Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 642435

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 23 września 2009 r.
III SA/Wa 537/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Chustecka.

Sędziowie WSA: Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Marek Kraus.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...)lutego 2009 r. nr (...) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) grudnia 2008 r. określił dla A. J., Skarżącego w tej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące listopad i grudzień 2005 r. oraz listopad 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił:

w dniach 15 i 17 listopada 2006 r. przeprowadzono u A. J., prowadzącego działalność gospodarczą polegającej na detalicznej sprzedaży odzieży, kontrolę podatkową w zakresie zgłoszenia obowiązku podatkowego oraz terminowości rozliczeń i prawidłowości dokumentacji księgowej dla celów podatkowych w 2006 r. Ustalono, iż w kontrolowanym punkcie sprzedaży nie została zainstalowana kasa fiskalna, a kontrolowany nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na ewidencjonowanie sprzedaży. Jednocześnie po kontroli Skarżący przekazał kontrolującym ewidencję sprzedaży, w której wykazał przychód za okres od 1 stycznia 2006 r. do 16 listopada 2006 r. w wysokości 82.319 zł W dniu 21 listopada 2006 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca do października 2006 r. oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z informacją o utracie zwolnienia z podatku od towarów i usług z dniem 20 czerwca 2006 r. W dniu 27 listopada 2006 r. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2006 r. We wszystkich złożonych deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał kwoty podatku należnego podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. W dniu 30 listopada 2006 r. Skarżący zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 28 listopada 2006 r. W dniu 19 listopada 2007 r. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2006 r., w których wykazał kwoty podatku należnego podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości "0" zł W dołączonym uzasadnieniu wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nie podał rzeczywistych kwot utargów i są one zawyżone. Nie prowadził bowiem rejestru obrotów, a kwoty obrotów wpisał pod presją pracownika organu podatkowego. Podkreślił, że nie jest w stanie dokładnie podać wysokości obrotów, jednak według niego wysokość obrotu wynikająca z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyniosła 32.000 zł W związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7, w dniu 11 grudnia 2007 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r. W dniu 4 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r. w kwotach, które zostały przez Skarżącego określone w pierwotnych deklaracjach VAT-7. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Decyzją z dnia (...) kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w dniu (...) października 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2005 r. oraz od stycznia do maja 2006 r., a postanowieniem z dnia (...) listopada 2008 r. połączył do wspólnego postępowania podatkowe za miesiące od listopada 2005 r. do listopada 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży towarów, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) dalej jako u.p.t.u. i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym nie zastosował metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2005 Nr 8 poz. 60), lecz w art. 23 § 4 tej ustawy, przyjmując jako istotne, dane zawarte w wyjaśnieniach do skorygowanych deklaracji VAT-7 z dnia 19 listopada 2007 r. na kwotę 32.000,-zł.

Skarżący ponownie złożył odwołanie, w którym podniósł, że wysokość utargów dziennych została bardzo zawyżona; nie prowadził rejestrów obrotów, ponieważ nie był o tym poinformowany przez Urząd Skarbowy, złożył korektę, która jest bardziej zbliżona do prawdy, ponieważ została sporządzona na podstawie rachunków zakupu, a organ podatkowy jej nie uwzględnił.

