Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2736004

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 23 października 2018 r.
III SA/Wa 60/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Izabela Fiedorowicz, Justyna Mazur.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) października 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do września 2013 r.

1) uchyla zaskarżoną decyzję,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp.k. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. R. Sp. z o.o. P. Spółka komandytowa (dalej zwana "Stroną", "Spółką", "Skarżącą" lub "R.") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011, 2012 i 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) lipca 2017 r., którą określono Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u.") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do września 2013 r.

Stwierdzono, że Spółka oraz pozostali współinwestorzy (S. z siedzibą w W. - S. Ltd z siedzibą w Nikozji, L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., N. S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "N.") zawarły Umowę Inwestycyjną z dnia 15 marca 2010 r. (dalej jako "Umowa Inwestycyjna") oraz szereg umów towarzyszących. Spółka - podobnie jak pozostałe strony tych umów - przyjęła na siebie szereg obowiązków związanych z prowadzeniem Projektu (...), w tym obowiązków wobec pozostałych współinwestorów. Celem stron był taki podział obowiązków związanych z tym Projektem, który w największym stopniu odzwierciedla kompetencje i możliwości każdej ze stron.

W celu doprowadzenia do realizacji Projektu (...) Strona, na podstawie Umowy o świadczenie usług, potwierdzonej pisemnie w dniu 2 listopada 2009 r. zobowiązała się wobec N. między innymi do wykonania prac i czynności związanych bezpośrednio, jak i pośrednio z realizacją Projektu.

Z powołanej umowy wynika, iż N. miała zamiar przeprowadzić na Nieruchomości budowę Budynku wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, zgodnie z opisem Projektu. Spółka zobowiązała się natomiast do wykonania na rzecz N. kompleksowej usługi, tj. wykonywania czynności zleconych przez N. jako podmiotu celowego powołanego dla realizacji Przedsięwzięcia oraz będącego użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, jak również efektywnego przeniesienia przez Spółkę na N. Inwestycji w Toku. Strony uznały N. za spółkę celową posiadającą tytuł prawny do nieruchomości i działającą w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji projektu. W umowie strony ustaliły, że usługę uznaje się za wykonaną w dniu przekazania projektu na rzecz spółki N.

Organ pierwszej instancji przyjął, iż rozpatrywane w niniejszej sprawie faktury zakupu usług nie dotyczą bezpośrednio umowy zawartej w dniu 2 listopada 2009 r. Stwierdzono zatem, że umowa ta mogła stanowić podstawę do współpracy pomiędzy podmiotami, jednakże jej założenia zostały wykonane w okresie nie objętym niniejszym postępowaniem.

W ramach wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że w trakcie postępowania podatkowego Strona okazała Umowę Inwestycyjną zawartą w dniu 15 marca 2010 r., która została sporządzona w formie aktu notarialnego. Wynika z niej, że strony zobowiązują się do wspólnego opracowania i realizacji projektu.

