III SA/Wa 63/18, Cel środka zaskarżenia w postępowaniu podatkowym. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2737979

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2018 r. III SA/Wa 63/18 Cel środka zaskarżenia w postępowaniu podatkowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Sałek.

Sędziowie WSA: Włodzimierz Gurba (spr.), Artur Kuś.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi E. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) października 2017 r. nr (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej

1. uchyla zaskarżone postanowienie;

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z 26 listopada 2017 r. E.W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Wnioskodawczynią") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) października 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 8 lipca 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży w nieruchomości.

We wniosku Skarżąca wskazała, że w 2012 r. uzyskała przychód ze sprzedaży mieszkania (nabytego w drodze spadku w roku 2012), będąc jednym z siedmiu współwłaścicieli.

W złożonym PIT-39/2012 Wnioskodawczyni wykazała w pozycji 25 kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W dniu 22 kwietnia 2015 r. Skarżąca dokonała zakupu udziału części w zabudowanej nieruchomości takich jak dwie działki budowlane, dwa budynki mieszkalne i budynek gospodarczy.

W Sądzie Rejonowym w P. toczyło się postępowanie od 2010 r. dział spadku i zniesienie współwłasności.

Zakupu udziału Wnioskodawczyni dokonała od jednego z uczestników postępowania. Uczestnicząc w nim miała możliwość jako współwłaściciel (innych dwóch to najbliższa rodzina) w korzystnej cenie nabyć jedną z działek budowlanych wraz z budynkiem mieszkalnym.

Informacji jak sporządzić PlT-39/2012 Wnioskodawczyni szukała w:

1. broszurze informacyjnej dostępnej w urzędzie skarbowym,

2. książce "Podatek dochodowy od osób fizycznych" pod red. J. Marciniuk wyd. 14,

3. Internecie.

Mając wątpliwości co do określenia " (...) końca roku podatkowego", Wnioskodawczyni informacji szukała w Internecie.

Skarżąca znalazła szczegółowe wyjaśnienie dot. PIT-39, warunku zastosowania zwolnienia dochodu i określenia " (...) nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego" tj. 30 kwietnia (było wyraźnie podane 30 kwietnia) i przyjęła, że uzyskany dochód w 2012 r. powinna wydatkować w ciągu dwóch lat tj. 30 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r.

Osoba, od której Wnioskodawczyni kupiła udział części nieruchomości nabyła ją postanowieniem z (...) kwietnia 1979 r. i oczekiwała na spłatę. Jako współwłasność (trzech współwłaścicieli to najbliższa rodzina) Skarżąca miała zamiar zakupić działkę budowlaną.

Uwzględniając okoliczności zakupu Wnioskodawczyni dokonała w ostatnich dniach kwietnia 2015 r. Tego zakupu mogła dokonać również do końca 2014 r.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie, które dotyczy interpretacji "do końca roku podatkowego", a zatem:

1. Wnioskodawczyni spełnia warunki do zwolnienia przychodu

2. Wnioskodawczyni winna zapłacić podatek wraz z odsetkami.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek zapłaty podatku powstał 30 kwietnia 2013 r., co wynika z uzyskanych przez nią informacji i znaczeniu wyrazów: rok, podatek, podatkowy, zwolnić - podanym w Słowniku Języka Polskiego PWN.

1.2. W związku z faktem, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") pismem z 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz sformułowanie pytania (pytań) podatkowych.

1.3. W uzupełnieniu wniosku skarżąca poinformowała, że:

1) data śmierci spadkodawcy mieszkania to 8 listopad 2012 r., miejsce - P., Akt zgonu nr (...), C. 8 listopada 2012 r.

2) 30 listopada 2012 r. dokonała zbycia udziału 5/24 części w lokalu mieszkalnym położonym w O., ul. (...) wraz z udziałem 31/1000 części we współwłasności wspólnych części budynku wielomieszkaniowego oraz udział wnoszący 31/1000 części we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości pod budynkiem wielomieszkaniowym.

3) wartość nieruchomości nabytej w wyniku spadku mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni i wynosiła 135 000 zł. Udział 5/24 - wartość udziału 28 125 zł.

