III SA/Wa 640/13 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1739694

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. III SA/Wa 640/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko.

Sędziowie WSA: Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Marek Krawczak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzenia gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu lipcu 2010 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 18 sierpnia 2010 r. J. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwana dalej "Skarżącą") złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego deklarację POG-4 za okres rozliczeniowy lipiec 2010 r., wykazując w polu 29 podatek od gier w kwocie 418.000 zł. Następnie w dniu 2 września 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie na podstawie art. 75 § 2 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej "Ordynacji podatkowej", nadpłaty w podatku od gier za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r. Wraz z przedmiotowym wnioskiem Skarżąca złożyła korektę złożonej uprzednio deklaracji dla podatku od gier POG-4 i załącznik POG-4/R za okres rozliczeniowy lipiec 2010 r., w którym wskazała podatek do zapłaty w wysokości 148.795 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, że podatek został obliczony i zapłacony w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej. Tym samym miała miejsce nadpłata podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn.m.), a podatkiem należnym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 24 z późn. zm.). Skarżąca przywołała treść art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Skarżąca zauważyła, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Natomiast z poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 45a ust. 1) wynikało, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczając podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Skarżąca stwierdziła też, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku przed upływem okresu, na który przyznano Skarżącej, w drodze zezwolenia, prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Pomimo tego należy przyjąć, że organy stosujące prawo winny stosować przepisy ustawy o grach hazardowych tak jakby zawierały one stosowane przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności Skarżącej. Skarżąca wskazała, że w związku z tym, iż posiada ona ostateczną decyzję przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przewidujących znacząco niższe stawki podatku, do czasu wygaśnięcia zezwolenia, należy w stosunku do Skarżącej stosować przepisy przejściowe, pozwalając jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro. Skarżąca wskazała również w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku, iż stoi na stanowisku, że nie musi czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych, skodyfikowanych w art. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 21 Konstytucji RP. Obowiązkiem ustawodawcy, było ustanowienie takich regulacji, które nie tworzyłyby pułapki dla podmiotów posiadających ważne zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Zmiana stawki opodatkowania według Skarżącej nie może prowadzić do konfiskaty mienia lub ekonomicznej likwidacji działalności Spółki na rynku. Zdaniem Skarżącej ustawa o grach hazardowych narusza fundamentalne zasady konstytucyjne, tj. zasadę lojalności państwa wobec adresata norm prawnych wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe. Ponadto Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że akt prawa krajowego ustanowiony z pominięciem obowiązku notyfikacji przepisów technicznych pozostaje w mocy i powinien być stosowany. Jednakże w przypadku powołania się na brak notyfikacji zainteresowany podmiot może się uchylić od negatywnych konsekwencji wynikających z niezastosowania się do przepisów prawa krajowego wydanych z naruszeniem procedury notyfikacyjnej. Zdaniem Skarżącej w procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych doszło do naruszenia przepisów dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r., z późn. zm.) - zwanej dalej: "dyrektywą 98/34/WE", gdyż art. 8 pkt 1 wskazanej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do przekazania do notyfikowania Komisji każdego projektu przepisów technicznych na okres wskazany przez ten przepis.

Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W., nie podzielając stanowiska Skarżącej zawartego w jej wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, po uprzednim wszczęciu oraz przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Skarżącą w korekcie deklaracji i decyzją z dnia (...) lutego 2012 r. nr (...) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za okres rozliczeniowy lipiec 2010 r. w kwocie 418.000 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją z dnia (...) lutego 2012 r. nr (...), odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od gier wraz z oprocentowaniem zapłaconego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym lipcu 2010 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż zastosowanie przez Skarżącą przepisu art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, do ustalenia wysokości należnego podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy lipiec 2010 r. jest działaniem niezgodnym z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zgodnie z którym utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Pismem z dnia 5 marca 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) lutego 2012 r. nr (...), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1)

art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z dokumentów, tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską;

. 2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie ustawy o grach hazardowych, której projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

