Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2073172

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 1 marca 2016 r.
III SA/Wa 720/15
Osnowa i uzasadnienie, jako elementy decyzji podatkowej. Cel argumentacji użytej w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Śledzik.

Sędziowie WSA: Bożena Dziełak, Agnieszka Góra-Błaszczykowska, (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi U. NV z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. NV z siedzibą w Belgii kwotę 10 460 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia (...) listopada 2012 r. i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 14 listopada 2012 r. przeprowadził czynności kontrolne wobec U. NV z siedzibą w Belgii (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Następnie w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia (...) września 2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz nadywyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w 2012 r. Skarżąca była spółką akcyjną z siedzibą w Belgii, gdzie została zgłoszona w Publicznym Urzędzie Federalnym ds. Ekonomii, Małych i Średnich Przedsiębiorstw, Stanu Średniego i Energii, w rejestrze o nazwie Bank Danych Przedsiębiorstw pod numerem (...). Pod tym samym numerem Skarżąca była zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze w państwie, w którym podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania. W dniu 1 kwietnia 2009 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. potwierdził zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT czynnego i nadał numer identyfikacji podatkowej (...), zaś w dniu 9 kwietnia 2009 r. potwierdził zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT UE. Przedmiotem działalności Skarżącej w 2012 r. była sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do U., (...) S., Bułgaria. Dostawa ta potwierdzona została fakturą VAT nr (...) z dnia 18 maja 2012 r. o wartości 122 372,16 zł. Na ww. fakturze VAT warunki dostawy określone zostały jako CPT Incoterms 2010 co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło. W dołączonych do tych faktur dokumentach przewozowych CMR jako nadawcę towaru wskazano B. Sp. z o.o., w rubryce odbiorca wpisano U., (...), S., Bułgaria. W rubryce "postanowienia odnośnie przewoźnego" wpisano CIP S.-S. Odbiór towaru został potwierdzony na dowodach CMR przez odbiorcę.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca była uczestnikiem transakcji łańcuchowych; stwierdził, że łańcuchy dostaw towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii przedstawiały się następująco:

1) B. Sp. z o.o. (B.) z polskim NIP-em sprzedawała towar ze stawką VAT 23% do B. BV z polskim NIP-em,

2) B. BV sprzedawała ten sam towar ze stawką VAT 23% dla Skarżącej z polskim NIP-em,

3) Skarżąca dokonywała sprzedaży do R. S.A. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23%,

4) R. S.A. odsprzedawała towar dla Skarżącej z polskim NIP- em ze stawką VAT 23%,

5) Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu w Bułgarii ze stawką VAT 0%.

W efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. BV oraz w B. Sp. z o.o. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii zostały nabyte w B. Sp. z o.o. - producenta i ich załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Bułgarii.

W ocenie organu pierwszej instancji, transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. a B. BV Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według Incoterms CIP dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca, powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek.

W decyzji wskazano, iż Skarżąca dwukrotnie uczestniczyła w każdym łańcuchu transakcji, które wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii, tj.:

A) na podstawie faktury VAT nr (...) z 31 maja 2012 r., Spółka nabyła towary w B. BV i odliczyła podatek naliczony wykazany na ww. fakturach zakupu według stawki 23%, w maju 2012 r. w kwocie 28.203,95 zł, B) na podstawie faktury VAT nr (...) z 18 maja 2012 r. Spółka nabyła towary od R. S.A. i odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu według stawki 23% w maju 2012 r. w kwocie 25.350,84 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji jako wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wymienionych w punktach A i B, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.".

Spółka w opisywanym łańcuchu dostawy do Bułgarii wystawiła także fakturę VAT sprzedaży tego samego towaru do R. S.A. na podstawie faktury VAT (...) z dnia 21 maja 2012 r., i w ewidencji sprzedaży VAT wykazała podatek należny według stawki 23%. w maju 2012 r. w kwocie 29.344.62 zł, do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Skarżąca wykazała ponadto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do R. NV Belgia na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 14 maja 2012 r. o wartości 154.064,37 zł. Ww. faktura VAT zawiera dane takie jak: oznaczenie rodzaju towaru - (...), wagę, cenę jednostkową, wartość netto towaru, stawkę VAT 0%, numer partii towaru, kraj pochodzenia - Polska, warunki dostawy DDP L. Do ww. faktury dołączono dokument CMR, na którym jako nadawca widnieje U. NV, data załadunku i wywozu w dniu 30 kwietnia 2012 r., warunki dostawy FCA P. Na dokumencie tym widnieje pieczęć odbiorcy towaru R. NV. W rezultacie czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowana Spółka była przy tej transakcji uczestnikiem transakcji łańcuchowej.

Organ zauważył, iż Spółka w opisywanym łańcuchu dostawy do Bułgarii wystawiła także fakturę VAT sprzedaży tego samego towaru do R. S.A. na podstawie faktury VAT (...) z dnia 21 maja 2012 r., i w ewidencji sprzedaży VAT wykazała podatek należny według stawki 23%. w maju 2012 r. w kwocie 29.344.62 zł, do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Skarżąca wykazała ponadto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do R. NV, Belgia na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 14 maja 2012 r. o wartości 154.064,37 zł. Ww. faktura VAT zawiera dane takie jak: oznaczenie rodzaju towaru - (...), wagę, cenę jednostkową, wartość netto towaru, stawkę VAT 0%, numer partii towaru, kraj pochodzenia - Polska, warunki dostawy DDP L. Do ww. faktury dołączono dokument CMR, na którym jako nadawca widnieje U. NV, data załadunku i wywozu w dniu 30 kwietnia 2012 r., warunki dostawy FCA P. Na dokumencie tym widnieje pieczęć odbiorcy towaru R. NV. W rezultacie czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowana Spółka była przy tej transakcji uczestnikiem transakcji łańcuchowej.