Decyzją z dnia (...) lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) zwalnia się od podatku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych jak również podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku obrotowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Natomiast jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Kwota uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w 2006 r., zgodnie z art. 113 ust. 14 u.p.t.u. została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług i wynosiła 39.200 zł. Jednocześnie w myśl art. 109 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego na podstawie powołanego wyżej art. 113 ust. 1 i ust. 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Natomiast z brzmienia ust. 2 ww.ym. przepisu wynika, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z powyższych przepisów wynika, że podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku od towarów i usług zobowiązani są do prowadzenia ewidencji. Ewidencja taka ma umożliwić zarówno podatnikowi jak i organowi podatkowemu ustalenie wartości sprzedaży zwolnionej. Prowadzona ewidencja służy ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza określoną wartość sprzedaży i traci to zwolnienie. W związku z powyższym, jeżeli podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług prowadzi ewidencję sprzedaży nierzetelnie lub jej nie prowadzi, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek należny do zapłaty przy zastosowaniu stawki 22%. Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i winien być zastosowany w sytuacji, gdy podatnik przez nierzetelność uniemożliwił odtworzenie ewidencji sprzedawanych towarów i odpowiednich stawek podatku. Zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania metodami wymienionymi w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowania oszacował w inny sposób, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że określona przez Skarżącego wysokość obrotów osiągniętych w okresie prowadzonej działalności gospodarczej jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Dlatego oszacował wartość obrotów zgodnie z tymi zeznaniami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w prawidłowy sposób określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz ustalił podatek należny w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej za nie niezasadny uznał zarzut dotyczący zawyżenia kwoty obrotów oszacowanej przez organ podatkowy na kwotę 32.000 zł. Podkreślił, że kwota ta zgodna jest z kwotą obrotów deklarowaną przez Skarżącego. Nie zasługuje na uwzględnienie w ocenie organu także zarzut dotyczący nie prowadzenia rejestrów sprzedaży ze względu na brak wiedzy na ten temat. Organ podkreślił, iż brak znajomości przepisów prawa podatkowego nie stanowi okoliczności mającej wpływ na ich stosowanie. Ponadto płacanie podatku w formie karty podatkowej nie ma wpływu na obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął jako dowody faktury na zakup towarów wystawiane przez podmioty fikcyjne. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie stanowią dowodów dokumentujących zakupy.

Na powyższą decyzje Skarżący złożył skargę. Podniósł, iż w jego ocenie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z prawem. Wskazał, iż jego postępowanie podyktowane było informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym, zatem nie powinien być karany za błędne pouczenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Wojewódzkie Sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.), dalej jako p.p.s.a. pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (art. 133 i 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

II. Badając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd podzielił zawarty w niej pogląd co do tego, że A. J. prowadząc działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży odzieży miał obowiązek przestrzegania przepisów art. 113 i 109 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez prowadzenie, zgodnie z ich brzmieniem, ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 1) u.p.t.u., a po przekroczeniu limitu określonego w art. 113 ust. 5 u.p.t.u., w brzmieniu wówczas obowiązującym, stanowiącego równowartość w walucie polskiej 10.000 euro, a określonego rozporządzeniem Ministra Finansów na kwotę 39.200 zł spoczywał na nim obowiązek opodatkowania nadwyżki sprzedaży ponad tę kwotę. W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, że podatnik nie prowadzi ewidencji, miały one obowiązek ustalić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i określić podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 (art. 109 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Z akt administracyjnych, a więc z materiałów postępowania, w sposób oczywisty wynika, że A. J. naruszył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, nie prowadząc ewidencji sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. A. J. tej okoliczności nie zaprzeczył, wyjaśniając jedynie, że płacąc ustaloną kwotę podatku dochodowego, uważał, że jest to jedyne zobowiązanie podatkowe jakie go obciąża. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik nie może się usprawiedliwiać nieznajomością prawa, a zdaniem Sądu, tym bardziej jeżeli prowadzi działalność gospodarczą tak jak A. J.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo ocenił decyzję organu I instancji, który przyjął jako pełnowartościowe dowody w sprawie, faktury na zakup towarów wystawione, zdaniem decyzji z dnia (...) grudnia 2008 r., przez podmioty nieistniejące. Skoro faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nie mogły stanowić dowodów dokumentujących wartość zakupów. Sąd podziela też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że: "Powołany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do podatników zwolnionych od podatku, a więc zwolnionych również z obowiązku składania deklaracji. Natomiast w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 109 ust. 1 i ust. 2 ww.ym. ustawy. Podatnik nie przekroczył wartości sprzedaży uprawniającej do tego zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r., stąd nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych VAT-7"

