III SA/Wa 681/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - OpenLEX

III SA/Wa 681/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1751964

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. III SA/Wa 681/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Beata Sobocha, Jolanta Sokołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia (...) listopada 2013 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz W. J. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Prezydent Miasta L. decyzją z dnia (...) listopada 2012 r., po wznowieniu z urzędu postępowania, uchylił własną decyzji ostateczną z dnia (...) lutego 2010 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 r. za nieruchomość położoną w L. przy ul. (...), oznaczoną jako zabudowana działka ewid. (...) w obrębie (...) na kwotę 2.551 zł oraz ustalił B. J. i W.J. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") wymiar tego podatku na 2010 r. za ww. nieruchomość na kwotę 6.187 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 210, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") oraz art. 2-5, art. 6 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."). W uzasadnieniu wskazał, że decyzją ostateczną z dnia (...) lutego 2010 r. Prezydent Miasta L. ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. Podatek ten ustalono na podstawie złożonej w dniu 10 sierpnia 2009 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której zgłoszono: grunty pozostałe - 1.259 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 112 m2; budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - 112 m2; budynek mieszkalny - 100 m2. Według zapisu w ewidencji gruntów i budynków na terenie nieruchomości usytuowane są budynki, których funkcja została określona następująco: mieszkalne; transportu i łączności; inne niemieszkalne; przemysłowe. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych w okresie od 15 do 28 czerwca 2012 r. ustalono, że zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości budynki pozostałe i część budynku przemysłowego przeznaczone są na cele mieszkaniowe. Skarżący w piśmie złożonym 26 czerwca 2012 r. oświadczył, że przedmiotowe budynki oraz część budynku przemysłowego od początku powstania użytkowane są w celach mieszkaniowych. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawowym kryterium rozstrzygającym o sposobie opodatkowania gruntów i budynków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania mają zapisy wynikające z ewidencji. W razie niezgodności zapisów w ewidencji ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości, treść ewidencji może zostać zmieniona. Jednakże weryfikacja tych danych nie może być przeprowadzana przez organy podatkowe, które nie posiadają takich kompetencji. Organy właściwe do prowadzenia ewidencji i sposób korygowania danych w nich zawartych zostały określone natomiast w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 - dalej "P.g.k."). W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że Skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą na terenie L. i widnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 5 lutego 2008 r. Działalność prowadzona jest pod nazwą W. J. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe P.P.U.H. J. Zdaniem organu w związku z powyższym w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, do opodatkowania w 2010 r. winno być zgłoszone: powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego - 85,64 m2 (wys. kondygnacji w świetle powyżej 2,20 m); powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego - 19,99 m2 (wys. kondygnacji w świetle 1,40 - 2,20 m); powierzchnia użytkowa budynków pozostałych - 231,16 m2 (wys. kondygnacji w świetle powyżej 2,20 m); budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 208,27 m2 (wys. kondygnacji w świetle powyżej 2,20 m); grunty pozostałe - 883,53 m2; grunty związane z działalnością gospodarczą 487,47 m2; budowle 2.500 zł.

