Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2578579

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 9 października 2018 r.
III SA/Wa 505/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Owsiak.

Sędziowie WSA: Tomasz Sałek, Anna Zaorska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

1.1 Przedmiotem skargi J. M. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") jest postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z (...) grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy wydane przez ten sam organ postanowienie z (...) listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, 22 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1206, dalej: "u.p.d.o.f.") w rozliczeniu rocznym w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze.

We wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazano, że: - Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów; - Wnioskodawca w przyszłości planuje zostać wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze; - głównym przedmiotem działalności spółki cypryjskiej będzie obrót udziałami oraz papierami wartościowymi i przede wszystkim z tego tytułu spółka ta osiągać będzie dochody; - zgodnie z cypryjskimi przepisami podatkowymi, cypryjska spółka osobowa nie jest osobą prawną, nie posiada osobowości prawnej i stanowi podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego i nie podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym; - dochody uzyskiwane przez spółkę osobową na Cyprze podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.) ma prawo każdy podatnik, który spełnia łącznie cztery warunki:

- podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

- osiąga dochody ze źródeł wymienionych w art. 12 ust. 1, art. 13 i art. 14 u.p.d.o.f.,

- do dochodów tych, zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub w związku z jej brakiem), ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a nie metoda wyłączenia z progresją z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.;

- dochody te nie zostały uzyskane w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową).

Wnioskodawca odwołując się do stosownych przepisów u.p.d.o.f. oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.; dalej: "umowa polsko-cypryjska") uznał, że wszystkie ww. warunki zostaną spełnione.

Na tle przedstawionych wyżej okoliczności składających się na opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oczekiwał potwierdzenia, czy w przypadku uzyskiwania dochodów z tytułu udziału w cypryjskiej spółce osobowej, obliczając wysokość podatku dochodowego do zapłaty w Polsce z tytułu ich osiągania, będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulgi abolicyjnej).

1.3. Mając na uwadze treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej, Dyrektor KIS pismem z 13 października 2017 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem, decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Dyrektora KIS, występującego do Szefa KAS o wydanie opinii, elementy niniejszej sprawy wyczerpują przesłanki uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz dla osiągnięcia korzyści podatkowej, co może być sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy. Formułując taką ocenę Dyrektor KIS odwołał się m.in. do przepisów O.p. dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu, oraz przepisów materialnego prawa podatkowego.

1.4. W opinii, ujętej w piśmie z 16 listopada 2017 r., Szef KAS, stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W opinii podniesiono i oceniono w szczególności, że: - na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody osoby fizycznej osiągnięte poza granicami kraju, w tym dochody wspólnika zagranicznej spółki osobowej, mogą być w Polsce zwolnione (metoda wyłączenia z progresją) albo opodatkowane, z jednoczesnym zaliczeniem podatku zapłaconego w państwie siedziby spółki na poczet podatku w Polsce (metoda odliczenia proporcjonalnego); - z uwagi na zróżnicowany poziom opodatkowania podatników osiągających ww. dochody, co jest uzależnione do metody unikania podwójnego opodatkowania przyjętej w umowach zawartych przez Polskę z poszczególnymi państwami, wprowadzony został art. 27g u.p.d.o.f.; - celem tego przepisu jest wyrównanie poziomu opodatkowania w Polsce podatników osiągających dochody poza granicami kraju, do których zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją oraz dochody, do których ta metoda nie znajdzie zastosowania; - głównym przedmiotem działalności spółki cypryjskiej będzie obrót udziałami oraz papierami wartościowymi; - dochody tej spółki będą opodatkowane na poziomie wspólników (cypryjska spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem); - uznanie przychodów zagranicznej spółki osobowej za dochody osoby fizycznej osiągnięte za pośrednictwem zakładu skutkuje z jednej strony przyznaniu prawa do ich opodatkowania w państwie położenia zakładu, z drugiej zaś - w przypadku, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego - możliwością skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej, efektywnie przynoszącej rezultat odpowiadający zastosowaniu metody wyłączenia z progresją; - spółka cypryjska będzie stanowiła zakład Wnioskodawcy położony na Cyprze w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej; - kreacja opisanej we wniosku spółki cypryjskiej umożliwia przypisanie zakładowi Wnioskodawcy przychodów, które bez powstania owej spółki byłyby opodatkowane w Polsce na mniej korzystnych dla Wnioskodawcy zasadach; - Cypr jest państwem o niskim poziomie opodatkowania, w związku z czym utworzenie spółki osobowej na jego terytorium może skutkować zmniejszeniem obciążeń podatkowych z tytułu obrotu udziałami i papierami wartościowymi; - uzasadniony jest zatem pogląd, zgodnie z którym uczestnictwo Wnioskodawcy w spółce cypryjskiej służy przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej dla Wnioskodawcy, jaką jest zmniejszenie obciążeń podatkowych (skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej); - gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby opisanego wyżej sposobu działania (art. 119c O.p.).; - obiektywnie mniej skomplikowane byłoby dokonywanie sprzedaży udziałów oraz papierów wartościowych bez pośrednictwa cypryjskiej spółki osobowej; - w razie pominięcia ww. spółki jako zakładu zagranicznego Wnioskodawcy nie powstałyby ww. korzyści podatkowe; - czynności opisane we wniosku (planowane zostanie wspólnikiem spółki cypryjskiej i dokonywanie w jej ramach sprzedaży udziałów oraz papierów wartościowych) wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działań sztucznych w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; - oznacza to, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ww. elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

