Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735980

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 16 października 2018 r.
III SA/Wa 591/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz.

Sędziowie WSA: Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.), Asesor Piotr Dębkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r.

1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) września 2017 r. nr (...),

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia (...) grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia (...) września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 2 lutego 2016 r. Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 r., Nr 177 poz. 1054. z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", tj. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 1.148.999,00 zł. Termin ten przepadający na dzień 27 lutego 2016 r. (sobota) upłynął w dniu 29 lutego 2016 r.

W dniu 15 lutego 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową, mającą na celu sprawdzenie zasadności zwrotu Spółce podatku od towarów i usług.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy, postanowieniem z dnia (...) lutego 2016 r. wydanym na podstawie art, 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ pierwszej instancji, po wskazaniu faktycznych przyczyn warunkujących zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, stwierdził, że postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki.

Przedmiotowe postanowienie zawierało pouczenie, iż Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 52 § 3 w związku z art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270. z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.").

Postanowienie organu podatkowego z dnia (...) lutego 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 marca 2016 r.

Pismem z dnia 15 marca 2016 r. Spółka wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 31 października 2016 r. Skarżąca, odwołując się do uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, mając na uwadze błędne pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia (...).02.2016 r., wystąpiła o potraktowanie wniesionego w terminie wezwania do usunięcia prawa, jako zażalenia i przekazanie do rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając wezwanie Spółki z dnia 15 marca 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa za zażalenie na postanowienie NUS z dnia (...).02.2016 r., po jego rozpatrzeniu, postanowieniem z dnia (...) stycznia 2017 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ponadto NUS postanowieniem z dnia (...) listopada 2016 r., wydanym w trybie art. 216 w związku z art. 274b O.p. oraz art, 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł do dnia 30 stycznia 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z dnia (...).01.2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., w kwocie 1.148.999.00 zł do dnia 30 marca 2017 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 6 lutego 2017 r. na ww. postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia (...) stycznia 2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia (...) marca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł do dnia 30 maja 2017 r., wskazując na okoliczność wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 19 kwietnia 2017 r., DIAS postanowieniem z dnia (...) czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia (...) marca 2017 r.

Postanowieniem z dnia (...) maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę we deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł do dnia 28 lipca 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, po wskazaniu na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz odwołaniu się do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że w dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie postanowienia z dnia (...) listopada 2016 r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne, a Naczelnik (...) Urzędu Celno - Skarbowego w L., pismem z dnia 17 maja 2017 r. przedłużył przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 28 lipca 2017 r.

Pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie NUS z dnia 22 maja 2017 r.

Postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2017 r., DIAS w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia (...) maja 2017 r.

Postanowieniem z dnia (...) lipca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł do dnia 28 września 2017 r.

Postanowieniem z dnia (...) października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie postanowieniem z dnia (...) września 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł do dnia 28 listopada 2017 r. (postanowienie to jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie). W uzasadnieniu organ wskazał na okoliczność wszczęcia w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec Spółki postępowania kontrolnego, na podstawie postanowienia z dnia (...) listopada 2016 r., oraz poinformowania przez Naczelnika (...) Urzędu Celno - Skarbowego w L. o przewidywanym terminie zakończenia przedmiotowego postępowania kontrolnego do dnia 28 listopada 2017 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 października 2017 r.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła, pismem z dnia 23 października 2017 r. zażalenie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji i bezpodstawne przedłużenie po raz szósty terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez sprecyzowania, co wymaga zweryfikowania po 20 miesiącach weryfikacji i wskazywanie jedynie na ogólne lakoniczne twierdzenia pozbawione treści merytorycznej, jako uzasadnienie przedłużenia, które pasują do każdego przypadku przedłużenia, bez wskazania przyczyny;

2) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji w okresie trwania postępowania kontrolnego i oczekiwanie na jego zakończenie, przedłużając automatycznie termin zwrotu VAT do każdorazowego przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego, choć weryfikacja wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest obowiązkiem NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego, prowadzonego przez (...) Urząd Celno - Skarbowy w L.;

3) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 124 i 217 O.p., poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu, jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu i nie spełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez wymienione przepisy;

4) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez opieszałe i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego terminu zwrotu VAT, a przez to niedokonywanie zwrotu VAT w rozsądnym terminie i pozbawienie Spółki środków na kontynuowanie działalności gospodarczej, co narusza zasadę proporcjonalności i neutralności:

5) nierespektowanie wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do dyrektywy 7006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE, dotyczących zwrotu VAT w rozsądnym terminie oraz zasady neutralności i proporcjonalności;

6) naruszenie art. 120 i art. 125 O.p., poprzez nierespektowanie obowiązujących przepisów prawa oraz zasady szybkości postępowania i ograniczania formalizmu.

Wskazując na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Postanowieniem z dnia (...) grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia (...) września 2017 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż postanowieniem z dnia (...) listopada 2016 r., doręczonym Stronie w dniu 30 listopada 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. styczeń 2016 r., które nie zostało zakończone w dacie wydawania postanowienia z dnia (...).09.2017 r., dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2016 r., w podstawie którego NUS odwołał się m.in. do regulacji art. 274b O.p.