. 3) art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia 5 marca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję z dnia (...) grudnia 2012 r. nr (...), którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) lutego 2012 r. nr (...). W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ II instancji powołując się na treść przepisu art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, iż organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia (...) września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy lipiec 2010 r. i decyzją nr (...) z dnia (...) lutego 2012 r. organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier dla Skarżącej za okres rozliczeniowy lipiec 2010 r. w wysokości 418.000 zł. Podstawę określenia kwoty zobowiązania stanowił art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy I instancji decyzją z dnia (...) lutego 2012 r. nr (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu wraz z oprocentowaniem w podatku od gier zapłaconym z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym lipiec 2010 r.

Organ odwoławczy odnotował również, że organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił zastosowania art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, do ustalenia wysokości należnego podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy lipiec 2010 r., wskazując że zgodnie z treścią art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, z dniem 31 grudnia 2009 r. utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z czym zastosowanie w przedmiotowej sprawie miał art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Skarżąca zaskarżyła wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) grudnia 2012 r. nr (...) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1)

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Skarżącej, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

2)

przepisów prawa materialnego, tj.:

. a) art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, niezgodnego z tymi przepisami,

. b) art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych,

. c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

. d) art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej,

. e) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Skarżącej nadpłaty w podatku od gier W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy z naruszeniem prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską. Wnioskowane dowody służyć miały wyjaśnieniu niezwykle istotnej dla sprawy kwestii, mianowicie obowiązku notyfikacji i prawidłowości procesu legislacyjnego od których zależy skuteczność UGH, którą Strona zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma prawo kwestionować. Skarżąca nie zgodziła się też w tym zakresie ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie podlegały notyfikacji ze względu na postanowienia Dyrektywy 98/34. Ponadto zdaniem Skarżącej przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest niezgodny z wyrażonymi w Konstytucji RP zasadami praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa wobec czego Skarżąca złożyła wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi:

1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

3) Czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

W piśmie z dnia 1 marca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tamach przyznanej kognicji, Sąd nie uwzględnił skargi, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie naruszyła prawa. Decyzja ta, z dnia (...) grudnia 2012 r. rozważyła zarzuty odwołania dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając:

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191. art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) łącznie z odmową przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. należy uznać je za chybione. Stanowisko to zostało uzasadnione. Kwestionuje je Skarżąca, dowodząc, że w okresie objętym postępowaniem nie powinna uiszczać podatku od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tj. według stawki podatku w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Polemizując z tym rozstrzygnięciem, strona podniosła zarzuty związane z naruszeniem przepisów Dyrektywy 98/34/WE, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji przedstawionej we wniosku Skarżącej oraz z analizy akt sprawy wynika, iż organ podatkowy I instancji w toczącym się postępowaniu realizował zasadę prawdy obiektywnej i zgromadził wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnień stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Zasadnie też, zdaniem Sądu, odmówił wystąpienia do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej, określonej art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Natomiast przepis artykułu 188 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z decyzji i akt, okoliczność mająca być przedmiotem dowodzenia nie ma wpływu na istotę sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi podatkowemu dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawno-podatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

W kwestii pozostałych zarzutów, podniesionych w odwołaniu w pkt 2 i pkt 3, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., nie odnoszą się one bezpośrednio do postępowania dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Sąd podziela te argumenty, gdyż w jego ocenie nie doszło do naruszenia art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Skoro zaś prezentuje taką opinię, nie uznaje za celowe grupowania dokumentów dotyczących korespondencji z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy.

Zdaniem Sądu nie musiała mieć miejsca notyfikacja ustawy skoro przedmiotowa ustawa krajowa o grach hazardowych nie dotyczy materii Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Dyrektywa ta ustanawia procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. (Dz.U.UEL z dnia 21 lipca 1998 r.)i wyjaśnia między innymi następujące pojęcia (art. 1).

1)"produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi,

2)"usługa", każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług, do celów niniejszej definicji:

- "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron,

- "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych,

- "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Orientacyjny wykaz usług nieobjętych niniejszą definicją został określony w załączniku V W konsekwencji dyrektywa nie ma zastosowania do:

- usług radiowej emisji dźwięku,

- usług telewizyjnych, określonych w art. 1 lit, a) dyrektywy 89/552/EWG

3)"specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności.

Termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 dyrektywy 65/65/EWG (8), jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę;

4)"inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót;

11)"przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się. a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Obejmuje to przepisy techniczne nałożone przez organy wyznaczone przez Państwa Członkowskie oraz znajdujące w wykazie sporządzonym przez Komisję przed 5 sierpnia 1999 r. w ramach Komitetu określonego w art. 5.

Ta sama procedura stosowana jest przy wprowadzaniu zmian do tego wykazu.

Objętą skargą art. 8 Dyrektywy stanowi, że: z zastrzeżeniem art. 10 Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja dotycząca odpowiedniej normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Gdzie stosowne oraz jeżeli nie został on przesłany z uprzedzeniem, Państwa Członkowskie jednocześnie przekazują tekst podstawowych przepisów prawnych lub innych regulacji, których zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość takiego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie ze sobą projekt przepisów technicznych.

Natomiast przepis art. 129 ustawy o grach hazardowych stanowi w ust. 1: działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 2 - postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. W ust. 3- przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zaś przepis art. 139 w ust. 1 - podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W ust. 2 - w podatku od gier z tytułu gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach stosuje się stawkę podatku określoną w art. 74 pkt 5. W ust. 3 - właściwość organów podatkowych ustala się według przepisów dotychczasowych Przepis art. 77 ust. 3 stosuje s odpowiednio W ust. 4 - w przypadku przemieszczenia automatu o niskich wygranych w trakcie miesiąca będącego okresem rozliczeniowym do punktu położonego na obszarze właściwości miejscowej innego organu, który udzielał zezwolenia na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych, właściwy miejscowo jest organ podatkowy, na którego obszarze właściwości miejscowej znajduje się automat w ostatnim dniu tego miesiąca.

Żaden z tych przepisów nie stanowi rozwinięcia badanej Dyrektywy łącznie z art. 8, który poza cytowanym zapisem wprowadza zasady przekazywania informacji pomiędzy komisją i państwami członkowskimi.

Polemizując z tym rozstrzygnięciem, strona podniosła zarzuty związane z naruszeniem przepisów Dyrektywy 98/34/WE, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP.

Rozważania w aspekcie zakreślonej w powyższy sposób kwestii spornej należałoby rozpocząć od uwagi, iż stanowiła ona już przedmiot licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA), który w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2491/11, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE oraz implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.). W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił przedstawione stanowisko NSA, które koresponduje również z oceną wyrażoną w wielu wydanych wcześniej orzeczeniach sądów administracyjnych I instancji, m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej jako WSA): WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (Lex nr 754382), WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10; WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 707/10; WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 97/11; WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 392/11 oraz z dnia 8 maja 2012 r.; WSA w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Ol 616/11; WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1787/11; WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10). Oceniając, czy w odniesieniu do powołanej wyżej regulacji prawnej istniał obowiązek notyfikacji w trybie ustanowionym dyrektywą 98/34/WE, wskazać należy, że w świetle preambuły jednym z celów tej dyrektywy było zapewnienie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3). Jak bowiem wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Z uwagi na wpływ norm technicznych na jedną z zasad konstytuujących Unię, dotyczącą swobodnego przepływu towarów, Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej ustanowiły ww. Dyrektywą obowiązek powiadamiania Komisji i Państw Członkowskich o projektach przepisów technicznych (pkt 5 i 6 preambuły) w celu eliminowania lub zmniejszania barier, które na skutek tych przepisów mogłyby powstać w stosunku do swobodnego przepływu towarów (pkt 13 preambuły).

Zaznaczyć ponadto należy, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSWE z 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z 8 września 2005 r. C-303/04).

Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Przedstawionego oglądu nie zmienia wydanie przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Podkreślić należy, że wyrok ten wydany został na skutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i nie odnosi się on do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier. Z tej przyczyny Sąd nie uwzględnił poglądu Skarżącej o wadliwym braku notyfikacji i konieczności uzupełnienia postępowania o dokumenty krajowe i unijne, związane z taką notyfikacją.