Na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartym przez Stronę transakcjom organ pierwszej instancji przyjął, iż Strona, co prawda samodzielnie i we własnym imieniu dokonywała nabyć towarów i usług związanych z realizacją projektu, ale bez wątpienia ma miejsce wspólne realizowanie przedsięwzięcia. Jest ono realizowane na majątku jednego z partnerów, tj. N. Zgodnie z treścią powołanych uprzednio umów oraz jak wskazała sama Strona, to właśnie N. S.A. jest beneficjentem nabywanych usług jako odbiorca finalny, tj. spółka celowa posiadająca tytuł prawny do nieruchomości i działająca w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji projektu. Wobec powyższego, zdaniem organu pierwszej instancji, korzyści z dokonanych i rozliczonych przez Spółkę nabyć osiągać będzie inny podmiot gospodarczy. W sytuacji, w której Strona postępowania działa w imieniu własnym, lecz na rachunek zarówno swój, jak i partnerów, bądź jednego uczestnika projektu, to w świetle obowiązujących regulacji u.p.t.u., czynność taka będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze art. 8 ust. 2a u.p.t.u. organ pierwszej instancji uznał, iż nabycia towarów i usług dokonane przez Spółkę w ramach projektu winny być przedmiotem dalszej odsprzedaży do ich faktycznego odbiorcy, przy zastosowaniu tej samej stawki podatku co stawka, według której towary i usługi zostały opodatkowane przez dostawcę faktycznie sprzedającego towary lub usługodawcę faktycznie świadczącego usługi. Spółka winna również ustalać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz wystawiać faktury sprzedaży w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Skoro Strona jedynie pośredniczyła w zakupie usług, winna przenosić wartość poniesionych kosztów na spółkę N. w odpowiednich miesiącach. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, zdaniem organu pierwszej instancji, że Strona nie dopełniła obowiązku dokumentowania transakcji sprzedaży przez cały badany okres. W przypadku rozpatrywanych transakcji dalszej odsprzedaży usług, Strona winna rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, tj. w momencie ich wykonania. Za datę wykonania przedmiotowych usług, wobec braku przeciwnych dowodów, organ pierwszej instancji uznał datę wystawienia faktur przez podmioty fizycznie świadczące usługi.

Z uwagi na powyższe Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż Spółka zaniżyła wartość podatku VAT należnego łącznie o kwotę 106099,00 zł co spowodowało zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od grudnia 2011 r. do września 2013 r.

1.2. Pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Strona wniosła, z zachowaniem terminu ustawowego, odwołanie od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) lipca 2017 r., zarzucające jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, co miało skutek w postaci sformułowania przez organ pierwszej instancji błędnych wniosków co do obowiązków Spółki jako podatnika podatku VAT,

- przepisów postępowania podatkowego: art. 210 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 124 i art. 191 O.p.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustalono, że w rejestrze zakupów za okresy od grudnia 2011 r. do września 2013 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy Spółka odliczyła podatek naliczony z 33 faktur VAT (szczegółowo opisane w tabeli na stronach 10 i 11 decyzji organu pierwszej instancji). które dokumentowały nabycie usług od: L. S.A., K. Sp. z o.o., (...) S.A. Otrzymane przez Stronę faktury VAT, jak wynika z ich treści, dokumentowały nabycie usług m.in. w zakresie: usługi administracyjne i za zarządzanie projektem za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartały), usługi Public Relations, wykonanie opinii pozasądowej z określenia wartości nieruchomości położonej w W. przy ul. (...), wykonanie analizy rynku cen transakcyjnych gruntów niezabudowanych w W. dokonanych w latach 2005 - 2006, usługi doradcze - wycena projektu (...).

Zdaniem organu, fakt wykonania usług nie budzi wątpliwości, w sytuacji kiedy dokonywane nabycia usług związane były z realizacją projektu (...) i jako takie zostały wykonane.

Wątpliwości w sprawie budzi natomiast fakt braku wykonania jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej w badanym okresie, w szczególności z tytułu przeniesienia kosztów pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi, a podmiotem faktycznie korzystającym z tych usług, w sytuacji kiedy w sprawie mamy do czynienia ze wspólnym realizowaniem przedsięwzięcia na majątku jednego z partnerów, tj. N.