Organ odwoławczy, mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu, tzn. przed upływem terminu wykazanego w deklaracji za styczeń 2016 r., gdy weryfikacja rozliczenia Podatnika miała postać czynności sprawdzających oraz uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/1 stwierdził, że zaskarżone przez Stronę postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc do dnia 28 listopada 2017 r., zostało dokonane w ramach dalej trwających czynności sprawdzających.

W ocenie Organu drugiej instancji w zaistniałych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, obowiązujących przepisów prawa ustawy o VAT, przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, NUS zasadnie w skarżonym postanowieniu określił datę pewną, do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Wskazano przy tym na realną datę zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. DIAS wskazał, iż z informacji przekazanych przez (...) Urząd Celno - Skarbowy w L. przy piśmie z dnia 9 października 2017 r. wynika, iż ww. organ wskazał, że termin prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce został przedłużony do 28 listopada 2017 r.

W ocenie organu drugiej instancji, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, co czyni bezzasadnym argumentację zażalenia dotyczącą bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu VAT Spółce. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zażalenia, iż doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji regulacji art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez zaniechanie weryfikacji w okresie trwania postępowania kontrolnego.

DIAS zaznaczył, iż niewątpliwie wskazana okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego za okres tożsamy z okresem, za który Spółka złożyła rozliczenie z zadeklarowaną kwotą podatku VAT do zwrotu, które nie zostało jeszcze zakończone, wymaga wnikliwej weryfikacji w kontekście zasadności zadeklarowanego przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku. DIAS wskazał, iż w toku procedury weryfikacyjnej podejmowane są bowiem czynności mające na celu wyjaśnienie zasadności dokonanego rozliczenia.

DIAS podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy odwołał się do wszczęcia w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Skarżącej i okoliczności jego niezakończenia.

DIAS podniósł, iż pismem z dnia 1 grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej {Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.), dalej: "ustawa o kontroli skarbowej", w związku z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia (...) listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się do NUS o udostępnienie do wglądu akt podatkowych kontrolowanego oraz wskazanie, czy za podany okres były przeprowadzone w stosunku do ww. podmiotu kontrole i czego dotyczyły, a jeśli były przeprowadzone kontrole, bądź inne postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych o udzielenie informacji, na jakim etapie są przedmiotowe postępowania oraz o udostępnienie do wglądu decyzji wydanych w tych sprawach. Jednocześnie Urząd Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się z prośbą o przekazanie dokumentów źródłowych oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, prowadzonej przez NUS wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2016 r.

DIAS wskazał, iż z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez NUS wynika, że w trakcie 60 dni kontroli w zakresie:

1) sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.,

2) ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej,

3) realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r.

o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm.). dalej: "ustawa o ewidencji", organ pierwszej instancji zgromadził dowody księgowe objęte kontrolą, a w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kolejnych kontrahentów wystąpił:

- w trybie art. 82 § 1 pkt 1 do kontrahentów z żądaniem przekazania informacji o zawartych transakcjach.

- do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów.

- do organów podatkowych o przekazanie wyników prowadzonych czynności wobec kontrahentów,

- do administracji podatkowych krajów unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych transakcjach.

W przedmiotowym protokole kontroli podatkowej organ pierwszej instancji, wskazując na wszczęcie postępowania kontrolnego w dniu 30 listopada 2016 r. wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., stwierdził, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług oraz ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i zakończył przedmiotowa kontrolę, a zgromadzone akta zobowiązał się przekazać do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

Po wszczęciu postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia (...) listopada 2016 r. czynności kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. styczeń 2016 r. prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - obecnie: Naczelnik (...) Urzędu Celno - Skarbowego w L., który w dniu 28 września 2017 r. udzielił informacji o przewidywanym przedłużeniu terminu prowadzonego postępowania, a pismem z dnia 9 października 2017 r. poinformował, iż termin prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce został przedłużony do dnia 28 listopada 2017 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 28 września 2017 r. istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Powyższe wynika chociażby z faktu wszczęcia postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które nie zostało zakończone. Wskazał na konieczność podjęcia szeregu niezbędnych czynności dowodowych w celu zebrania materiału dowodowego.