Organ ustalił, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do R. NV Belgia, zostały nabyte w tej Spółce-producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Belgii. W przekazanych wraz z protokołem z ww. czynności u kontrahenta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokumentach znajduje się faktura VAT nr (...) sprzedaży towaru o nazwie (...) z dnia 30 kwietnia 2012 r. przez B. Sp. z o.o. na rzecz B. BV, Holandia NIP: (...) ze stawką VAT 23%.

Organ zauważył, że reguła:

1. FCA oznacza organizację transportu przez kupującego, czyli w przypadku przedstawionego łańcucha kolejno przez B. BV, U. NV oraz R. S.A.,

2. DDP wskazuje, że za organizację transportu odpowiada sprzedający, czyli R. S.A.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że w opisywanym łańcuchu dostawy R. S.A. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP). Wobec powyższego organ uznał za transakcję ruchomą, której należy przypisać transport towaru transakcję pomiędzy R. S.A. a Skarżącą.

W ocenie organu Skarżąca powinna była zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru, tj. w Belgii a transakcja pomiędzy R. S.A. a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której Skarżąca występuje z belgijskim numerem NIP. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Skarżącą w Belgii, Spółka ta nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT i nie przysługiwało jej w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia towaru od R. S.A. nr (...) z dnia 14 maja 2012 r. w kwocie 32.255,38 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że Spółka w poz. 21 deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju w wysokości 1.284.058,57 zł. Dostawy te udokumentowane były 11 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię, Rosję i Chorwację. Na fakturach wykazano 0% stawkę podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, iż towary wykazane jako dostawy towarów poza terytorium kraju pochodziły z tej Spółki. Stan ten potwierdzają faktury wystawione przez Skarżącą do (...). U., U. D.O.O. B., Serbia, U. OOO, Rosja i U. D.O.O. R., Chorwacja zawierające w każdym przypadku oznaczenie pochodzenia (towaru), jakim była Polska.

W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, że dostawy towarów na Ukrainę, do Rosji, Serbii i Chorwacji przeprowadzane były w maju 2012 r. na warunkach FCA Incoterms, a Spółka ta dokumentowała te dostawy fakturami VAT wystawianymi na rzecz B. BV ze stawką VAT-23%, zatem nie dokonywała eksportu. Inni kontrahenci kontrolowanej Spółki nie wykazywali eksportu w swoich deklaracjach VAT- 7.

W ocenie organu, jeżeli Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju, to bezzasadnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zarówno zakup towarów w R. S.A., jak też sprzedaż towaru do państw spoza UE nie powinny być wykazywane w polskich deklaracjach VAT-7. Ze zgromadzonych dokumentów źródłowych za maj 2012 r. wynika, że w opisywanych transakcjach łańcuchowych, dotyczących dostaw poza terytorium kraju, preferencyjna stawka VAT 0% była stosowana przynajmniej 2 razy, co stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 2 u.pt.u. W ocenie organu, skoro Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 dostawy towarów na Ukrainę, na Chorwację, do Serbii i do Rosji, według Incoterms FCA, ze stawką VAT 0% to Spółka dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw towarów poza terytorium kraju.

Organ uznał, iż w związku tym, że Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających eksport towarów, to w myśl art. 41 ust. 7 u.p.t.u. do dostaw ma zastosowanie stawka właściwa dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, tj. w niniejszej sprawie 23%. Organ kontroli skarbowej wyliczył podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na Ukrainę, na Chorwację, do Serbii i do Rosji wykazanych w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. jako "dostawy poza terytorium kraju" w wysokości 240.108,51 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedłożone do kontroli przez U. NV księgi podatkowe - ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za maj 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części zawartych w nich zapisów dotyczących:

1.

niezaewidencjonowania w ewidencjach zakupu faktur zakupu towarów od R. S.A., NIP: (...), ze stawką VAT 0% w maju 2012 r. zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez R. S.A., wykazanej jako WDT do Belgii, za maj 2012 r. w kwocie 32.255,38 zł,

2.

zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez R. S.A. wykazanej jako WDT do Bułgarii, za maj 2012 r. w kwocie 25.350,84 zł,

3.

zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. wykazanych jako WDT do Bułgarii za maj 2012. w kwocie 27.940,00 zł,

4.

błędnego zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży za maj 2012 r. faktur VAT oznaczonych jako dostawy poza terytorium kraju, zamiast sprzedaży według stawki 23% na wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej sprzedaży w wysokości 240.108,51 zł.

Organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazjąc, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 9 października 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1.

art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że:

- za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. Sp. z o.o. na rzecz B. BV, a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

- za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

2.

art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów:

- od B. BV oraz od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii,

- od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii,

3.

art. 41 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącą nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązany był do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r.

4.

art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez Skarżącą.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca szczegółowo uzasadniła i wyjaśniła stawiane decyzji zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyji wskazał, iż Spółka w deklaracji VAT -7 i w informacjach podsumowujących VAT -UE za maj 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów m.in. do U., (...) S., Bułgaria na kwotę 122.372,16 zł. Dostawa ta potwierdzona została fakturą AT nr (...) z dnia 18.05.2012 o wartości 122.372,16 zł.

