Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3013607

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 29 sierpnia 2019 r.
III SA/Wa 57/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Zaorska.

Sędziowie WSA: Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Asesor Konrad Aromiński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) września 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z (...) września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z (...) czerwca 2018 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2016 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu jej na majątku Spółki.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US wszczął w dniu 30 września 2016 r. wobec Spółki, w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: "O.p."), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r.

Decyzją z (...) czerwca 2018 r. Naczelnik US określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2016 r. w łącznej wysokości 1.716.046,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 286.631,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając nieważność postępowania z uwagi na doręczenie decyzji pełnomocnikowi - radcy prawnemu A. T., który nie został ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu zabezpieczającym, które jest odrębnym postępowaniem.

Ponadto Spółka wskazała na naruszenie:

* art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, ani też nie wykazania trwałego nie uiszczania należności publicznoprawnych;

* art. 33 § 2 i 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie;

* art. 120 i art. 122 O.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych;

* art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa;

* art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zgromadzenie (w ogóle) materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach, domysłach czy wręcz nieuprawnionych dywagacjach organu skarbowego;

* art. 187 O.p. poprzez przyjęcie biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji zabezpieczającej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

* art. 188 w zw. z art. 123 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

* art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

* art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Zdaniem Spółki skarżona decyzja jest bezpodstawna i z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania winna ulec uchyleniu. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie domniemania, że zakwestionowane transakcje i faktury były fikcyjne. W ocenie Spółki nie istniały bowiem żadne normatywne podstawy do przyjęcia takiej okoliczności za udowodnioną.

Spółka podkreśliła, że w toku postępowania nie uwzględniono żadnych argumentów przemawiających na jej korzyść. Zdaniem Spółki, ocena organu podatkowego jest całkowicie nieuzasadniona, co w dużej mierze wynika z niewłaściwego ustalenia (a w zasadzie nieustalenia) jej stanu majątkowego i możliwości finansowych. Zwróciła również uwagę na wzajemną sprzeczność argumentów organu. W jej ocenie organ w sposób bezpodstawny "stwierdził" istnienie i zasadność przesłanek warunkujących wydanie decyzji zabezpieczającej.

Wskazaną na wstępie decyzją z (...) września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanego w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 O.p. Zatem, jeśli w postępowaniu podatkowym (postępowaniu kontrolnym) podatnik ustanowił pełnomocnika, to jemu należy doręczać także decyzję zabezpieczającą. Ponadto organ podniósł, iż fakt złożenia przez Spółkę odwołania od decyzji Naczelnika US z (...) czerwca 2018 r. świadczy o tym, że Spółka nie została pozbawiona w żaden sposób możliwości zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przybliżone kwoty zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r. określone zostały przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wszczętej w trybie art. 284 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p Dyrektor IAS zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej, w łańcuchach transakcji zakupu - sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny (dokonanych pomiędzy Skarżącą a D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o.), stwierdzono "znikające podmioty". Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika też, iż w kontrolowanym okresie Spółka wystawiała faktury dotyczące transportu oleju napędowego m.in. na rzecz: V.; W.; K. oraz M. W toku kontroli wystąpiono z wnioskami do czeskiej, łotewskiej i bułgarskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji z ww. podmiotami. Odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych nie potwierdzają transakcji pomiędzy Spółką a ww. firmami. W związku z powyższym Naczelnik US uznał, iż Spółka nie miała prawa do wykazania sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, jako niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym, w odniesieniu do powyższej sprzedaży winno mieć zastosowanie opodatkowanie stawką krajową 23% VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podniósł, że w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika US w Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. została zakwestionowana i wg kontrolujących wynosi 0.00 zł. 

Dyrektor IAS zaznaczył, że z uwagi na powyższe w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres Naczelnik US ustalił przybliżone kwoty uszczuplenia w podatku VAT w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2016 r. w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń. Organ odwoławczy wskazał, iż łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r. może wynieść łącznie 1.716.046,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wy dania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 286.631,00 zł. Podkreślił, że jest to jedynie przybliżona kwota zobowiązania określona w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań.

Zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. W tym celu organ dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że z rachunku zysków i strat sporządzonego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. wynika, iż Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 409.615,32 zł. Z rachunków zysków i strat sporządzonych za lata wcześniejsze wynika, iż Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 525.098,98 zł (za 2015 r.) oraz 661.330,84 zł (za 2014 r.). Tak więc zysk netto z każdym kolejnym rokiem ulega zmniejszeniu.