Zdaniem DIAS powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, należało uznać za zasadne przyczyny, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. Organ zaznaczył, iż konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego w celu potwierdzenia m.in. faktycznego transportu towarów dla kontrahentów UE dokonywanych w ramach transakcjach wewnątrzwspólnotowych i roli Spółki w łańcuchu dostaw, gdyż jak wynika z pisma Dyrektora UKS z dnia 15 lutego 2017 r., istnieje prawdopodobieństwo, iż występuje w charakterze tzw. brokera.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności w pełni uzasadniają powinność przedłużenia w rozpatrywanym przypadku terminu zwrotu do daty wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, co czyni niezasadnym zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia obowiązujących przepisów prawa, zasady praworządności i zasady szybkości postępowania. Organ działał na podstawie przepisów prawa, w stanie faktycznym sprawy prawidłowo uznano, iż zachodzi powinność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, w związku z wątpliwościami co do jego zasadności. DIAS zaznaczył, iż w analizowanym stanie faktycznym realnie wystąpiły wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Według DIAS, skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze postępowania kontrolnego, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, do dnia wydania postanowienia jeszcze nie zakończonego. Zarzuty zażalenia tym samym DIAS uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia (...) grudnia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia (...) września 2017 r. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieodniesienie się merytorycznie do treści zarzutów i nie rozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach, lecz odniesienie się do niego poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia nie poprzedzonych analizą merytoryczną zasadności zażalenia Spółki w oparciu o aktualny stan sprawy ustalono przed rozpoznaniem zażalenia i porównany z obszerną i ponadstandardową dokumentacja transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym nie wykonywanie przez organ II instancji prawidłowo czynności nadzorczych;

2. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez pominięcie, iż przedłużenia terminu zwrotu VAT dokonano bez wskazania, jakie wątpliwości organu podatkowego, dotyczące transakcji Skarżącej, wymagają dodatkowej weryfikacji i po ponad 2 latach trwania weryfikacji dodatkowych wyjaśnień pozostających w związku z działalnością Skarżącej i po raz szósty przedłużenia terminu zwrotu nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba być może hipotetycznie istnieje, co pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem przez organy podatkowe I i II instancji dla celów realizacji potrzeb budżetu Państwa kosztem podatnika i rozwoju polskiej gospodarki;

3. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów, potwierdzających realizację transakcji z kontrahentami Spółki (jej dostawcą) i odbiorcami, przedstawionych przez Spółkę oraz zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym, a tym samym zaniechanie ustalenia zasadności potrzeby dalszej weryfikacji;

4. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 i art. 121 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p., poprzez uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli kontrahentów dostawcy i odbiorców oraz ich kontrahentów, występujących w łańcuchu handlowym, choć nie są oni w ogóle znani Skarżącej i nie mają związku z Jej działalnością oraz wnioskiem o zwrot VAT, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącym stosowania postanowień 6 i 112 dyrektywy Rady i jest mnożeniem zbędnych i nieefektywnych czynności, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z działalnością kontrolowanej Spółki i nie dotyczących jej transakcji z kontrahentami. Zdaniem Skarżącej, takie stosowanie prawa przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, występujące masowo od listopada 2015 r., narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa, kosztem uczciwych przedsiębiorców. Niezwrócony podatnikowi VAT stanowi dochód budżetu Państwa. Wystarczy użyć słowa "wątpliwości" i organ "może", aby zatrzymać pieniądze w budżecie na wiele miesięcy lub lat - do "czasu" (przecież nieokreślonego skoro wielokrotnie przedłuża się termin zwrotu co dwa - trzy miesiące z takim samym uzasadnieniem) zakończenia weryfikacji rozliczenia, której organy I i II instancji de facto nie prowadzą;

5. art. 120 i 121 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego, choć weryfikacja rozliczenia należy do obowiązków NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego i powinna być przeprowadzona bez zbędnej zwłoki, w terminie umożliwiający m Skarżącej kontynuowanie działalności. Obowiązek zbadania merytorycznie zasadności zażalenia wymaga od organu podatkowego dokonania własnych ustaleń merytorycznych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a nie tylko odtworzenia formalnego przebiegu czynności, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i poprzestaniu na opinii organu pierwszej instancji;

6. art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z póżn.zm.), poprzez systemowe wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu za trzy kolejne miesiące od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. i zmuszenie tym samym Spółki do zawieszenia z dniem 14 stycznia 2016 r. działalności gospodarczej, z uwagi na brak środków na jej kontynuowanie (należny zwrot VAT za ten okres wynosi ponad 5.300.000 zł) i generowanie w miejsce zysku strat, co jest działaniem nie tylko na szkodę Skarżącej w znacznych rozmiarach, unicestwiając jej wypracowaną z trudem pozycję na rynku, lecz także na szkodę budżetu Państwa, który pozbawił się m.in. terminowych wpływów z podatków.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej powołanych.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Spółki za styczeń 2016 r.

Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień NUS i DIAS, stwierdza, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd podkreśla, iż z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia.

W ocenie Sądu z uwagi na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Sąd wskazuje, iż wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, Sąd stwierdza, iż skarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia (...) września 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 października 2017 r., zaś bezpośrednio poprzednie postanowienie NUS z dnia (...) lipca 2017 r. przedłużało termin zwrotu do dnia 28 września 2017 r. Oznacza to, że skarżone postanowienie NUS z dnia (...) września 2017 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone Stronie po dacie wynikającej z postanowienia z dnia (...) lipca 2017 r. i tym samym nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p.

Ze względu na powyższe, bezcelowe było rozpoznawanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Z uwagi na opisane powyżej uchybienie, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie NUS, jak też utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS.

Ponownie rozpoznając sprawę, NUS i DIAS obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania przedstawione w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.