4) działowi spadku i zniesieniu współwłasności nie towarzyszyły spłaty i dopłaty. Nabycie przez spadkobierców udziałów nastąpiło w wyniku kolejności dziedziczenia.

5) po zmarłym 8 listopada 2012 r. WW. potwierdzonym poświadczeniem dziedziczenia z 16 listopada 2012 r. spadek w udziałach po 1/3 nabyli R.W., E.W. i K. W.

6) sprzedaż udziału nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

7) jako współwłasność (inni współwłaściciele to najbliższa rodzina: rodzice, brat) budynek mieszkalny wraz z działką Nr (...) zamierzała nabyć w drodze "działu spadku i zniesienia współwłasności".

8) działka Nr (...) o powierzchni 0,2281 ha jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, murowanym.

9) w wyniku spadku nabyła 16 listopada 2012 r. udział 5/24 części nieruchomości - lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym.

10) 30 listopada 2012 r. dokonała zbycia udziału 5/24 części nieruchomości-mieszkania, uzyskanych w drodze spadku j/w, w kwocie 28 125 zł.

11) 22 kwietnia 2015 r. nabyła udział 3/1 12 części w zabudowanej (dwa budynki mieszkalne + budynek gospodarczy) nieruchomość o powierzchni 0,4907 ha (działka przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowej cenie 29 000 zł.

Ponadto Wnioskodawczyni przeformowała pytanie, które przybrało następujące brzmienie: "Koniec roku podatkowego to 30 kwiecień czy 31 grudzień?"

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że dochody z odpłatnego zbycia udziału 5/24 części w lokalu mieszkalnym w kwocie 28 125 zł, wydatkowała na własne cele mieszkaniowe dokonując zakupu 3/112 części udziału w gruncie takich jak działka budowlana i budynki mieszkalne znajdujące się na tej działce, za kwotę 29 000 zł, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego tj. do 30 kwietnia 2015 r.

Ponadto zaznaczyła, iż analizowała znaczenie wyrazów posługując się Słownikiem Języka Polskiego PWN: rok - jednostka rachuby czasu równa okresowi 365 lub 366 dni, podatek - świadczenie materialne pobierane przez państwo, podatkowy - przymiotnik od podatek."

1.4. Postanowieniem z 21 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia ze względu na nieuzupełnienie wniosku o elementy wskazane w wystosowanym wezwaniu.

1.5. Pismem z dnia 30 września 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

W uzasadnieniu zażalenia Wnioskodawczyni wskazała, że określenie czy koniec roku podatkowego mija 30 kwietnia czy 31 grudnia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy kwota uzyskana w 2012 r. ze sprzedaży mieszkania, wydatkowana 22 kwietnia 2015 r. na zakup udziału w nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni poinformowała, że została zobowiązana przez Urząd Skarbowy w O. do złożenia korekty deklaracji podatkowej PIT-39/2012, gdyż Organ ów "wykluczył objęcie zwolnieniem wydatków ponoszonych przed dniem odpłatnego zbycia i po 31 grudnia 2014 r".

1.6. Postanowieniem z (...) października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z (...) września 2017 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż pytanie zawarte w piśmie z 1 września 2017 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z 22 sierpnia 2017 r. zostało przeformułowane w sposób nieprawidłowy.

Organ wyjaśnił, że pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego powinno być związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zadane pytanie powinno więc dotyczyć skutków podatkowych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, tj. czy przychód podlega opodatkowaniu. Przeformułowane pytanie o brzmieniu "Koniec roku podatkowego to 30 kwietnia czy 31 grudzień?" nie spełnia powyższego warunku, co było podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił również, iż w złożonym zażaleniu Skarżąca nie wniosła o przywrócenie terminu do uzupełnienia wniosku, ani również nie sformułowała zarzutów, które uzasadniają żądanie sformułowane w zażaleniu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, zwrotu kosztów według norm przepisanych oraz rozpatrzenia zrealizowanej "ulgi" w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu jest prawidłowość pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

5. Zaskarżone postanowienie wymaga uchylenia, jednak z innych powodów niż wywodzone w skardze.

6. 1. Przystępując do oceny prawnej zaskarżonego postanowienia należy podkreślić, że stosownie do treści przepisu art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej "O.p.", organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p.