Co do wątpliwości Skarżącej w zakresie zgodności z Konstytucją RP niżej przytoczonych przepisów i konieczności zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami:

1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

3) Czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

Zdaniem Sądu, odpowiedzią na wątpliwości skargi jest art. 31 ust. 3 Konstytucji. Przepis ten w całości stanowi:"Wolność człowieka podlega ochronie prawnej. Każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego, czego prawo mu nie nakazuje. Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw."

Sąd zauważa, że w orzeczeniu z dnia z 8 kwietnia 1998 r. Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 8 kwietnia 1998 r. sygn. K. 10/97, OTK ZU nr 3/1998, s. 162-163) przyjmując ten przepis jako podstawę uznał za uzasadniony pogląd, że "działalność gospodarcza, ze względu na jej charakter, a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym, może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. Istnieje w szczególności legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów wolnorynkowych, jeżeli skutki te ujawniają się w sferze, która nie może pozostać obojętna dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości".

Działalność dotycząca gier hazardowych jest działalnością gospodarczą. Ze względu jednak na szczególny charakter tej działalności, dotyczącej problematyki hazardu, zasada swobody i równości gospodarczej, podlega w tej dziedzinie działalności ograniczeniom, wynikającym z przepisów ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych, jako ustawy szczególnej do ustawy o działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 1990 r., II SA/Wa 460/90, Mon. Praw. 1993, nr 3, s. 88). Sąd administracyjny odniósł się również do relacji pomiędzy ustawą o swobodzie gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. a obowiązując do 31 grudnia 2009 r. ustawą o grach i zakładach wzajemnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r. VI S.A./Wa189/07, niepubl.). Stwierdził, iż swoboda działalności gospodarczej nie jest prawem absolutnym i doznaje szereg ograniczeń przewidzianych samą ustawą, w tym ograniczeniu wynikającym z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym wszelkie warunki wykonywania działalności w zakresie urządzanych gier i zakładów wzajemnych reguluje ustawa o grach hazardowych.

Włoski Sąd Kasacyjny w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Corte Suprema di Cassazione, nr 23271/04) przyjął, iż obowiązujące ustawodawstwo włoskie dotyczące zakładów wzajemnych jest uzasadnione bezwzględnym wymogiem interesu publicznego, które może usprawiedliwiać ograniczenie zasady swobody świadczenia usług. Sąd włoski zauważył także, iż opierając się na dopuszczalnych ograniczeniach swobody zakładania przedsiębiorstw wskazanych w orzeczeniu TSUE, ustawodawstwo włoskie regulujące działalność hazardową w zakresie zakładów wzajemnych nie pozostaje w konflikcie z podstawowymi zasadami Unii Europejskiej, dotyczącymi swobody zakładania przedsiębiorstw oraz swobody świadczenia usług.

Podobnie wypowiedział się holenderski Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 18 lutego 2005 r. stwierdzając, iż holenderskie uregulowania prawne dotyczące gier hazardowych są zgodne prawem europejskim i interpretacją tego prawa dokonaną przez TSUE. Sąd wskazał, iż "holenderskie prawo regulujące gry hazardowe wymaga utrzymania systemu licencyjnego, koniecznego do zatrzymania nielimitowanego dostarczania rozrywki w postaci hazardu" (zob. wyrok z 18 lutego 2005 r., (Nr C03/306HR) Ladbrokes/Lotto).

