnik" - k. 54 akt egzekucyjnych). Powyższe potwierdzenia odbioru wskazują więc, że pomimo rozwiązania w dniu 16 września 2013 r. ww. umowy najmu korespondencja kierowana na ten adres była nadal odbierana przez J.K. lub członka jego rodziny. A ponadto, że J.K. bywał pod tym adresem celem choćby odebrania korespondencji kierowanej do Spółki (zaznaczenia wymaga, że ww. przesyłka odebrana przez J.K. nie była awizowana, czyli doręczyciel zastał J.K. pod adresem ul. (...)).

W świetle powyższego koniecznym było ustalenie czy usługa "obsługi" świadczona przez firmę A. sp. z o.o. na rzecz spółki B. sp. z o.o. obejmowała czynności biurowe, w tym odbiór kierowanej do niej korespondencji.

W przypadku bowiem gdy usługa "obsługi" świadczona przez firmę A. sp. z o.o. na rzecz spółki B. sp. z o.o. obejmowała czynności biurowe, w tym odbiór kierowanej do niej korespondencji, należałoby przyjąć, że skoro przyjęcie oświadczenia Skarżącego w dniu 30 stycznia 2013 r. potwierdzono pieczęcią firmową A. sp. z o.o. oraz pieczątką imienną "A.W. Kierownik Biura", to Skarżący skutecznie złożył tę rezygnację.

Bez znaczenia byłaby wówczas okoliczność, że wg KRS siedziba A. sp. z o.o. mieściła się pod adresem J. ul. (...) (i taki też adres widniał ze zrozumiałych względów na jej pieczęci firmowej), skoro osoba potwierdzająca odbiór oświadczenia w imieniu firmy A. sp. z o.o. dysponowała jej pieczęcią firmową i przebywała w biurze przy ul. (...) w B., w lokalu najmowanym przez A. sp. z o.o. i podnajmowanym innym podmiotom, w tym na rzecz spółki B. sp. z o.o., która pod tym adresem miała też siedzibę (jak kilka innych spółek). Zwłaszcza, że z załączonego przez Skarżącego do odwołania wniosku firmy A. sp. z o.o. z 4 października 2012 r. (wpływ do Sądu Rejonowego dla W.: 10 października 2012 r.), podpisanego przez J.K. wynika, że firma ta jako adres do korespondencji wskazała ul. (...).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazuje też, iż z oświadczenia Skarżącego o rezygnacji nie wynika czy i w jakiej dacie oświadczenie powyższe doszło do wiadomości właściwego organu właściwej spółki - tu B. sp. z o.o. To z kolei dowodzi, że organ jest świadomy luki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Problem w tym, że nie podjął aktywności, aby tę lukę wyjaśnić, a jednocześnie wynikające z niewyjaśnienia stanu faktycznego wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącego.

Niezależnie od powyższego, w związku z twierdzeniami Skarżącego o tym, że został "wmanipulowany" do zarządzania Spółką i wykonywał jedynie polecenia J.K. (podpisywał wskazane przez niego dokumenty), wskazać należy, że przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. rozumiana jest formalnie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na wyinterpretowanie z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki lub nie posiadał wystarczających kwalifikacji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia ich zaangażowania w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia.

Z drugiej natomiast strony, pamiętać należy, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; CBOSA).

Dlatego też, jeżeli w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ ustaliłby, że po rezygnacji, Skarżący w dalszym ciągu podejmował jeszcze działania w imieniu Spółki i jako członek zarządu np. złożył w imieniu Spółki deklaracje lub zeznania podatkowe, albo podpisał inne dokumenty, wystawiał faktury, to w takiej sytuacji, należałoby przyjąć, że w okresie kiedy zaległości powstały Skarżący, mimo rezygnacji, funkcję tę faktycznie pełnił.

Tak więc wyjaśnienia wymaga fundamentalna kwestia, tj. czy Skarżący był członkiem zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności wskazanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16; CBOSA). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym.

Mając zatem na uwadze, że niedostatecznie wyjaśniono kwestię okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, stwierdzić należało, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada zaufania, zasada dążenia do ustalenia prawdy materialnej, a przede wszystkim to, że obowiązek wykazania pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości, spoczywa na organie podatkowym, wymagały podjęcia skutecznych działań w tym zakresie również przez organ podatkowy. Powyższego w rozpoznanej sprawie zabrakło.

Wskazać też należy, że za naruszającą zasady prowadzenia postępowania podatkowego należy uznać praktykę, która miała miejsce również w niniejszej sprawie, że w jednym dniu (tu: 30 kwietnia 2018 r.) wydawane są: postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie informujące o włączeniu do akt sprawy dowodów oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie na podstawie art. 200 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wydanie tych dwóch ostatnich postanowień w istocie następuje w takiej sytuacji jeszcze przed wszczęciem postępowania. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje bowiem dopiero z chwilą doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (tu: 21 maja 2018 r.). Ten sposób działania organu narusza też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ponadto również zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Pierwszą czynnością służącą umożliwieniu stronie czynnego udziału jest zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania. Bez wiedzy o toczącym się postępowaniu nie sposób czynnie w nim uczestniczyć i zgłosić jakiekolwiek żądania. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w dalszym toku postępowania służy też powiadomienie strony o tym jakie dowody organ dołącza do akt sprawy. Ważnym elementem czynnego udziału strony jest wyrażone dobitnie przez art. 123 § 1 O.p. prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi art. 200 § 1 O.p., obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe zostało zakończone. Wydanie tych trzech postanowień w jednym dniu ograniczyło udział Skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji do momentu końcowej fazy postępowania przed organem pierwszej instancji - zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W tych okolicznościach Sąd wskazuje, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, będzie obowiązany uwzględnić stanowisko Sądu i ustalić czy Skarżący skutecznie złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki oraz, niezależnie od tego, ustalić czy po rezygnacji (przynajmniej do czasu odwołania uchwałą Zgromadzenia Wspólników) Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Oceny tej organ odwoławczy powinien dokonać w szczególności przy uwzględnieniu ww. uchwały Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15 dotyczącej złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a także przywołanego w niniejszym wyroku stanowiska sądów administracyjnych dotyczącego faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu po złożeniu rezygnacji.

Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie stanowić będzie punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Ocena prawidłowości stanowiska organu w zakresie pozostałych przesłanek i okoliczności sprawy obecnie byłaby więc przedwczesna.

Nadmienić należy, że analogiczne stanowisko co do konieczności dokonania ustaleń odnośnie skuteczności złożonego przez Skarżącego oświadczenia o rezygnacji, tut. Sąd zajął w sprawach ze skarg Skarżącego zakończonych wyrokami z 27 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1416/18 oraz z 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1418/18. Rozstrzygnięte tymi orzeczeniami sprawy dotyczyły wprawdzie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe innych spółek, ale odnosiły się do tej samej kwestii skuteczności złożenia przez Skarżącego przedmiotowego oświadczenia z dnia 29 stycznia 2013 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu we wskazanych w tym oświadczeniu spółkach. Dodać też trzeba, że okoliczność, iż w tamtych sprawach J.K. wezwany w charakterze świadka nie stawił się, nie mogła rzutować na sposób procedowania w niniejszej sprawie. Jak już wskazano w niniejszej sprawie organ w ogóle nie podjął działań celem przesłuchania tego świadka, ani żadnego innego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zakresie uiszczonego wpisu w wysokości 500 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.