W świetle dokonanych ustaleń w sprawie i zgodnie z cytowanymi przepisami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie uznał, że należało oszacować wartość obrotu w działalności A. J. w 2006 r. celem określenia należnego podatku od towarów i usług. A. J., przesłuchiwany, stwierdził, że nie posiada dokumentów źródłowych poza dokumentami zakupu towarów w 2005 r., które przedstawił i wskazał, jako najbardziej zbliżone do prawdy, dane wskazane w wyjaśnieniach, jakie złożył, korygując deklaracje VAT-7, z dnia 19 listopada 2007 r. Wyjaśnienia te wskazywały, że obrót w 2006 r. nie przekroczył kwoty 32.000 zł. Kontrolujący uznali ten dowód, przyjmując obrót w styczniu i lutym w kwotach po 1.500 zł, w marcu w kwocie 2.500 zł, w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu po 4.000 zł, w sierpniu w kwocie 2.500 zł, a we wrześniu i październiku w kwotach po 4.500 zł.

III. Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił oceny Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że przyjęty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., szacunek podstawy opodatkowania, został dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Jak wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1)

porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2)

porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3)

remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4)

produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5)

kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6)

udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4), przy czym tak określana powinna zmierzać do uzyskania jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z § 5 organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Wyliczenie metod szacunku nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to treść § 4 i oznacza, że metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak szczególny przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt l SA/Łd 1801/03, (niepubl.) stwierdzono: "W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod". Niewątpliwie przepis narzuca organowi podatkowemu sposób postępowania w szacowaniu podstawy, niemniej znajduje uzasadnienie w brzmieniu komentowanego przepisu i w konsekwencji powoduje, że podstawowe metody szacowania podstawy opodatkowania znajdują zastosowanie w większości spraw - porównaj też podobny pogląd prezentowany przez Leonarda Etela - Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej w publikacji C.Kosikowskiego, L.Etela, R.Dautera, P.Pietrasza, S.Presnarowicza "Ordynacja podatkowa Komentarz" Lex 2007, wyd. II

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wystarczającym było, mając na względzie przepis art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, przyjąć do oszacowania materiał dowodowy wynikający z zeznań podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również bowiem stwierdził, że: "...organ podatkowy I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego w prawidłowy sposób określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz ustalił podatek należny w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym" Żadna jednak z decyzji podatkowych nie wskazała przyczyn i okoliczności dla których odstąpiono od oszacowania obrotu z zastosowaniem jednej z metod podstawowych przywołanych cytowanym przepisem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. O ile Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że inne metody w ustalonym stanie faktycznym nie są uzasadnione, miał obowiązek, wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poddać to stanowisko szczegółowej analizie. Wówczas dopiero Dyrektor Izby Skarbowej mógł przyjąć, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odpowiada prawu i utrzymać ją w mocy. Przy braku omówienia przesłanek co do pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zastosowania przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek szczegółowego uzasadnienia swego stanowiska w tym przedmiocie lub też skorzystania z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazana przesłanka jest podstawą uchylenia decyzji i uwzględnienia złożonej skargi w części kwestionującej określenie podstawy opodatkowania. Sąd nie podzielił stanowiska podatnika, że niepouczenie go przez pracowników urzędu skarbowego o obowiązkach podatkowych w prowadzonej działalności gospodarczej powoduje wyłączenie jego odpowiedzialności. Zgodnie z polskim systemem prawa, nieznajomość przepisów nie jest przesłanką uwalniającą od konsekwencji, określonych w tychże przepisach prawa.

Wobec tego, że decyzja ta, oceniając ją również w płaszczyźnie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, narusza przepis art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił ją, pozostawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej swobodę co do sposobu wyeliminowania stwierdzonego naruszenia prawa.

Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że wykonanie decyzji nie podlega wykonaniu. Natomiast wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia co do kosztów postępowania sądowego bowiem skarga nie zawierała wniosku o zasądzenie takich kosztów, a Skarżący nie stawił się na rozprawę, uniemożliwiając pouczenie go ze strony Sądu o przysługujących mu uprawnieniach.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.