Zgodnie z opinią wyrażoną przez rzecznika generalnego Antonio Tizzano (zob. opinia rzecznika generalnego Antonio Tizzano przedstawiona w dniu 11 lutego 2003 r., sprawa C-6/01 Anomar) uregulowania takie naruszają wspólnotową zasadę wolności świadczenia usług. Ale można je uznać za usprawiedliwione celami interesu publicznego, którym w tym przypadku jest ograniczenie wykorzystywania ludzkiej skłonności do hazardu oraz unikanie związanych z tym zagrożeń kryminogennych. Nie ma tu żadnego znaczenia fakt, że inne kraje regulują rynek gier losowych w sposób znacznie bardziej liberalny. TSUE przychylił się do takiej opinii orzekając, że prowadzenie działalności w zakresie gier losowych jest działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług i jako taką nie podlegającą obowiązkowi dostosowania monopoli państwowych w celu uniknięcia dyskryminacji pomiędzy państwami członkowskimi. Jednakowoż ograniczenia w tejże działalności zastosowane w prawodawstwie portugalskim, pomimo, iż stosowane bez jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na obywatelstwo zarówno w stosunku do obywateli portugalskich jak i obywateli innych krajów członkowskich UE, stanowią naruszenie zasady wolności świadczenia usług. Z drugiej strony prawo wspólnotowe dopuszcza stosowanie restrykcji jeżeli można je usprawiedliwić nadrzędnymi celami interesu społecznego, którymi w tym przypadku jest ograniczenie dostępu do hazardu, kontrolowania tego dostępu oraz ograniczenie niekorzystnych społecznie skutków hazardu, takich jak wzrost przestępczości, oszustw, bankructw, etc. Zastosowane środki restrykcyjne muszą być jednak takie, i tylko takie, aby gwarantować osiągnięcie zamierzonych celów i nie mogą wykraczać poza działania nakreślone tymi celami. Wybór metod organizacji i nadzoru rynku gier losowych pozostaje w zakresie uznania władz krajowych.

W orzecznictwie wskazuje się na fakt, iż nadrzędnym celem ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych jest potrzeba pełnej kontroli państwa nad zjawiskiem hazardu, które może negatywnie wpływać na grupy społeczne. Pomimo tego, że hazard cechuje się w pewnym sensie pozytywnie np. zaspokaja potrzebę rozrywki i relaksu, to jednak fakt ten nie może przyćmić negatywnych konsekwencji (w dłuższej perspektywie) wynikających z jego uprawiania (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 267/06, LEX nr 326279).

W aspekcie przywołanego orzecznictwa sądów krajowych i sądów europejskich trudno jest wywodzić o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Nie można także kwestionowanych przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE.

Istotna zmiana wprowadzona ustawą o grach hazardowych polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2.000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa.

W konsekwencji, Sąd stwierdza, że brak jest przesłanek wskazujących, że przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji naruszają Konstytucję RP, co stanowi podstawę do złożenia przez Sąd, w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonymi pytaniami prawnym, sformułowanymi przez Skarżącą. Sąd musiałby mieć wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. Sąd takich wątpliwości nie posiada. Przepisy te są zgodne z Konstytucją jak też i z cytowaną Dyrektywą.

W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych w ślad za Dyrektorem Izby Celnej należy powtórzyć, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Słusznie również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 z późn. zm.) przewiduje co do zasady 14 - dniowe vacatio legis. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04). Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. I choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało aż tak drastycznego skutku, gdyż wbrew wyrażanym przez skarżącą obawom, nie doprowadziło do likwidacji prowadzonej przez nią działalności. W ocenie Sądu Zgodnie z art. 145 ustawy okres przejściowy był zachowany.

Należy podkreślić, że Strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

.

. Sąd mając na uwadze stan sprawy stwierdza, że w badanym postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie zostały naruszone zasady praworządności (określone min. w art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) Analizując zarzut skargi naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Skarżącej nadpłaty w podatku od gier, Sąd wyjaśnia, że analiza przepisów i stan faktyczny sprawy wskazują, że Skarżącej nie przysługiwała nadpłata w podatku, gdyż:

- podstawa prawna opodatkowania jest zgodna z Konstytucją i z prawem wspólnotowym,

- określenie zobowiązania podatkowego w wydanej równolegle decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. przeczy dokonanej przed wydaniem tej decyzji, korekcie zeznania podatkowego, wykazującej nadpłatę w podatku.

W tym stanie zarzut skargi odnoszący się dotyczący naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie mógł być Uwzględniony.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.