Zdaniem organu, Strona stara się nie dostrzegać, że Umowa Inwestycyjna z 15 marca 2010 r. nie wskazywała jej jako Inwestora. Strona nie jest bowiem traktowana jako Inwestor przez podmioty współpracujące przy Projekcie, jak wynika z treści Umowy Inwestycyjnej, a jedynie jest podmiotem zaangażowanym. Co więcej, zgodnie z warunkami określonymi w analizowanej umowie, to spółka N. S.A. została wyznaczona na "spółkę celową posiadającą tytuł prawny do Nieruchomości i działającą w charakterze Inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji Projektu". Tym samym to spółkę N. należy określić jako podmiot wiodący, tj. mający wszelkie prawa do Nieruchomości, uzyskujący finansowanie Projektu z banków i będący beneficjentem usług wykonanych na nieruchomości. Zgodnie z analizowaną umową każdy z podmiotów miał przypisaną określoną rolę. Nie można zatem zaakceptować stanowiska Spółki, iż działała w charakterze Inwestora z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w okolicznościach faktycznych sprawy, Spółka dokonując samodzielnie i we własnym imieniu nabyć towarów i usług związanych z realizacją projektu nie była ich ostatecznym beneficjentem. Jaka sama bowiem przyznała w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego i w ramach złożonego odwołania, to właśnie N. S.A. jest beneficjentem nabywanych usług, jako odbiorca finalny, tj. spółka celowa posiadająca tytuł prawny do nieruchomości i działająca w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji projektu. Wobec powyższego przyjąć należy, iż korzyści z dokonanych i rozliczonych przez Spółkę nabyć osiągać będzie inny podmiot gospodarczy. W takiej sytuacji, kiedy to Strona działa w imieniu własnym, lecz na rachunek zarówno Swój, jak i partnerów, bądź jednego uczestnika projektu, to w świetle art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ nie zgodził się z argumentem Strony zawartym w odwołaniu, iż "beneficjentem" będą wszyscy współinwestorzy łącznie, a co za tym idzie również Spółka będzie jednym z nich przy nabywanych usługach. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, a także w decyzji organu pierwszej instancji, korzyści z dokonanych przez Spółkę nabyć usług osiągać będzie inny podmiot gospodarczy (beneficjent), tj. N. S.A.

Przedstawiony powyżej stan taktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że z tytułu usług nabywanych w ramach realizacji przedsięwzięcia wspólnego, które świadczone są na rzecz odbiorcy finalnego, tj. N., Spółka winna przenosić wartość poniesionych kosztów na spółkę N. w odpowiednich miesiącach. Organ dziwi fakt, iż podmiot zarządzając projektem, a więc wykonujący usługę w sposób ciągły, nie wystawia faktur VAT sprzedaży przez kilka lat (badany okres obejmuje 2011 r., 2012 r. i 2013 r.). Sytuację taką należy uznać za niezgodną z przepisami prawa. Dlatego też przyjąć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie dopełniła obowiązku dokumentowania transakcji sprzedaży przez cały badany okres.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyjmuje, iż nabycia towarów i usług dokonane przez Spółkę w ramach Projektu od L. S.A., K. Sp. z o.o., (...) S.A. winny być przedmiotem dalszej sprzedaży do ich faktycznego odbiorcy (N.), przy zastosowaniu tej samej stawki podatku, co stawka, według której towary i usługi zostały opodatkowane przez dostawcę faktycznie sprzedającego towary lub usługodawcę faktycznie świadczącego usługi. W konsekwencji Spółka będzie występowała zarówno w charakterze otrzymującego towary i usługi, jaki i sprzedającego towary, bądź wyświadczającego usługi na rzecz faktycznego beneficjenta, w tym wypadku spółki celowej posiadającej tytuł prawny do nieruchomości i działającej w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji projektu, tj. N. S.A.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucono:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, co miało skutek w postaci sformułowania przez Dyrektora błędnych wniosków, co do obowiązków Spółki jako podatnika podatku VAT;

b) naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego:

- art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu podatkowego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez Dyrektora postępowania w sposób nadwyrężający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi Dyrektor kierował się przy załatwianiu sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny i ustalenia czy dana okoliczność została udowodniona.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji ekonomicznej i podatkowej czynności wykonywanych w przez Skarżącą jako stronę Umowy Inwestycyjnej. Rozstrzygnięcie sporu wymaga ustalenia, czy Skarżąca nabywając usługi winna następnie dokonać ich sprzedaży, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, na spółkę celową (w ramach refakturowania zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.), czy też nabywane usługi były wykorzystywane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w charakterze współinwestora, a więc we własnym zakresie i na własną rzecz.