Z kolei, w myśl brzmienia art. 222 O.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten zatem ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym. Głównym celem przy wniesieniu środka zaskarżenia, jakim jest odwołanie (zażalenie), jest doprowadzenie do uchylenia decyzji podatkowej (postanowienia) oraz rozpatrzenia co do istoty danej sprawy. Dlatego też podmiot sporządzający odwołanie (zażalenie) powinien w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu Z tych względów, zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym silnie prezentowany jest pogląd, iż przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nadmierny rygoryzm w jego stosowaniu może prowadzić do ograniczenia jednego z podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji. Dlatego też, podkreśla się konieczność zachowania, przy stosowaniu tego przepisu, zasady proporcjonalności, a więc takiego podejścia do kwestii spełnienia warunków w nim ustanowionych, które zakłada jako punkt wyjścia do dokonywania oceny, prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 752).

6.2. Do zażaleń odpowiednie zastosowanie mają przepisy odnoszące się do odwołań (art. 239 O.p.). Podobnie jak przy odwołaniu od decyzji, zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zatem zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Z tą jednak modyfikacją, że jako w toku postępowania interpretacyjnego nie prowadzi się postępowania dowodowego to nie można oczekiwać na przedłożenie przez stronę dowodów wspierających jej żądanie.

6.3. W wyroku z 16 maja 2017 r., I SA/Bd 826/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że przez braki formalne należy rozumieć zarówno niespełnienie wymogów określonych w art. 168 § 2 i 3 O.p., jak i wymogów ustanowionych w przepisach szczególnych (np. w art. 222 O.p.). W przepisach ordynacji podatkowej ustawodawca traktuje bowiem jako braki formalne wszystkie braki podania, co skutkuje tym, że jest tylko jedna procedura sanowania tychże braków. Stosownie bowiem do treści art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia

7. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, które Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własne należy stwierdzić, że w treści zaskarżonego postanowienia organ przyznaje, że zażalenie nie spełnia warunków wskazanych w art. 222 O.p. Pismo zatytułowane zażalenie w większości powtarza treść wniosku o wydanie interpretacji oraz informuje o czynnościach weryfikacyjnych organu podatkowego. Jedynie na końcu tego pisma wskazano, że złożenie zażalenia Strona uważa za uzasadnione. Strona najwyraźniej nie zrozumiała, jaka jest istota i cel zażalenia.

Organ mając świadomość istnienia formalnych braków zażalenia, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie wyzwał jednak Strony do usunięcia tych braków i uzupełnienia zażalenia o niezbędne elementy, chociaż taki obowiązek spoczywał na organie na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Rozpoznając niniejszą sprawę należało więc stwierdzić, że nie została spełniona podstawowa przesłanka do prowadzenia postępowania zażaleniowego, w postaci złożenia przez stronę postępowania podatkowego zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji, które spełniało wymogi określone w art. 222 O.p. Z treści powołanych przepisów art. 222 i art. 228 § 1 pkt 3 wynika, że w rozpoznanej sprawie niedopuszczalne było wydanie postanowienia przez organ drugiej instancji rozstrzygającego kwestię pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności należało wezwać Stronę do usunięcia braków formalnych zażalenia, a w razie braku niezbędnej reakcji Strony należało pozostawić zażalenie bez rozpatrzenia (w formie ostatecznego postanowienia) na podstawie art. 238 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239 O.p. Organ drugiej instancji mógł rozpatrywać zażalenie tylko wtedy, jeżeli spełniałoby ono warunki wyznaczone w przepisie art. 222 O.p.

8. 1. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

8.2. Mając na względzie powyższe, zbędnym stało się badanie zarzutów skargi w kontekście art. 121 § oraz art. 191 O.p. odnośnie do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

8.3. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i zalecenia płynące z niniejszego wyroku.

9. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 p.p.s.a. w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.