Z kolei z analizy bilansu wg stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz 31 grudnia 2015 r. wynika, że głównym składnikiem majątku Spółki są aktywa obrotowe, które ze swej istoty są płynne i niestabilne, a zobowiązania Spółki zarówno w 2014 r., jak i 2015 r. były wyższe niż należności. Taka tendencja utrzymała się również w roku 2016, gdzie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekroczyły kwotę 6.000.000,00 zł, natomiast należności krótkoterminowe nie przekroczyły 4.000.000,00 zł.

Spółka posiada nieruchomości (grunty orne), jednak z wydruku aktualnych treści księgi wieczystej wynika, że są one obciążone hipoteką umowną na kwotę 2.210.000,00 zł (wierzyciel hipoteczny Bank (...) w M.). Spółka jest właścicielem pojazdów, co potwierdzają informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów, jednak na części z nich Naczelnik US dokonał zastawu skarbowego w związku z istniejącymi zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Spółka posiada wobec Naczelnika US zaległości z tytułu:

* podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 w łącznej kwocie 287.565,00 zł, od których należne są odsetki za zwłokę;

* podatku od towarów i usług za luty i maj 2015 r. w łącznej kwocie 179.153,00 zł, od których należne są odsetki za zwłokę;

* nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w łącznej kwocie 33.388,00 zł, od których należne są odsetki za zwłokę.

Wobec Spółki prowadzone jest także postępowanie zabezpieczające z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową.

Według Dyrektora IAS przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r. w przybliżonej wysokości 1.716.046,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 286.631,00 zł może nie zostać przez Spółkę wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, że zawarty w odwołaniu wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika US z 29 czerwca 2018 r. ze względu na wyjątkowo ważny interes strony został rozstrzygnięty przez organ pierwszej instancji w odrębnym postępowaniu.

Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do zmiany skarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

* art. 33 § 1 O.p. poprzez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, ani też nie wykazania trwałego nie uiszczania należności publicznoprawnych;

* art. 33 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, co sprowadziło się do pominięcia zasad postępowania dowodowego oraz uznania, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia, podczas gdy w pełnym zakresie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" będą w takim przypadku miały zastosowanie, co w szczególności dotyczy postępowania dowodowego;

* art. 33 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie;

* art. 120 i art. 122 O.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych;

* art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa;

* art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezgromadzenie (w ogóle) materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach, domysłach czy wręcz nieuprawnionych dywagacjach organu skarbowego;

* art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie przez to Skarżącej obrony jej praw;

* art. 187 O.p. polegające na przyjęciu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji zabezpieczającej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

* art. 188 w zw. z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

* art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

* art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

* art. 229 i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych w trakcie dotychczasowego postępowania.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

Podkreśliła również, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania. W ocenie Skarżącej nie tylko nie sprawdzono czy istnieją (choćby w pewnym stopniu prawdopodobieństwa) przesłanki z art. 33 O.p. uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej. Nie zadano sobie trudu sprawdzenia sytuacji majątkowej Spółki. Nie sprawdzono czy inne uprawnione organy prowadziły w stosunku do niej postępowania kontrolne, a jeśli tak to jaki był ich wynik. Ponadto organ nie sprawdził choćby w przybliżeniu jej stanu majątkowego, statusu materialnego, czy jest "solidnym" podatnikiem, czy zalega z podatkami lub innymi należnościami publicznoprawnymi, czy kiedykolwiek stwierdzono u niej nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy kiedykolwiek i jakiekolwiek zobowiązania podatkowe nie zostały uiszczone. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji w sposób bezpodstawny "stwierdził" istnienie i zasadność przesłanek warunkujących wydanie decyzji zabezpieczającej. Zarzuciła, że działania Naczelnika US są rażąco krzywdzące dla Spółki i niewspółmierne do zamierzonych celów, nie tylko z uwagi na kwotę zobowiązania, niższą od posiadanego przez Spółkę majątku, ale także z uwagi na to, że organ dysponuje pełną wiedzą o stanie majątkowym i środkach trwałych Spółki. Przeprowadzenie działań wyjaśniających, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić (bądź nie) istnienie przesłanek umożliwiających wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymagało działań, które mogłyby zostać uznane za czasochłonne, kosztochłonne lub były związane z nadmiernymi trudnościami. Spółka podkreśliła, że nawet nie mogłaby sobie pozwolić na zaleganie z podatkami bądź składkami na ubezpieczenia, startując w przetargach, w których jednym z podstawowych warunków jest właśnie nie zaleganie z podatkami.