5. Skarga jest zasadna. Organ nie wykazał, że treść Umowy Inwestycyjnej oraz okoliczności towarzyszące jej realizacji negują rolę Skarżącej jako współinwestora.

6.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władz; publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

6.2. Refakturowanie rozumiane jako "odsprzedaż usług" zostało implementowane do polskiego porządku prawnego poprzez wprowadzenie z dniem 1 kwietnia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług art. 8 ust. 2a.

Art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowi natomiast, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Dlatego też, w świetle uregulowań art. 8 ust. 2a u.p.t.u., nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług - to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami.

Ponadto podstawa do refakturowania usług występuje w art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE regulującym kwestie związane z refakturowaniem kosztów i refakturowaniem usług, do którego treści nawiązał wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku, zatem, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

6.3. Jak wskazano chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje u.p.t.u. nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć tu należy orzeczenia NSA: z 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

6.4. Warto też wskazać w tym względzie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.), ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy.

7. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organ podatkowy rolę Skarżącej w konsorcjum interpretuje w oderwaniu od zasad wspólnej działalności członków Konsorcjum przyjętych w Umowie Inwestycyjnej. Tym samym, organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny, w oderwaniu od treści Umowy oraz celu gospodarczego przedsięwzięcia, albowiem przyjął, że usługi nabywane przez Skarżącą jako konsorcjanta będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu, Umowa Inwestycyjna została zawarta w formule tzw. umowy o wspólne przedsięwzięcie (umowy kooperacyjnej, umowy konsorcjum), a zatem umowy zawiązanej przez współinwestorów w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnym ustaleniu zakresu zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia i udziału w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Charakterystyczne dla tego rodzaju umów, w tym dla Umowy Inwestycyjnej, jest wspólne działanie stron (zależnie od formuły: konsorcjantów, inwestorów, partnerów) dla realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Jak większość tego rodzaju umów, także Umowa Inwestycyjna została zawiązana na określony czas, oznaczony osiągnięciem celu gospodarczego, któremu służyło zawiązanie wspólnego przedsięwzięcia.

7.2. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Skarżąca nie mogła występować jako współinwestor w ramach Projektu deweloperskiego (...) z uwagi na fakt, że to spółka N. posiadała tytuł prawny do Nieruchomości i występowała jako inwestor w stosunku do osób trzecich.

W Umowie Inwestycyjnej wyraźnie wskazano, że spółka N. została utworzona jako spółka celowa, która działała w charakterze inwestora w stosunku do "osób trzecich w procesie realizacji Projektu".

W ocenie Sądu właśnie ta fraza Umowy Inwestycyjnej jest kluczowa dla określenia roli Skarżącej. Organ błędnie przyjął, że skoro spółka N. została utworzona jako spółka celowa, która działała w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji Projektu, to inne podmioty niż N. nie mogą być inwestorem, a więc są "osobami trzecimi w procesie realizacji Projektu". Organ błędnie odczytuje treść Umowy Inwestycyjnej zaliczając Skarżącą do kręgu "osób trzecich w procesie realizacji Projektu", wyrzucając tym samym Skarżącą z grupy współinwestorów, organ uznaje bowiem, że inwestor jest jeden i jest nim N. Treść Umowy Inwestycyjnej nie daje podstaw do takiego jej rozumienia, że jedna ze stron Umowy (Skarżąca) jest jednocześnie traktowana jako osoba trzecia w procesie realizacji Projektu, a więc działa niejako poza konsorcjum. Na gruncie nieprawidłowych wniosków wyciągniętych z analizy wskazanej części Umowy organ ufundował koncepcję "podmiotu wiodącego" tj. N., co następnie utożsamia z inwestorem i do tego jedynym inwestorem. A contrario, organ nie mogąc już przyznać w tej konfiguracji Skarżącej roli inwestora przyznał jej rolę "podmiotu zaangażowanego".