1.5. Postanowieniem z (...) listopada 2017 r. Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, co do możliwości zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. w rozliczeniu rocznym w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS odwołując się do wniosków płynących z opinii Szefa KAS (zob. pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia), zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846; dalej: "u.p.t.u."). Wyjaśnił także, że określeniu, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

1.6. W zażaleniu na powyższe postanowienie podniesiono i zauważono w szczególności, że: - stanowisko Dyrektora KIS, w tym że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. wystarczającą podstawą jest samo przyjęcie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. (przy czym nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), powoduje powstanie stanu niepewności po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p.; - art. 14na O.p. wyłącza stosowanie przepisów dotyczących ochrony podatnika, który zastosował się do wydanej interpretacji indywidulanej, w sytuacji gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub w związku z wystąpieniem nadużyciem prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; - w zaskarżonym postanowieniu nie zostało wskazane w jaki sposób zdaniem Dyrektora KIS materializuje się "uzasadnione przypuszczenie" możliwości wydania decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; - skoro tylko jednoznaczne wyeliminowanie przesłanek określonych w art. 119b O.p. pozwala na wydanie decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., to Dyrektor KIS powinien był ustalić, czy rzeczywiście nie zachodzą przesłanki wykluczające wydanie takiej decyzji (np. związane z kwotą hipotetycznej korzyści podatkowej).

Na poparcie słuszności własnych zapatrywań Wnioskodawca przywołał wyroki: WSA w Łodzi z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 705/17 oraz WSA w Gliwicach z 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17.

7. Po rozpatrzeniu zażalenia, przywołanym na wstępie postanowieniem z (...) grudnia 2017 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z (...) listopada 2017 r.

1.7. W uzasadnieniu postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego wyjaśniono m.in., że: - ocena kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymagała od Dyrektora KIS wystąpienia do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; - postanowienie z (...) listopada 2017 r. zostało wydane na podstawie otrzymanej od Szefa KAS opinii; - według tej opinii w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; - w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej; - nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.; - określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa O.p.; - uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - organ nie musi mieć przy tym pewności, że ww. decyzja zostanie na pewno wydana; - w tym względzie wystarczające jest, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.; - taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny; - nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; - o uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić (poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej); - przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (art. 119f § 1 O.p.); - Wnioskodawca złożył równolegle dwa wnioski, których elementy zdarzenia przyszłego są ze sobą ściśle powiązane (drugą ze spraw z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS również zakończył postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania, zob. sprawa o sygn. akt III SA/Wa 506/18 -wyjaśnienie własne];- z art. 14b § 5b O.p. nie wynika, aby organ uprawniony do wydania interpretacji mógł powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS odnosząc powyższe do zarzutów podniesionych w zażaleniu konkludował, że: - uczestnictwo w cypryjskiej spółce osobowej zostało w sposób jasny wskazane jako czynność sztuczna, która może mieć na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej niezgodnej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej; - planowane przez Wnioskodawcę działania noszą znamiona działań o sztucznym charakterze w rozumieniu art. 119c O.p. w zakresie pozwalającym na uzasadnione przypuszczenie, że jako elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; - kreacja opisanej we wniosku cypryjskiej spółki osobowej umożliwia przypisanie zakładowi Wnioskodawcy przychodów, które bez powstania owej spółki cypryjskiej byłyby opodatkowane w Polsce na mniej korzystnych dla Wnioskodawcy zasadach; - określenie faktycznej kwoty potencjalnej korzyści podatkowej może nastąpić jedynie w trybie alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIIa O.p. co wyklucza możliwość czy też obowiązek badania przez organ interpretacyjny, że korzyść podatkowa w wysokości wskazanej w art. 119b § 1 O.p. wystąpi.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego. W skardze przedstawił zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b O.p., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

- art. 14b § 5b w zw. 14k § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez Dyrektora KIS uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził m.in., że nie można się ograniczyć do stwierdzenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Wskazano, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Skarżący podkreślił, że Dyrektor KIS nie wskazał, w jaki sposób zostały wypełnione przesłanki możliwości wydania przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonana w powyższym trybie kontrola sądu administracyjnego postanowienia Dyrektora KIS z (...) grudnia 2017 r. wydanego na skutek wniesienia zażalenia od postanowienia tego organu z (...) listopada 2017 r., nie ujawniła naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wniesioną skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić.

4.2. Zasadniczy spór między Skarżącym a Dyrektorem KIS dotyczy tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy można było uznać, że ziściły się przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak przyjął to Dyrektor KIS najpierw w postanowieniu z (...) listopada 2017 r., a następnie w postanowieniu utrzymującym w mocy to postanowienie, czy też należało wydać, zgodnie z oczekiwaniami Skarżącego i stosownie do złożonego przez niego wniosku, interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należało przyznać Dyrektorowi KIS, ponieważ jego działanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

4.3. Formułując powyższą ocenę należało przypomnieć, że podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej stanowiły m.in. art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p.