W ocenie Skarżącej, Naczelnik US bezprawnie i bezpodstawnie kwalifikuje braki i wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki. Jeśli braki te rzeczywiście istnieją to w dalszym postępowaniu zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku, ale stać się to może dopiero po weryfikacji i przede wszystkim po zgromadzeniu materiału dowodowego.

Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 80/11 Mahageben podniosła, że w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania uczestnictwa danej osoby lub podmiotu w oszukańczej transakcji lub wykazania, iż podmiot lub firma przy dochowaniu należytej staranności winna się o tym dowiedzieć. Pomimo to zastosowany został środek najbardziej dolegliwy dla Spółki.

Zarzuciła również naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., przez przyjęcie domniemania, że zakwestionowane transakcje i faktury były fikcyjne. Zdaniem Spółki nie istniały żadne normatywne podstawy do przyjęcia takiej okoliczności za udowodnioną.

Spółka podkreśliła, że nie ma zobowiązań finansowych wobec swoich kontrahentów, a hipoteka umowna ustanowiona na nieruchomości, jest wymogiem zabezpieczenia umów handlowych i nie stanowi rzeczywistego obciążenia Spółki. Spółka nie ma w zasadzie żadnego zadłużenia, zwłaszcza wobec wierzycieli, których hipoteki są ujawnione w księdze wieczystej. W związku z tym nie istnieją zobowiązania, które mogłyby utrudnić bądź uniemożliwić egzekucje wobec Spółki, o ile w toku postępowania zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Zdaniem Skarżącej, decyzja zabezpieczająca nosi znamiona decyzji podatkowej, co jest niedopuszczalne nie tylko ze względu na normy prawa podatkowego, ale również ze względu na naruszenie podatkowych praw i wolności zapisanych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy naruszając przepisy prawa podatkowego bezprawnie ingerują w sferę jej własności. Pomimo braku przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia dokonują go i zawczasu i w nieodpowiednim trybie decydują o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

W ocenie Skarżącej stopień dolegliwości wywołanych wydanymi decyzjami i zastosowanymi środkami nie jest w żadnym stopniu proporcjonalny do zamierzeń i celów w prowadzonym postępowaniu. Nie rozważono nawet możliwości zastosowania środka mniej dolegliwego, ale realizującego te same cele. Ponadto dowolnością razi przede wszystkim ustalenie, iż wysokość zaległości w podatku od towarów i usług znacznie przekracza wartość posiadanego majątku oraz iż zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Skarżąca podniosła, że o jej wiarygodności płatniczej świadczy jej dotychczasowa postawa i czynny udział w każdym stadium postępowania. Spółka wiedząc o grożącej jej egzekucji nie podjęła żadnych działań, które mogłyby choćby w minimalnym stopniu utrudnić lub uniemożliwić przeprowadzenie egzekucji. Wszelkie należności od kontrahentów również wpłynęły na dotychczasowe konta Spółki, wskazane we wniosku o dokonanie zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 2 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Należy podkreślić, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09, CBOSA).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Ponadto zgodnie z art. 33c § 2 O.p. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącej, stanu jej majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, CBOSA).

Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r. I FSK 251/15 - CBOSA).

W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05, CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jak już wskazano uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 594/11, CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016 r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016 r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016 r. I SA/Łd 1197/15 (CBOSA).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2015 r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z kreowaniem zdarzeń gospodarczych umożliwiających wprowadzanie do obrotu gospodarczego dokumentów księgowych dotyczących sprzedaży towarów i usług lub wprowadzania na rynek towarów z pominięciem wykonywania zobowiązań finansowych. Ustalono bowiem m.in., że w łańcuchach transakcji zakupu-sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny występowali tzw. "znikający podatnicy" oraz podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur. Ponadto ustalono też, że Spółka wystawiała faktury dotyczące transportu oleju napędowego m.in. na rzecz: V., W., K. oraz M. W toku kontroli wystąpiono z wnioskami do czeskiej, łotewskiej i bułgarskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji z ww. podmiotami. Odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych nie potwierdzają transakcji pomiędzy Spółką a ww. firmami. W związku z powyższym Naczelnik US uznał, iż Spółka nie miała prawa do wykazania sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, jako niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do powyższej sprzedaży winno mieć zastosowanie opodatkowanie stawką krajową 23% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia wskazują tym samym na występowanie licznych okoliczności typowych dla okoliczności występujących w różnego rodzaju oszustwach podatkowych.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że nie ujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi okoliczność, której stwierdzenie wskazuje na możliwość - w przypadku braku zabezpieczenia majątkowego - utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Ponadto w ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zobowiązania podatkowego i ustalony stan majątkowy Skarżącej, stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Otóż wielkość przedmiotowych należności podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami wyniosła około 2.000.000,00 zł (należność główna 1.716.046,00 zł oraz odsetki w kwocie 286.631,00 zł).