Dla Sądu przekonujące są wyjaśnienia Skarżącej, że ze względu na wymogi formalne wynikające z obowiązujących przepisów, niezbędne było wyznaczenie jednego podmiotu (spółka celowa), który będzie występował, jako strona postępowań administracyjnych, w tym jako podmiot, na który - zgodnie z ustaleniami podjętymi przez współinwestorów - zostanie przeniesione pozwolenie na budowę budynku (...) oraz wszystkie inne pozwolenia wskazane w Załączniku Nr 15 do Umowy Inwestycyjnej jak również prawa wynikające z Umowy z pracownią architektoniczną. Logiczne jest wskazanie przez Skarżącą, że z uwagi na charakter prawny Projektu, bez dopełnienia tego rodzaju wymogów formalnych, wspólna realizacja projektu przez współinwestorów nie byłaby możliwa. Z kolei dopełnienie owych wymogów formalnych byłoby bardzo utrudnione, wręcz niemożliwe, w sytuacji, gdyby grupa inwestorów nie wyznaczyła w tym zakresie jednego podmiotu "działającego w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji Projektu". Trudno sobie wyobrazić efektywną realizację inwestycji, gdy w roli strony postępowań administracyjnych związanych z realizowaną inwestycją występuje jednocześnie pięć podmiotów tworzących konsorcjum.

7.3. Organ nie potrafi obalić twierdzenia Skarżącej, że w ramach Umowy Inwestycyjnej Skarżąca występowała jako pełnoprawny współinwestor zaangażowany w prowadzenie Projektu deweloperskiego (...) oraz wspierała ten Projekt. Nie jest sporne, że w zamian za zobowiązania podjęte w ramach wskazanych umów, Spółka spodziewała się osiągnąć (i - jak twierdzi - osiągnęła w późniejszym okresie tj. w 2014 r.) przychód, który był uzależniony od sukcesu w realizacji Projektu.

8. 1. Organowi umyka, że charakter zaangażowania Spółki w realizację Projektu i rola Spółki w Projekcie podlegały zmianom w czasie, co wynikało w szczególności z przedłużającego się czasu realizacji Projektu, zmieniającej się sytuacji rynkowej, jak również przystępowania do realizacji Projektu kolejnych inwestorów.

Umowa o świadczenie usług z 2009 r. stanowiła pierwszy etap realizacji projektu, została wykonana i rozliczona w pierwszej połowie 2010 r. W ocenie Sądu, nieuprawnione jest analizowanie roli Spółki oraz, co się z tym wiąże roli N. w realizacji Umowy Inwestycyjnej z perspektywy postanowień Umowy z 2009 r. Jakkolwiek organ odwoławczy się od tego odżegnuje (na stronie 18) to jednak uzasadnienie decyzji powraca niejednokrotnie do treści Umowy z 2009 r., co stwarza wrażenie, że etap pierwszy realizacji projektu organ uznaje za relewantny dla oceny drugiego etapu.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją, umowną podstawą współpracy podmiotów zaangażowanych w prowadzenie Projektu była Umowa Inwestycyjna z 15 marca 2010 r. zawarta pomiędzy Spółką, spółką N. Spółka Akcyjna ("N."), S. oraz dwiema spółkami z grupy L. Umowa Inwestycyjna precyzowała kolejne kroki i fazy w realizowaniu Projektu z udziałem nowego inwestora, dotychczas niezaangażowanego w ten proces (L.), jak również wskazywała na szczegółowy sposób finansowania Projektu oraz na zasady przyszłego rozliczenia stron - współinwestorów z tytułu ich zaangażowania w Projekt. Umowa Inwestycyjna zastąpiła wszystkie wcześniejsze umowy i porozumienia między stronami w przedmiocie objętym postanowieniami tej umowy.