Na ww. fakturze VAT warunki dostawy określone zostały jako CPT Incoterms 2010. co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło. W dołączonych do tych faktur dokumentach przewozowych CMR. jako nadawcę towaru wskazano B. Sp. z o.o., w rubryce odbiorca wpisano U., (...) Bułgaria. W rubryce "postanowienia odnośnie przewoźnego" wpisano CIP S.-S. Odbiór towaru został potwierdzony na dowodach CMR przez odbiorcę. Towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii został przez Skarżącą nabyty w B. BV P.O. (...) R., Holandia, NIP: (...) i w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług wykazywany był podatek naliczony do odliczenia wykazany na fakturze VAT zakupu według stawki VAT 23%. Ponadto ustalono, że Skarżąca dokonywała następnie dostaw i nabyć tego samego towaru do i od R. S.A., NIP: (...) ewidencjonując w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT odpowiednio podatek należny z tytułu sprzedaży i podatek naliczony z tytułu zakupu według stawki VAT-23%. Finalnie Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do U. w Bułgarii według stawki VAT 0%.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelnośei dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. BV oraz w B. Sp. z o.o. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii zostały nabyte w B.Sp. z o.o. - producenta i ich załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Bułgarii.

Organ odwoławczy wskazał, iż w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 10 października 2013 r. Pełnomocnik Spółki poinformował, iż Skarżąca nie posiada magazynów w P., a wskazani na fakturach "odbiorcy towarów" w P. to nazwy lokalizacji magazynów należących do B., z których Spółka odbierała towary. Biorąc pod uwagę przebieg transakcji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka była uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych.

Organ podkreślił, iż Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lutego 2014 r. przekazał na płycie CD przy piśmie z dnia 29 maja 2014 r. przykładowe transakcje łańcuchowe bez podania warunków dostaw, co uniemożliwiło ustalenie tzw. transakcji ruchomej. Tym samym należy uznał, że Spółka nie podała łańcuchów transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wobec powyższego, w toku postępowania kontrolnego sporządzono łańcuch transakcji na podstawie dokumentów źródłowych przekazanych przez pełnomocnika Spółki oraz zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u bezpośrednich kontrahentów Spółki, tj. w B. BV Holandia, NIP: (...) i R. S.A., Luksemburg NIP: (...) oraz u kontrahenta uczestniczącego pośrednio w dostawie tych samych towarów, tj. w B. Sp. z o.o., NIP: (...).

Organ wyjaśnił, iż przy sporządzaniu tego łańcucha kierowano się punktami stycznymi występującymi na fakturach VAT oraz dokumentach CMR, którymi były: numery partii towarów, rodzaj towarów, ilość towarów oraz numer dostawy. Stosowano się także do wyjaśnienia pełnomocnika Spółki złożonego w dniu 28 listopada 2013 r., które przesłał z przykładową fakturę zakupu, na której w rubryce "Opmerkingen" zaznaczono powiązaną z nią fakturę sprzedaży. Zgodnie z wyjaśnieniem w ten sposób można było dokonać połączeń faktur zakupu z fakturami sprzedaży.

Na podstawie ww. elementów połączono poszczególne dostawy tego samego towaru, w łańcuch transakcji zawieranych pomiędzy B. Sp. z o.o., B. BV, Skarżącą, R. S.A. oraz finalnym odbiorcą. W ten sposób utworzono łańcuch dostaw dotyczący m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Bułgarii.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do kwestii ustalenia, czy dostawę można uznać za ruchomą w rozumieniu art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, iż pełnomocnik Spółki poinformował w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r., że Spółka organizowała transport i dokonywała wywozu towaru z Polski w transakcjach łańcuchowych zakwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym dostawy do Bułgarii. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółka występowała jako drugi w łańcuchu dostawca towarów, nabywając je od B. i dostarczając następnie do państw członkowskich UE. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, B. (Spółka nie wskazała, o którym podmiocie B. jest mowa) dokonywał krajowej dostawy towarów i nie zajmował się wywozem towarów z Polski. U. NV dokonywała wywozu i jest w posiadaniu dokumentów ten wywóz potwierdzających.

Organ zauważył, iż w toku postępowania, pomimo wezwania z dnia 3 lutego 2014 r. Spółka nie wyjaśniła czy wymienione na fakturach VAT reguły dostaw (...) (FCA, CIP. CIF, DDP, CPT, DDU) były stosowane w transakcjach łańcuchowych. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do stosowania reguł Incoterms w transakcjach.

Organ podniósł, iż na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Spółki nie przedłożył żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z podmiotów wymienionych w łańcuchach dostaw ani dokumentów potwierdzających wywóz towarów po dniu wystawienia ostatniej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w maju 2012 r. B. Sp. z o.o. zorganizowała jedną dostawę towarów do U., (...), S. Bułgaria, która została potwierdzona dokumentem CMR, tj. w dniu 17 maja 2012 r. w magazynie w P. dokonano załadunku towaru o nazwie: (...). którego przewoźnikiem była firma T. Sp. z o.o. (...) W. Na dokumencie CMR jako datę odjazdu wskazano dzień 15 maja 2012 r. Ww. dostawa towarów została potwierdzona przez finalnego odbiorcę w Bułgarii na dowodach CMR. Ww. przewoźnik obciążył B. Sp. z o.o. za ww. usługę transportową. Udzielająca wyjaśnień w toku ww. czynności główna księgowa wyjaśniła, że B. Sp. z o.o. była organizatorem transportu i ponosiła jego koszty w zakresie transakcji, dla których ustalono warunki sprzedaży w oparciu o regułę CIP. Na fakturze VAT wystawionej przez Skarzącą na rzecz U., (...), S., Bułgaria warunki dostawy określone zostały jako CPT Incoterms 2010, co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż załadunek towaru będącego w Skarżącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Bułgarii odbywał się w magazynach producenta, tj. B. w P. i ta Spółka występująca w łańcuchu dostaw jako pierwsza wskazana była na dokumencie przewozowym jako nadawca towaru oraz była organizatorem transportu towaru i ponosiła również jego koszty. Spółka ta posiada w swojej dokumentacji potwierdzenie dostawy towarów do U.

Organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, że transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. a B. BV Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według Incoterms CIP dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%, Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca, powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek.

Organ odwoławczy nie zgodził się z Pełnomocnikiem Skarżącej, że organ kontroli skarbowej opierał się wyłącznie na przyporządkowaniu ponoszonych przez B. Sp. z o.o. kosztów transportu do transakcji ruchomej, gdyż kryterium oceny, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport było to, kto ten transport organizował (zlecał). Zaznaczył, iż w toku czynności u kontrahenta ustalono, że B. Sp. z o.o. organizowała transport towarów na warunkach CIP Incoterms, tj. była nadawcą towarów, ubezpieczycielem dostaw, przygotowywała pełną dokumentację wywozową, którą dysponuje, posiada w swojej dokumentacji potwierdzenia dostawy towarów (w tym wypadku do U. w Bułgarii), a także ponosiła koszty transportu. W ocenie Organu powyższe fakty wskazują, że B. Sp. z o.o. ponosiła odpowiedzialność za dostarczenie towaru do miejsca docelowego w Bułgarii, co przeczy stwierdzeniu Pełnomocnika, że B. Sp. z o.o. nadawała towary, przenosząc jednocześnie prawa do rozporządzania towarami na dalszych nabywców w momencie załadowania towarów na środek transportu i dalsze ryzyko związane z transportem spoczywało na Skarżącej. W toku czynności u kontrahenta ustalono, że w sytuacjach, gdy B. Sp. z o.o. dokonywała dostaw na warunkach FCA Incoterms nie zajmowała się organizacją transportów i nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z transportami, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że w transakcjach przestrzegane były reguły handlowe Incoterms.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera informacji dotyczących okoliczności transakcji oraz uzgodnienia między stronami transakcji, wskazujące na związek transportu z dostawą. Zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolowana Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na uzgodnienia z kontrahentami występującymi w łańcuchach dostaw, żadnych umów handlowych, które potwierdziłyby opisany w odwołaniach model biznesowy stosowany w grupie R., a pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach.

Podkreślił, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut nieuprawnionego powiązania daty wystawienia faktury z tym, czy wcześniejsze transakcje w łańcuchu były dokonywane na terytorium kraju. Wskazał, iż Organ kontroli skarbowej nie dysponował innymi, niż przedłożone faktury i listy przewozowe dokumentami, na podstawie których mógł rozpoznać miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, zatem w celu rozpoznania transakcji kierował się zapisami na dokumentach, które posiadał. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki, powinny być opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów, tj. w Bułgarii. Zaznaczył, iż miejscem dostawy towarów w myśl przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w badanym przypadku było B. Sp. z o.o. w P.

Organ podniósł, iż Skarżąca dwukrotnie uczestniczyła w każdym łańcuchu transakcji, które wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii, tj. transakcji:

A) na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 31 maja 2012 r., Spółka nabyła towary w B. BV i odliczyła podatek naliczony wykazany na ww. fakturach zakupu według stawki 23%, w maju 2012 r. w kwocie 28.203,95 zł, B) na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 18 maja 2012 r. spółka nabyła towary od R. S.A. i odliczyła podatek naliczony, wykazany na fakturach zakupu według stawki 23% w maju 2012 r. w kwocie 25.350,84 zł.

W ocenie Organu z uwagi na nieprawidłowości dotyczące błędnego rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur V AT wymienionych w punktach A i B, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazał, iż Spółka w opisywanym łańcuchu dostawy do Bułgarii wystawiła także fakturę VAT sprzedaży tego samego towaru do R. S.A. na podstawie faktury VAT (...) z 21 maja 2012 r., i w ewidencji sprzedaży VAT wykazała podatek należny według stawki 23%, w maju 2012 r. w kwocie 29.344,62 zł. Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. wykazała ponadto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do R. NV, Belgia na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 14 maja 2012 r. o wartości 154.064,37 zł. Ww. faktura VAT zawiera dane takie jak: oznaczenie rodzaju towaru - (...), wagę, cenę jednostkową, wartość netto towaru, stawkę VAT 0%, numer partii towaru, kraj pochodzenia - Polska, warunki dostawy DDP L. Do ww. faktury dołączono dokument CMR, na którym jako nadawca widnieje U. NV. data załadunku i wywozu w dniu 30 kwietnia 2012 r., warunki dostawy FCA P. Na dokumencie tym widnieje pieczęć odbiorcy towaru R. NV. W rezultacie czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowana Spółka była przy tej transakcji uczestnikiem transakcji łańcuchowej.

Organ zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego Pełnomocnik Spółki przedstawił przykładowy łańcuch transakcji do R. NV Belgia, który rozpoczynał się w B. BV Holandia, który sprzedawał ten sam towar do Skarżącej ze stawką VAT 23%, następnie U. sprzedawał ten sam towar ze stawką VAT 23% VAT do R. S.A., a R. odsprzedawała ten sam towar ze stawką VAT 23% do Skarżącej, która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego towaru do R. NV z belgijskim numerem identyfikacyjnym. Na opisanym łańcuchu nie zawarto legendy wyjaśniającej stosowane oznaczenia, nie podano również warunków Incoterms 2010 określających organizatora transportu. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do R. NV Belgia zostały nabyte w tej Spółce-producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Belgii. W związku z powyższym stwierdził, iż przesłany przez Pełnomocnika Spółki przykładowy łańcuch transakcji z podmiotem belgijskim jest niekompletny, bowiem zabrakło w nim pierwszego w łańcuchu dostawcy.