Z ustaleń organów wynika wprawdzie, że Skarżąca posiada majątek nieruchomy (grunty orne), jednakże jest on obciążony ustanowioną na rzecz Banku (...) w M. hipoteką umowną w wysokości 2.210.000,00 zł. Ustanowienie hipoteki na tej nieruchomości oznacza, że nie można będzie skutecznie przeprowadzić egzekucji należności podatkowych z tej nieruchomości. Spółka jest też właścicielem pojazdów, ale na części z nich Naczelnik US dokonał już zastawu skarbowego w związku z istniejącymi zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Ponadto z rachunku zysków i strat sporządzonego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. wynika, iż Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 409.615,32 zł. Z rachunków zysków i strat sporządzonych za lata wcześniejsze wynika, iż Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 525.098,98 zł (za 2015 r.) oraz 661.330,84 zł (za 2014 r.). Tak więc zysk netto z każdym kolejnym rokiem ulega zmniejszeniu. Dane te wskazują też, że Skarżąca nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych należności z tytułu podatku VAT z wypracowanego w latach poprzednich zysku.

Z kolei z analizy bilansu wg stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz 31 grudnia 2015 r. wynika, że głównym składnikiem majątku Spółki są aktywa obrotowe, które ze swej istoty są płynne i niestabilne, a zobowiązania Spółki zarówno w 2014 r., jak i 2015 r. były wyższe niż należności. Taka tendencja utrzymała się również w 2016 r., gdzie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekroczyły kwotę 6.000.000,00 zł, natomiast należności krótkoterminowe nie przekroczyły 4.000.000,00 zł.

Słusznie zatem organy stwierdziły, że Spółka nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym.

Nadto jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu Skarżąca posiadała również zaległości podatkowe z tytułu:

* podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 w łącznej kwocie 287.565,00 zł, od których należne są odsetki za zwłokę;

* podatku od towarów i usług za luty i maj 2015 r. w łącznej kwocie 179.153,00 zł, od których należne są odsetki za zwłokę;

* nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w łącznej kwocie 33.388,00 zł, od których należne są odsetki za zwłokę.

Powyższe przeczy zatem twierdzeniom Spółki o "braku jakichkolwiek zobowiązań i zaległości podatkowych wobec urzędu skarbowego". Sądowi z urzędu znana jest przy tym okoliczność, że Spółka posiadała też zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za listopad 2016 r. w kwocie 17.455,03 zł należności głównej (zob. prawomocny wyrok tut. Sądu z 26 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 2009/17).

Wobec Spółki prowadzone jest także postępowanie zabezpieczające z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową (decyzja Naczelnika US z (...) grudnia 2016 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2013 r. do marca 2014 r. w kwocie 88.055,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 20.677,00 zł i zabezpieczająca te kwoty na majątku Spółki - wyrok tut. Sądu z 26 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 2009/17). A ponadto inną decyzją z (...) czerwca 2018 r. Naczelnik US dokonał też określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r. w kwocie 4.017.531,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 860.582,00 zł i zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki (wyrok w sprawie III SA/Wa 56/19).

Porównanie powyższych zobowiązań do sytuacji majątkowej i finansowej Spółki pokazuje, że wysokość przewidywanych należności podatkowych jest niewspółmiernie wysoka w odniesieniu do możliwości finansowych Spółki. Wprawdzie sama suma wysokości przewidywanych należności podatkowych w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania ich w przyszłości, jednakże odniesienie ich wielkości do stanu majątku Spółki oraz ocena prawdopodobieństwa ich wykonania w kontekście jej działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku, zważywszy zwłaszcza na okoliczność nieregulowania dobrowolnie znacznie niższych zaległości podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. III SA/Wa 1308/15 - CBOSA). Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2016 r. I SA/Go 181/16 dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Wskazały na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, co z kolei oznacza, że Skarżąca prowadziła nierzetelne księgi podatkowe. Ujawnienie w toku kontroli podatkowej, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2015 r. III SA/Gl 1723/15, CBOSA).

Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację Skarżącej pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując osiąganie w latach poprzednich zysku w kwotach nie pozwalającej pokryć przewidywanych należności podatkowych, a także sposób powstania zabezpieczanych zaległości, wielkość zabezpieczanych należności podatkowych, majątek obciążony hipoteką i zastawami skarbowymi oraz fakt nieregulowania innych należności podatkowych.

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Natomiast Skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jej sytuację finansową, nie wykazała, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe. Nie wskazała żadnego majątku, który pozwalałby na uznanie, że prognozowane należności podatkowe zostaną przez Spółkę uiszczone.

Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżąca uważała, że jej majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinna była przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to ona ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżąca nie wskazała w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Trzeba również wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącej w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podana kwota zobowiązań ma wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie przesądza kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Powyższe argumenty Skarżącej będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dla celów określenia wysokości zabezpieczenia wykorzystuje się m.in. ustalenia i dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej. Powyższe dane - w ocenie Sądu - stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Podkreślić raz jeszcze należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, w związku z czym nie ma potrzeby włączania do akt postępowania zabezpieczającego pełnych akt kontroli podatkowej, a tym samym dokonywania ich oceny w decyzji o zabezpieczeniu.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu II instancji - prawo złożenia skargi do Sądu. Tak więc w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia należności podatkowych, poprzez wskazanie na okoliczności związane z obrotem olejem napędowym oraz benzyną, jak też okoliczności związane z wykazaną przez Skarżącą usługą transportową. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tych należności. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 O.p. W związku z tymi zarzutami podnieść również należy, że organ wykazał też, iż majątek i dochody Skarżącej nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, iż Skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności.

Podkreślić należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu - jak wskazano - ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Tymczasem większość zarzutów i twierdzeń Skarżącej dotyczy ewentualnego szczegółowego udowodniania wysokości przyszłego podatku oraz zasadności jego określenia. Jak już jednak wskazano nie jest to przedmiot postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Spółki w tym zakresie musiały zostać oddalone.

Bezzasadny jest także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 229 w zw. z art. 180 O.p., sprowadzający się do kwestionowania wyników dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dyrektor IAS nie stosował w sprawie art. 229 O.p., ponieważ uznał, iż materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i wystarczający w przedmiotowej sprawie, a Sąd ocenę Dyrektora IAS w zakresie kompletności materiału dowodowego - jak wskazano powyżej - podzielił.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 123 O.p. w jakikolwiek sposób. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów Skarżąca błędnie wywodzi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 O.p.

Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 127 O.p. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Za całkowicie niezrozumiały należało uznać zarzut dotyczący sposobu zabezpieczenia. W związku z tym zarzutem wskazać jedynie można, że kwestia dokonania sposobu zabezpieczenia jest poza zakresem niniejszej sprawy.

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

W związku z podnoszonym na etapie odwołania zarzutem nieważności postępowania z uwagi na doręczenie decyzji Naczelnika US pełnomocnikowi Spółki, wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał ten zarzut za niezasadny. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Oznacza to, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających (zob. wyroki NSA: z 2 lipca 2014 r. I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r. I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r. II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r. I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r. I FSK 296/17 i z 4 kwietnia 2019 r. I FSK 600/17; CBOSA).

Jak wynika z akt tej sprawy Spółka udzieliła radcy prawnemu A. T. pełnomocnictwa do reprezentowania jej w czasie kontroli podatkowej. Złożone pełnomocnictwo upoważniało do działania w sprawie "kontrola podatku od towarów i usług za okres: marzec - czerwiec 2016" (k. 2 akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że decyzję o zabezpieczeniu należy doręczyć pełnomocnikowi Spółki. Treść pełnomocnictwa nie wyłączała bowiem expressis verbis z zakresu umocowania postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie takie - w myśl art. 33 § 1 O.p. - może zostać dokonane również w toku kontroli podatkowej, mając wówczas charakter postępowania wpadkowego.

Dodać też można, że dokonanie doręczenia decyzji z uchybieniem przepisów procesowych może być powodem uwzględnienia skargi o ile mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W sytuacji gdy nastąpiło uchybienie przepisom postępowania w zakresie doręczenia, ale nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż np. odwołanie zostało wniesione w terminie i rozpoznane przez organ odwoławczy, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji. Prawa strony nie zostały bowiem naruszone.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.