W toku postępowania podatkowego Spółka konsekwentnie wyjaśniała, że nie może opisać usług wykonywanych przez siebie na podstawie Umowy Inwestycyjnej, ponieważ nie wykonywała usług na podstawie Umowy Inwestycyjnej. Umowa Inwestycyjna nie dotyczyła świadczenia usług. Umowa ta dotyczyła wspólnego prowadzenia inwestycji przez podmioty będące stronami tej umowy.

8.2. Dla celów realizacji Umowy Inwestycyjnej N. zleciła Spółce, na podstawie zawartej przez strony w dniu 12 lipca 2010 r. odrębnej Umowy o świadczenie usług ("Umowa N."), wykonanie określonych usług związanych z realizacją Projektu. Czym innym jest jednak wykonanie Umowy Inwestycyjnej przez Skarżącą jako współinwestora we własnym zakresie i na własną rzecz, a czym innym jest pełnienie roli podwykonawcy dla innego współinwestora (N.), który też ma swoje zadania przypisane w Umowy Inwestycyjnej. Niesporne jest, że Spółka usługi wykonywała na podstawie Umowy N., z którego to tytułu otrzymała wynagrodzenie w grudniu 2014 r., czyli w dacie, w której usługi zostały wykonane. Nie wyklucza to jednak automatycznie roli Skarżącej, jako samodzielnego współinwestora i strony Umowy Inwestycyjnej w zakresie innych usług.

Organ (na stronie 21 decyzji) bezzasadnie przenosi treść oświadczenia Spółki, że: "sama przyznała w toku postępowania podatkowego, to właśnie N. S.A. był beneficjentem nabywanych usług (...)" na treść Umowy Inwestycyjnej. Nie ulega wątpliwości, że oświadczenie to zostało przez Spółkę złożone w odniesieniu do Umowy o świadczenie usług z 2 listopada 2009 r. Nadto, Spółka świadczyła w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja usługi na rzecz N., ale na podstawie umowy N. zawartej w lipcu 2010 r., a nie Umowy o świadczenie usług z 2009 r. Umowa N. przewidywała, że usługi z niej wynikające będą realizowane w okresie realizacji Projektu, a wynagrodzenie będzie miało charakter warunkowy i będzie należne po dniu rozliczenia, zdefiniowanym w Umowie Inwestycyjnej.

8.3. Wywód organu, że spółka N. "jako właściciel nieruchomości jest ostatecznym odbiorcą usług wykonywanych na podstawie rozpatrywanych faktur, tj. ich beneficjentem" nie ma oparcia w treści Umowy Inwestycyjnej. Skarżąca trafnie podnosi, że posiadanie aktywu (choćby kluczowego dla inwestycji) przez jednego ze współinwestorów nie determinuje roli tego współinwestora jako usługobiorcy ani roli pozostałych współinwestorów jako usługodawców. Konsekwentnie, nie wyklucza to też współdziałania wszystkich zaangażowanych w projekt podmiotów na prawach współinwestorów, choćby "wkłady" pozostałych współinwestorów w projekt miały niższą wartość lub odmienny charakter (np. aktywa niematerialne, relacje rynkowe, know-how, zaangażowanie czasowe, itp.). Wydaje się, że organ adresuje pojęcie "beneficjenta" wyłącznie do N. kierując się tym, że to N. posiada aktywa trwałe w postaci nieruchomości. Organ zdaje się odrzucać możliwość wniesienia przez współinwestora aktywów niematerialnych. Organ nie wyjaśnia na czym opiera swoje przekonanie, że status inwestora należy wiązać z prawem do nieruchomości.