W przekazanych wraz z protokołem z ww. czynności u kontrahenta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokumentach znajduje się faktura VAT nr (...) sprzedaży towaru o nazwie (...) z dnia 30 kwietnia 2012 r. przez B. Sp. z o.o. na rzecz B. BV Holandia NIP: (...) ze stawką VAT 23%.

Na podstawie przesłanych przez Pełnomocnika Spółki faktur VAT i materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w B. Sp. z o.o. w P. stwierdzono, że:

1. B. Sp. z o.o. (BOP) z polskim NIP-em dokonywała dostawy towaru ze stawką VAT 23% do B. BV z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms.

2. B. BV dokonywała dostawy tego samego towaru ze stawką VAT 23% do U. NV z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms.

3. Skarżąca dokonywała dostawy tego samego towaru do R. S.A. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23% i z regułą (...).

4. R. S.A. dokonywała dostawy tego samego towaru do U. NV ze stawką VAT 23% i z regułą DDP Incoterms.

5. Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP-em ze stawką VAT 0% i z regułą DDP Incoterms.

Na podstawie elementów opisanych przy wewnątrzwspólnotowych dostawach tych samych towarów do Bułgarii w toku postępowania kontrolnego utworzono łańcuch dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Belgii. W przedstawionym łańcuchu transakcji zastosowane zostały dwa rodzaje Incoterms 2010, tj. FCA oraz DDP. W toku postępowania kontrolnego zwrócono się do Pełnomocnika Spółki w dniu 19 marca 2014 r. (protokół pobrania wyjaśnień nr UKS (...)) o wyjaśnienie zasadności zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, jednakże nie uzyskano odpowiedzi.

Pełnomocnik Spółki ustosunkował się do powyższej kwestii dopiero w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11 sierpnia 2014 r. wyjaśniając, że przyjęte reguły Incoterms same w sobie nie decydują o tym, której dostawie należy przypisać transport towarów, gdyż o przypisaniu transportu decyduje całokształt okoliczności oraz ustalenia przyjęte pomiędzy stronami transakcji w całym łańcuchu dostaw, a te wskazują na konieczność przyporządkowania transportu do dostaw dokonywanych przez U. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik nie przedłożył jednak żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z podmiotów wymienionych w łańcuchu dostaw.

Organ zauważył, iż reguła FCA oznacza organizację transportu przez kupującego, czyli w przypadku przedstawionego łańcucha kolejno przez B. BV, Skarżącej oraz R. S.A. Natomiast formuła DDP wskazuje, że za organizację transportu odpowiada sprzedający, czyli R. S.A. W opisywanym łańcuchu dostawy R. S.A. występuje dwa razy: jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP). Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej transakcja ruchoma, której należy przypisać transport towaru, występuje pomiędzy R. S.A. a Skarżącą. W związku z tym stwierdził, że Skarżąca powinna była zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru tj. w Belgii i transakcja pomiędzy R. S.A. a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której Skarząca występuje z belgijskim numerem NIP.

W przedstawionej sytuacji, z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Skarżącą w Belgii, spółka ta nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT ani do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia towaru od R. S.A. nr (...) z dnia 14 maja 2012 r. w kwocie 32.255.38 zł, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odnosząc się do zarzutu błędnego zinterpretowania przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, iż w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego stwierdzono, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii R. S.A. występuje dwa razy. Jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego ta Spółka była organizatorem transportu. W ocenie organu odwoławczego transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. S.A. a Skarżącą. W toku postępowania kontrolnego Pełnomocnik nie udzielił wyjaśnień dotyczących zasadności zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na ustalenia zawarte pomiędzy podmiotami wymienionymi w łańcuchach dostaw. Wobec powyższego organ dokonał opisanych w decyzji ustaleń na podstawie zapisów w dokumentach, którymi dysponował, tj. fakturach VAT, listach przewozowych, dokumentach zgromadzonych w trakcie czynności u kontrahentów.

Organ odwoławczy zauważył, iż na żadnym etapie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Spółka wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju w wysokości 1.284.058,57 zł. Dostawy te udokumentowane były 11 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię, Rosję i Chorwację. Na dokumentach źródłowych podano 0% stawkę podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, iż towary wykazane jako dostawy towarów poza terytorium kraju pochodziły z tej Spółki. Stan ten potwierdzają faktury wystawione przez Skarżącą do LLC U. Ukraina, U. D.O.O. B. Serbia, U. OOO Rosja i U. D.O.O. R. Chorwacja, zawierające w każdym przypadku oznaczenie pochodzenia (towaru), jakim była Polska.

Na podstawie materiałów źródłowych przekazanych przez Pełnomocnika Spółki oraz uzyskanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. Sp. z o.o. NIP: (...), biorąc pod uwagę elementy styczne, takie jak: rodzaj towaru, numer partii sporządzono zestawienie transakcji wykazanych w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. jako dostawy towarów poza terytorium kraju.