2. Odwołaniem z dnia 19 grudnia 2012 r. Strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenie techniczne - brama wjazdowa, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu, pomimo że w ogóle nie stanowi obiektu budowlanego; art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że budynki usytuowane na działce są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że są to budynki mieszkalne lub niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej; art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przy gromadzeniu materiału dowodowego; art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. W związku z powyższym wniosła o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że budynki usytuowane na przedmiotowej nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, który rozpoczął działalność w 2008 r. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie wynika, iż prowadzi działalność produkcyjną. Jednocześnie wskazał, że 5 lutego 2008 r. ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, która polega na sprzedaży wyrobów chemicznych. Jednak nie wykorzystuje do jej prowadzenia gruntów, ani budynków znajdujących się na kontrolowanej nieruchomości. Prowadzona działalność polega na sprzedaży towarów z samochodu ciężarowego na targowiskach. Cały towar znajduje się w samochodzie, a nie w budynkach. Skarżący ponadto zwrócił uwagę, że kontrolujący dokonali oględzin w budynkach usytuowanych na nieruchomości podatnika. Z samego protokołu kontroli wynika, że w budynkach nie jest prowadzona działalność. Przechowywane są tam przedmioty, które w żaden sposób nie są związane z prowadzoną działalnością. W jego ocenie organ podatkowy nie dokonał analizy i nie ustalił czy budynki stanowiące jego własność są w jego posiadaniu jako przedsiębiorcy czy jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako "SKO") decyzją z dnia (...) listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia (...) listopada 2012 r. W uzasadnieniu stanęło na stanowisku, że Skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w samochodzie, jak wskazał w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 19 lipca 2012 r., ale na terenie nieruchomości położonej w L. przy ul. (...), która w czasie kontroli podatkowej stanowiła jego własność oraz B. J. Tym samym zgodził się z organem podatkowym, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą na terenie ww. nieruchomości do 30 września 2006 r., a następnie od 5 lutego 2008 r. do 6 sierpnia 2012 r. Działalność gospodarcza prowadzona była pod nazwą W. J. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe P.P.U.H. J., a głównym miejscem wykonywania tej działalności było: L. ul. (...). Organ ustalił też że na terenie ww. nieruchomości znajdują się cztery budynki o funkcji: mieszkalnej (124 m2); transportu i łączności (46 m2); inne niemieszkalne (132 m2) oraz przemysłowej (286 m2). SKO wskazało, że podatek od nieruchomości za lata 2007-2011 za ww. nieruchomość ustalony był na podstawie wykazu nieruchomości z 5 czerwca 2001 r. i informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IPN-1), w których do opodatkowania zgłoszone były następujące składniki: 100 m2 - pow. użytkowa budynku mieszkalnego o wysokości kondygnacji powyżej 2.20 m; 112 m2 - pow. użytkowa budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości kondygnacji powyżej 2,2 m; 1.259 m2 - pow. gruntów pozostałych; 112 m2 - pow. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w czasie kontroli podatkowej na ww. nieruchomości ustalono, że podatnicy w niewłaściwy sposób deklarowali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego, budynku przemysłowego oraz nie deklarowali do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku pozostałego. Nie była deklarowana też właściwa powierzchnia gruntów. Do opodatkowania nie wykazano też wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Organ drugiej instancji zwrócił jednocześnie uwagę, że w toku kontroli przeprowadzono oględziny nieruchomości z udziałem Skarżącego oraz dokonano pomiarów powierzchni użytkowej budynków oraz pomiarów części gruntu utwardzonego wylewkami betonowymi. Wartość budowli znajdujących się na ww. nieruchomości została przyjęta zgodnie z pisemnym oświadczeniem Skarżącego zawartym w piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r. Powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona na podstawie pomiarów powierzchni gruntu utwardzonego wylewkami betonowymi oraz określenia powierzchni zabudowy budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując SKO, stwierdziło, że organ podatkowy w decyzji z (...) listopada 2012 r. uwzględnił dane wynikające z tych pomiarów i dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące przedmiotowej nieruchomości i prawidłowo opodatkował poszczególne jej składniki przy zastosowaniu właściwych stawek podatkowych, w tym tych, które dotyczą budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

4. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 27 stycznia 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za grunty i budynki, które zostały wskazane w decyzji jako związane z działalnością gospodarczą i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że budynek o pow. 208,27 m2 oraz grunty o pow. 487,47 m2 są związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy Skarżący nie prowadzi na terenie nieruchomości żadnej działalności, nie wykorzystuje żadnego z budynków ani gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, nie składuje w nich żadnego towaru, nie prowadzi działalności produkcyjnej, niekorzystanie z budynków ma charakter stały nie zaś tymczasowy; prawa materialnego, tj.: art. 551 k.c. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane nieruchomości oraz grunty stanowią element przedsiębiorstwa Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta została wywiedziona bez odniesienia do stanu faktycznego istniejącego od 2008 r. do dnia dzisiejszego; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez przyjęcie wbrew protokołowi kontroli, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą na terenie przedmiotowej nieruchomości. Skarżący w uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 22 lipca 2009 r., FSK 460/08) stwierdził, że nie jest wystarczające dla prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego ustalenie przez organ podatkowy, że grunt, budynek czy budowla znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Innymi słowy okoliczność, że budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budowla ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budowla (lub jej część) jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego już literalna wykładnia art. 551 k.c. wskazuje, że aby uznać składnik majątku jako element przedsiębiorstwa musi on być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, której wykonywaniem zajmuje się przedsiębiorca. W jego przekonaniu hala produkcyjna w ogóle nie jest potrzebna ani związana z rodzajem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdyż handluje na targowiskach środkami chemicznymi z własnego samochodu. Tym samym stwierdził, że przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że niezależnie jaki charakter ma prowadzona działalność gospodarcza, to jakiekolwiek nabycie bądź posiadanie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nieruchomości uznane by być musiało za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości będącej w 2010 r. przedmiotem współwłasności B. J. i W. J., spośród których tylko W.J. posiadał status przedsiębiorcy. W ocenie Skarżącego, nieruchomość w części dotyczącej spornego gruntu i budynku wobec tego, że nie była wykorzystywana na prowadzoną działalność gospodarczą i należy do majątku prywatnego podatników powinna być zakwalifikowana do kategorii pozostałe i opodatkowana stawką niższą, a nie stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem natomiast organów podatkowych sporne części gruntu i budynku winny być opodatkowane stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

7. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W istotnym dla sprawy zakresie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,74 zł od 1 m2 powierzchni (pkt 1 lit. a); zaś od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19,81 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b).

8. Przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Zdaniem Sądu, o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, ale sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu; Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości; PPLiFS 2010/9 s. 19; wyroki NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10 oraz II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, a także wyroki WSA w Gdańsku: z 15 czerwca 2010 r., I SA/Gd 277/10 i I SA/Gd 278/10, z 15 września 2010 r., I SA/Gd 574/10). Zauważyć bowiem należy, że w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski (w:) T. Brzezicki (et al.), Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129).

9. Zdaniem Sądu, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10).

10. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12; z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11; z 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10, II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r. I SA/Ol 360/13).

11. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy wskazać, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość (część gruntu i budynku) jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. W sprawie bezspornym jest, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, że uprzednio prowadzoną działalność gospodarczą (nazwa firmy: "P. ") zarejestrowaną 1 kwietnia 1996 r. - Skarżący zaprzestał prowadzić w 2006 r. (wykreślenie z ewidencji z dniem 30 września 2006 r.). W toku prowadzenia tej poprzedniej działalności Skarżący złożył w dniu 5 czerwca 2001 r. wykaz nieruchomości, w oparciu, o który organ podatkowy określił wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w decyzji z (...) lutego 2010 r. Natomiast rozpoznawana sprawa dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w okresie od 5 lutego 2008 r. do 6 sierpnia 2012 r. Organ zaś zakwestionował prowadzenie tej działalności m.in. w formie i w zakresie wskazanym przez Skarżącego. Organ w istocie uznał bowiem za nieprawdziwe oświadczenie Skarżącego o prowadzeniu sprzedaży artykułów chemicznych na targowiskach bezpośrednio z samochodu i stwierdził, że działalność gospodarczą Skarżący prowadził i prowadzi na terenie przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, sam fakt, że zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazano adres miejsca zamieszkania Skarżącego, a zatem adres położenia przedmiotowej nieruchomości, nie dowodzi, że nieruchomość ta była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. A tym bardziej nie dowodzi, że Skarżący działalność tę faktycznie prowadził na terenie tej nieruchomości. Zauważyć bowiem trzeba, że powszechnym jest, iż osoby fizyczne jako adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej podają adres swojego miejsca zamieszkania. Ponadto w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że nieruchomość ta była rzeczywiście wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Z materiału dowodowego, nie wynika, że na terenie tej nieruchomości istniała np. hurtownia (sklep) lub magazyn wyrobów chemicznych. W toku przeprowadzonych na terenie tej nieruchomości czynności kontrolnych nie stwierdzono okoliczności wskazujących na wykorzystywanie części spornej budynku oraz gruntu w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. W toku tych czynności w zasadzie dokonano jedynie pomiarów pomieszczeń. Ponadto stwierdzono, że budynek zaklasyfikowany w ewidencji budynków jako "inny niemieszkalny" w całości jest zamieszkiwany, a część budynku zaklasyfikowanego jako "przemysłowy" także przerobiono na część mieszkalną. Brak natomiast ustaleń co do faktycznego sposobu wykorzystania pozostałej części budynku zaklasyfikowanego jako "przemysłowy". Ogólnie jedynie wskazano, że jest to "hala z przeznaczeniem na działalność gospodarczą". Ze zgromadzonego materiału nie wynika też, że nieprawdziwe jest oświadczenie Skarżącego o prowadzeniu handlu obwoźnego artykułami chemicznymi.

12. Podkreślenia wymaga, że organ nie ustalił, ani że nieruchomość ta została ujęta w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych, ani że dokonywane były odpisy amortyzacyjne, ani też, że zaliczano do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące tej nieruchomości. Organ nie wykazał również, że grunt lub budynek, jedynie przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane wprost na ten cel. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ naruszył również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., gdyż stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco wyjaśniony w odniesieniu do okoliczności warunkujących określenie stawki w podatku od nieruchomości. Jednocześnie analiza treści decyzji prowadzi do stwierdzenia, że organ uchybił art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., który stanowi m.in., że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszym przypadku organ jedynie lakonicznie powołał się na ustalenie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie przedmiotowej nieruchomości, nie wskazując żadnych środków dowodowych na tę okoliczność. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, domniemywać można jedynie, że stwierdzenie to organ oparł na danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazano adres miejsca zamieszkania Skarżącego. Jak już jednak podniesiono powyżej, nie dowodzi to, że Skarżący rzeczywiście działalność gospodarczą prowadził na terenie tej nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że urządzenie techniczne, tj. brama wjazdowa nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy ogólnie też jedynie stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił dane wynikające z pomiarów dokonanych podczas oględzin nieruchomości oraz dane z ewidencji gruntów i budynków. Nie wykazał jednak, że właściwie ustalono powierzchnie poszczególnych rodzajów budynków i gruntów, brak bowiem wyjaśnienia jak dokładnie ustalono np. powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zauważyć bowiem należy, że nie są to wielkości wprost wynikające z ewidencji gruntów i budynków, ale organ podatkowy, jak wynika z akt sprawy uwzględniał także pomiary dokonywane w trakcie oględzin przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Sądu, tak zaprezentowane motywy rozstrzygnięcia naruszają wymogi procesowe odnoszące się do treści decyzji, zawarte w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669), a wynik tak przeprowadzonego procesu powinien znaleźć wyraz w szczegółowym i przekonywującym uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 ustawy Ord. pod. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.) oraz przekonywania (art. 124 ustawy Ord. pod.), których istota polega na tym, by każdy uczestnik postępowania był przekonany o słuszności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia i dzięki temu w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

13. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą faktycznie prowadzoną przez Skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Organ w tym zakresie zbada przede wszystkim, jaką rzeczywiście działalność gospodarczą w badanym okresie prowadził Skarżący, a także m.in. czy wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

14. Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.