8.4. Nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia finansowania działalności Skarżącej. Na stronie 19 decyzji organ wskazuje, że wedle wyjaśnień Skarżącej w całym okresie inwestycji finansowała prowadzoną działalność gospodarczą ze środków własnych pochodzących z kapitałów i wkładów wniesionych przez jej wspólników, pożyczek, jak również z przychodów pochodzących z usług świadczonych przez Spółkę. Z drugiej strony organ wskazuje, że nie sposób jednak składanych w tym zakresie wyjaśnień uznać za wiarygodne, w sytuacji kiedy przez cały badany okres (grudzień 2011 r. - wrzesień 2013 r.) Spółka nie wykazywała żadnych przychodów. Nie zostało jednak zanegowane twierdzenie, że Skarżąca finansowała działalność ze środków własnych pochodzących z kapitałów i wkładów wniesionych przez jej wspólników, pożyczek. Ta kwestia ma znaczenie skoro przywołując słownikowe pojęcie "inwestora" organ wiąże je z "wykładaniem kapitału".

8.5. Głębszej analizy organu wymaga okoliczność wystawienia przez Spółkę faktury na podstawie Umowy N. związanej z Projektem prowadzonym na podstawie Umowy Inwestycyjnej w grudniu 2014 r., a nie w okresie objętym decyzją. Jest to o istotne skoro organ wytyka Skarżącej brak korzyści z zakupionych przez nią usług w ramach Umowy Inwestycyjnej. Organ powinien mieć też na uwadze fakt, że owe poszukiwane przez organ "wymierne efekty/korzyści" mogą wystąpić w okresie późniejszym niż objęty zaskarżoną decyzją.

8.6. Jeżeliby przyjąć wersję Skarżącej (uczestnictwo Spółki w procesie prowadzenia Projektu inwestycyjnego jako współinwestor) - co organ zweryfikuje ponownie rozpatrując odwołanie - nie daje to podstaw do wywodzenia obowiązku refakturowania zakupionych przez Spółkę usług "na bieżąco". Przepisy u.p.t.u. nie nakładają obowiązku natychmiastowego "refakturowania" zakupionych usług. To może tłumaczyć powody, dla których Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie wykazywała sprzedaży.

9. Nie przekonuje Sądu argumentacja organu zmierzająca do wykazania, że braku potencjału kadrowego (brak zatrudnionych pracowników) wyklucza możliwość przypisania Skarżącej roli współinwestora. Organ przyznaje przecież, że Spółka nabywała niezbędne usługi od szeregu podwykonawców (podmiotów zewnętrznych). Organ przyznaje też, że fakt wykonania usług nie budzi wątpliwości. Skoro usługi faktycznie zostały wykonane przez podwykonawców to trudno wymagać, aby Skarżąca jednocześnie zatrudniała do tego swoich pracowników. Skarżąca mogła wybrać model działalności polegający na zlecaniu zadań podmiotom uznawanym przez nią za profesjonalne zamiast budować własny potencjał kadrowy.

10. Niezależnie od powyższego rację należy przyznać Skarżącej, że uzasadnienie decyzji (strona 21) zawiera niepowiązane z istotą sprawy i zastosowanymi przez organ podatkowy przepisami prawa materialnego dygresje mogące sugerować nadużycie prawa. Organ nie powołuje przecież w zaskarżonej decyzji adekwatnej do tego podstawy prawnej tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

11. 1. W kontekście powyższego Sąd stwierdza, że organ błędnie ocenił zebrane w sprawie dowody. Ponownie rozpatrując sprawę organ uporządkuje ustalenia faktyczne, w tym oświadczenia Skarżącej, do poszczególnych umów i czasu ich realizacji. Zdaniem Sądu organ wyciąga błędne wnioski z treści Umowy Inwestycyjnej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podda rewizji interpretację treści Umowy Inwestycyjnej co do "osób trzecich w procesie realizacji Projektu" i zestawi to z innymi dowodami, aby prawidłowo odczytać charakter tej umowy oraz rolę N. oraz Skarżącej, jako stron tej Umowy.

Naruszono tym samym art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego będzie uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dopiero bowiem po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ ponownie rozważy, czy z uwagi na treść Umowy Inwestycyjnej i okoliczności towarzyszące jej realizacji można zastosować art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W tym stanie rzeczy przedwczesne jest wypowiadanie się przez Sąd w przedmiocie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

11.2. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

11. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.