Organ zauważył, iż z zapisów na dokumentach źródłowych wynika, że ten sam towar transportowany był od pierwszego do ostatniego podmiotu, co pozwala na stwierdzenie, że przedstawione w ww. zestawieniu transakcje wykazują znamiona transakcji łańcuchowych. Jednakże, w toku postępowania kontrolnego nie sporządzono kompletnych łańcuchów transakcji ze względu na fakt, iż pomimo wezwań (pisma nr (...) z dnia 3 lutego 2014 r., nr (...) z dnia 24 kwietnia 2014 r.) Pełnomocnik Spółki nie przedłożył dokumentów umożliwiających ich sporządzenie. Organ zaznaczył, iż na przesłanej wraz z pismem z dnia 29 maja 2012 r. przez Pełnomocnika Spółki płycie CD zawierającej, przykładowe łańcuchy transakcji okresu od stycznia do lipca 2012 r. na jednym ze schematów przedstawiono, iż R. S.A. z polskim numerem NIP dokonuje eksportu na rzecz Skarżącej z polskim numerem NIP, jednak do tego zestawienia nie dołączone zostały dokumenty, które świadczyłyby o dokonaniu przez R. S.A. eksportu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w ewidencjach zakupu prowadzonych w Spółce dla celów podatku od towarów i usług nie ujęto nabyć towarów w R. S.A., NIP: (...) ze stawką VAT 0%. Faktury dokumentujące te nabycia zostały przekazane przez Pełnomocnika Spółki w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 listopada 2013 r. Na każdej z tych faktur widnieją zapisy, że wymieniony na nich towar przeznaczony był do konkretnie wskazanych odbiorców w Rosji, Serbii, na Ukrainie. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że (protokół pobrania wyjaśnień nr (...)) faktur zakupu nie ujęto w ewidencjach zakupu, gdyż towar został przetransportowany poza terytorium Polski i dla celów polskiego VAT nie miały one znaczenia.

Organ stwierdził, iż wyjaśnienia Strony nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Wskazał, iż na przedłożonych dokumentach zarówno dostawca, tj. R. S.A. jak i nabywca, tj. Skarżąca posługują się polskimi numerami identyfikacyjnymi oraz wskazana jest na nich stawka VAT 0%. Zaznaczył, iż przekazane przez pełnomocnika Spółki faktury VAT nieujęte w ewidencjach zakupu wykorzystane zostały do sporządzenia przedstawionego zestawienia transakcji wykazanych w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju.

Dyrektor Izb Skarbowej wskazał, iż Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r. włączył materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, tj. w B. Sp. z o.o., B. BV oraz R. S.A. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. BV, Holandia, NIP: (...) i R. SA, Luksemburg NIP: (...) ustalono, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazały eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT -7.

Organ podniósł, iż w dniu 22 września 2014 r. wpłynęło pismo Pełnomocnika Spółki, w którym wyjaśnił, że towary będące przedmiotem dostaw poza terytorium kraju zostały wyeksportowane przez dostawców Spółki. Wraz z pismem pełnomocnik przesłał przykładowe dokumenty w formie elektronicznej, które mają potwierdzać dokonywanie eksportu przez dostawców Spółki. Przesłanymi dokumentami są:

- sporządzony w języku ukraińskim dokument wraz z CMR A No (...), które Pełnomocnik Spółki przyporządkował do faktury VAT nr (...) z dnia 18 maja 2012 r., wykazanej przez Spółkę jako dostawa poza terytorium kraju, na Ukrainę. Z dokumentów tych wynika, że nadawcą towaru o nazwie (...) była B. Sp. z o.o, a dostawa realizowana była według reguły FCA,

- sporządzony w języku rosyjskim dokument wraz z CMR No (...). które Pełnomocnik Spółki przyporządkował do faktury VAT nr (...) z dnia 24 maja 2012 r., wykazanej przez Spółkę jako dostawa poza terytorium kraju, do Rosji. Z dokumentów tych wynika, że nadawcą towaru o nazwie (...) była B. Sp. z o.o, a dostawa realizowana była według reguły FCA.

Organ stwierdził, iż w wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, że dostawy towarów na Ukrainę, do Rosji, Serbii i Chorwacji przeprowadzane były w maju 2012 r. na warunkach FCA Incoterms, a Spółka ta dokumentowała te dostawy fakturami VAT wystawianymi na rzecz B. BV ze stawką VAT 23%, zatem nie dokonywała eksportu. Również inni kontrahenci kontrolowanej Spółki nie wykazywali eksportu w swoich deklaracjach VAT- 7.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że eksportu towarów do Serbii według Incoterms CIP dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty w tym Skarżąca mogły rozliczyć podatek w państwie zakończenia wysyłki.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na treść art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. jeżeli Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju, to zgodnie z przywołanym przepisem niezasadnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zarówno zakup towarów w R. S.A. jak też sprzedaż towaru do państw spoza UE nie powinny być wykazywane w polskich deklaracjach VAT-7. Ze zgromadzonych dokumentów źródłowych za maj 2012 r. wynika, że w opisywanych transakcjach łańcuchowych, dotyczących dostaw poza terytorium kraju preferencyjna stawka VAT 0% była stosowana przynajmniej 2 razy, co stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca dokonywała dostaw towarów na Ukrainę, na Chorwację, do Serbii i do Rosji, według Incoterms FCA, ze stawką VAT 0%, czyli dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw towarów poza terytorium kraju. W związku z tym, że Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających eksport, organ uznał, iż zgodnie z art. 41 ust. 7 u.p.t.u., do dostaw tych mają zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23%. Podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na Ukrainę i do Rosji za maj 2012 r. wynosi 240.108,51 zł.

Organ wskazał, iż B. BV oraz R. S.A. nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów (komunikatów (...)) potwierdzających eksport towarów, ani nie wykazały eksportu towarów w deklaracjach VAT-7, natomiast B. Sp. z o.o. dokonywała dostaw towarów na Ukrainę, do Rosji, Serbii i Chorwacji na warunkach FCA Incoterms udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. BV ze stawką VAT 23%, zatem nie dokonywała eksportu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 193 § 4 ww. Ordynacji podatkowej i uznał przedłożone do kontroli przez Skarżącą księgi podatkowe, księgi podatkowe - ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za maj 2012 r. za prowadzone nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym zarzuty odwołania uznał za nie zasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1.

art. 22 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że: 

- za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. sp. z o.o. na rzecz B. BV, a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

- za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

2.

art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów:

- od B. BV oraz od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii,

- od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii,

3.

art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u.- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązany był do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarzacej uzupełnił skargę zarzucając zaskarżonej decyzji dodatkowo naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawy towarów dokonane poza terytorium kraju, dokumentowane fakturami, na których podany został polski numer NIP Spółki oraz zawierające stawkę 0% VAT i wykazane w polskiej deklaracji VAT-7 Spółki, powinny być uznane za dostawy towarów dokonane na terytorium Polski,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacja podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez Skarżącą.

W uzasadnieniu Spółka potwierdziła swoje stanowisko wyrażone w skardze, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, że miejsce dostaw towarów realizowanych przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy z państwa trzeciego (Serbia, Rosja lub Ukraina) znajduje się w Polsce. Zdaniem Spółki jej dostawy były dostawami dokonywanymi na terytorium innego niż Polska państwa. Dostawy te, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., były opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, następowały bowiem już po przetransportowaniu towarów na terytorium danego państwa przez sprzedawców, na wcześniejszych etapach transakcji w łańcuchu dostaw. W ocenie Skarżącej z perspektywy dostaw Skarżącej nie ma znaczenia, czy Skarżąca albo dostawcy Skarżącej posiadają dokumenty eksportowe potwierdzające wywóz towarów z Polski, jeżeli dostawy Skarżącej podlegają opodatkowaniu na terytorium państwa trzeciego.

W ocenie Skarżącej wymaganie od niej przedstawienia dokumentów eksportowych, potwierdzających eksport towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej dokonywany przez podmioty na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (B. Sp. z o.o., B. BV lub R. S.A.) nie znajduje żadnych podstaw, ponieważ Spółka nie ma ani obowiązku, ani możliwości posiadania tych dokumentów.

Skarżąca powołała się na uzyskane kopie dokumentów eksportowych posiadanych przez B. BV, z których w ocenie Skarżącej wynika, że zgłoszenia celne były dokonywane przez B. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. jest wskazany jako eksporter na tych dokumentach. Dodatkowo Spółka załączyła tabelę ze sporządzonymi przez organ I instancji łańcuchami transakcji za maj 2012 r. z zaznaczonymi transakcjami, dla których Spółka otrzymała od swoich kontrahentów dokumenty eksportowe. Zaznaczyła, iż z tabeli wynika, że kontrahenci Spółki posiadają dokumenty eksportowe, potwierdzające wywóz towarów oraz dokonanie eksportu na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, przed dostawą dokonywaną przez Spółkę na rzecz finalnego klienta, która w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miałaby stanowić eksport towarów. Według Skarżącej w świetle załączanych dokumentów eksportowych nie znajdują potwierdzenia ustalenia organu I instancji podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którymi czynności sprawdzające przeprowadzone przez organy skarbowe w B. Sp. z o.o., B. BV oraz R. S.A. wykazały, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski.

Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie wykonały swoich obowiązków w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, rażąco naruszając zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz zasadę wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ramach postępowania dowodowego, organy podatkowe powinny przeprowadzić rzetelne czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, w razie potrzeby odwołując się do danych z Systemu Kontroli Eksportu. Skarżąca zarzuciła, iż Organ podatkowy wymagł od niej dowodów, które sam z łatwością może uzyskać - poprzez czynności sprawdzające w B. BV i dostęp do Systemu Kontroli Eksportu. Według Skarzącej ustalenia organu I instancji podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym.

W ocenie Skarżącej w świetle załączonych do uzupełnienia Skargi zgromadzonych dokumentów nie ulega wątpliwości, że był dokonywany wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz ten, jak wielokrotnie stwierdzała Spółka, był dokonywany na wcześniejszych etapach transakcji, tj. przez B. Sp. z o.o., B. BV lub R. S.A. Tym samym za niezasadne uznała twierdzenia organu I instancji podtrzymane przez Dyrektora Izb Skarbowej, iż Spółka powinna rozpoznawać eksport, a skoro nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, to nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Zaznaczyła, iż załączone dokumenty eksportowe w pełni potwierdzają schemat transakcji prezentowany przez Spółkę w toku postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że z perspektywy polskich przepisów ustawy o VAT, oznaczenie polskiego numeru NIP na fakturze dokumentującej transakcję dokonaną poza terytorium kraju jest dopuszczalne, bowiem nie ma żadnego przepisu, który by tego zabraniał.

Spółka podniosła ponadto, iż w kontrolowanym okresie nie miała możliwości technicznych, które pozwoliłyby jej na wystawienie prawidłowych faktur, dokumentujących dostawy dokonane na terytorium Rosji, Ukrainy czy Serbii. Fakt stosowania na fakturach stawki 0% VAT nie może zmieniać miejsca dostaw towarów, dokonywanych przez UP. W ocenie Spółki uznanie, że oznaczenie stawki 0% VAT na fakturach wystawianych przez Skarżącą wpływa na miejsce dostawy towarów i konieczność rozpoznania eksportu przez Skarżącą, stanowi naruszenie art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 2 pkt 8 lit. a u.pt.u. Z kolei uznanie, że Skarżąca powinna była opodatkować kwestionowane dostawy stawką 23% VAT, stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1,art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane.

Zdaniem Sądu, podczas sporządzania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie sprostał wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. II FSK 1849/11, nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów; celem uzasadnienia jest przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Pogląd ten należy odnieść również do wymagań, stawianych uzasadnieniu decyzji podatkowej. Analizując uzasadnienie decyzji podatkowej, strona, a w przyszłości również sąd, kontrolujący decyzję, musi mieć podstawy do zrozumienia, dlaczego została wydana określonej treści decyzja, jako stan faktyczny został ustalony przez organy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz np. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 kwietnia 2010 r. I SA/Op 6/10) przyjmuje się zgodnie, że samo rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Istnieje wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie, jako doniosły element decyzji podatkowej (poza jej uzasadnieniem) musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie obowiązki zostały nałożone. Stanowi ono kwintesencję decyzji, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie decyzji podatkowej musi cechować się nie tylko poprawnością używanej terminologii prawnej, ale także komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści.

Uzasadnienie decyzji podatkowej służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część. Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie.

Celem argumentacji, użytej w uzasadnieniu, jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, umożliwiające sądową kontrolę legalności decyzji. Powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony (i ewentualnie sądu) o jego zasadności.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyjątkowo obszernym uzasadnieniem, które jednak nie zostało sporządzone w sposób jasny i transparnetny. Organ, zamiast klarownie wyjaśnić stronie przyczyny wydania decyzji, sporządził uzasadnienie w taki sposób, że na jego podstawie nie wiadomo, dlaczego została wydana zaskarżona decyzja. Mimo dołożenia wszelkiej staranności, Sąd nie jest w stanie dekodować motywów wydania decyzji. Najprawdopodbniej przyczyną takiego sposobu zaprezentowania motywów rozstrzygnięcia były braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Mimo dużej objętości uzasadnienia nie został w nim przedstawiony stan faktyczny sprawy w taki sposób, aby można było zrozumieć przebieg transakcji (ciąg czynności), dokonywanych przez Skarżącą, w następstwie-również kwalifikację prawną prawnopodatkową tych czynności, a w konsekwencji-zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy, ustalony w uzasadnieniu decyzji, zawiera niejasności, uniemożliwiające zrozumienie procederu, zarzucanego Skarżącej. Zwróciła na to uwagę w skardze Skarżąca, całkowicie odmiennie od organu prezentując i tłumacząc kolejność i znaczenie transakcji, dokonywanych ze swoimi kontrahentami, co doprowadziło Skarżącą do wniosku o konieczności uchylenia decyzji i sformułowania odpowiednich zarzutów w skardze.

W wyniku tak daleko idących rozbieżności w prezentowaniu stanu faktycznego przez Organ i Skarżącą, niemożliwe jest dokonanie przez Sąd oceny, jak w rzeczywistości przedstawiał się stan sprawy, a konkretnie przebieg i wzajmene powiązanie transakcji, w których brał udział Podatnik. Oczywiste jest, że od jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy zależy kwalifikacja prawnopodatkowa; w sprawie niniejszej Sąd nie jest w stanie ocenić, czy kwalifikacja ta została dokonana prawidłowo.

Jeżeli twierdzenia Podatnika, sprecyzowane w skardze do Sądu, dotyczące ciągu transakcji, okażą się gołosłowne, organ w ponownie wydanej decyzji może stwierdzić, że brak współdziałania Podatnika w ustalaniu stanu faktycznego, gromadzeniu materiału dowodowego, uniemożliwia przyjęcie jego wersji ciągu transakcji. Wówczas uprawnione może stać się podtrzymanie w całości stanowiska organu, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie nakłada na organ obowiązku podejmowania kolejnej próby gromadzenia materiału dowodowego, jeśli nie jest on możliwy do uzyskania, ale o odniesienie się do twierdzeń i wersji zdarzeń (przebiegu transkacji) Skarżącej w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd nie nakłada na organ powinności prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność ani co do materiału, którego nie da się zdobyć, ale jedynie powinność weryfikacji twierdzeń Skarżącej, co do odmiennego, niż to ustalił organ, przebiegu ciągu transakcji między nią a jej kontrahentami.

Organ w już przeprowadzonym postępowaniu dowodowym podejmował czynności zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, jednakże, również z przyczyn leżących po stronie Podatnika, czynności te nie okazały się wyczerpujące. Sąd zgadza się z twierdzeniami organu, że Skarżąca powinna współpracować z nim w zakresie gromadzenia stanu faktycznego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że jeżeli po ponownej analizie materiału dowodowego okaże się, że organ dołożył wszelkiej staranności w zakresie jego gromadzenia, a Podatnik nie przedstawia materiału, którym dysponuje, lub powinien dysponować, skutki takiego zachowania Podatnika nie mogą obciążać organu. W takiej sytuacji organ ma prawo uznać, że skutki prawne takiego działania obciążają Podatnika, który powinien przechowywać dokumentację podatkową, w szczególności tę, na podstawie której dokonuje rozliczeń podatkowych za poszczególne okresy. Jeżeli dokumentacji tej brakuje, organ ma prawo wyciągnąć z tego stanu wnioski niekorzystne dla podatnika i obciążyć go odpowiedzialnością za ten stan.

Jeżeli organ zauważa luki w dokumentacji, a Podatnik nie współdziała w gromadzeniu materiału dowodowego, Organ powinien jasno i transparentnie zaprezentować w uzasadnieniu przyczyny wydania decyzji niekorzystnej dla Podatnika. W uzasadnieniu decyzji należy wówczas podkreślić, że mimo iż organ dokonał wszelkich możliwych według stanu sprawy czynności, brak dokumentacji lub/i współpracy Podatnika w jej uzyskaniu uniemożliwia zrozumienie i przedstawienie mechanizmu działania podatnika; w konsekwencji umożliwia wydanie decyzji dla niego niekorzystnej.

W zaistniałej sytuacji konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.