W związku z tym wskazać należało, że art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie, o czym stanowi art. 165a § 2 O.p.

Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia jego prowadzenie i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny.

W rezultacie w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidulanej nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odnotować przy tym można (chociaż samo w sobie zagadnienie to nie jest kwestionowane przez Skarżącego), że stosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. w sprawach, w których odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku wydanie interpretacji indywidulanej miała związek z art. 14b § 5b O.p. (a więc analogicznie jak w niniejszej sprawie), jest akceptowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18 i II FSK 290/18 oraz z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 27/18).

4.4. Wyjaśnienia wymagały także stanowiące podstawę prawną działania Dyrektora KIS - art. 14b § 5b, art. 14b § 5c i art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Z kolei art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 119a O.p., do którego odwołano się w art. 14b § 5b O.p., został zamieszczony w Dziale IIIA ("Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania") w Rozdział 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania". Poszczególne jednostki tego artykułu, tj. jego § 1-5 stanowią odpowiednio, że:

- czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania);

- w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej;

- za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

- jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności;

- przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują umocowanie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dla porządku odnotować należało, że art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie wymagał szerszego odniesienia, ponieważ nie był i - obiektywnie rzecz biorąc - nie mógł być rozważany w niniejszej sprawie.

4.5. Z art. 14b § 5b O.p. wynika zatem, że w razie wystąpienia stanu uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (tak jak w analizowanej tu sprawie) mogą stanowić unikanie opodatkowania i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p., organ właściwy w sprawach interpretacji indywidulanych (tu Dyrektor KIS) powstrzymuje się od wydania interpretacji indywidulanej. W tym przedmiocie może i powinno być wydane odpowiednie rozstrzygnięcie formalne, o czym była już mowa w pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia. Przepis art. 14b § 5b O.p. wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidulanej.

W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo.

Nie mniej istotne jest to, że charakter przesłanki warunkującej zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy odnosić do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko jeszcze nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Z założenia zatem w postępowaniu tym nie jest możliwe kategoryczne i definitywne wypowiedzenie się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Szersze i w pełni skonkretyzowane rozważania w przedmiocie możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą mieć miejsce w procedurze dotyczącej opinii zabezpieczających, czy też w ramach ewentualnego postępowania podatkowego z zastosowaniem tej klauzuli.

4.6. Zauważenia wymaga również to, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., podlega swoistej weryfikacji (na potrzeby zastosowania tego przepisu) w ramach współdziałania z Szefem KAS. Stanowi o tym wprost cytowany wyżej art. 14b § 5c O.p. Z tego przepisu należy bowiem wywodzić obowiązek organu interpretacyjnego zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O tym, że jest to obowiązek organu interpretacyjnego przesądził ustawodawca, posługując się w art. 14b § 5c O.p. jednoznacznym w swej wymowie zwrotem "zwraca się". Zwolnienie od obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS (zob. art. 14b § 5c zdanie pierwsze in fine O.p.).

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów O.p. wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1)

określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2)

określenia wysokości straty podatkowej,

3)

stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4)

odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5)

o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Ponadto, przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej wyżej procedury. Mianowicie art. 119b § 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się:

1)

jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2)

do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3)

do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb - w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4)

do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5)

jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W przypadku zastosowania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania odnoszących się do głównego lub jednego z głównych celów zawarcia transakcji lub utworzenia struktury, lub odnoszących się do uzyskania dochodu w związku ze sztuczną strukturą, przepisy niniejszego działu stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 119b § 2 O.p.

4.7. Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS co do oceny stosowania art. 119a O.p., można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18). Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości stosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to organ interpretacyjny, co do zasady nie ma możliwości do dalszego badania sprawy, np. przesłanek do zastosowana klauzuli. Nie jest też władny do dokonania oceny zasadności wydanej opinii. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje natomiast stwierdzić, że przypuszczenie organu interpretacyjnego jest uzasadnione i w konsekwencji uznać, że zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

4.8. Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć raz jeszcze należało zasadnicze okoliczności w jakich zostało wydane zaskarżone postanowienie.

Otóż, Dyrektor KIS, na skutek złożonego wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, pismem z 13 października 2017 r. zwrócił się w trybie art. 14b § 5b O.p. do Szefa KAS o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem, decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef KAS w opinii ujętej w piśmie z 16 listopada 2017 r., stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Stanowisko to zostało umotywowane.

Postanowieniem z (...) listopada 2017 r. Dyrektor KIS, z powołaniem się m.in. na art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. i motywy opinii Szefa KAS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, co do możliwości zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. w rozliczeniu rocznym w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze.

Powyższą ocenę Dyrektor KIS podzielił w zaskarżonym postanowieniu z (...) grudnia 2017 r. utrzymującym w mocy postanowienie z (...) listopada 2017 r.

Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

4.9. W dalszej kolejności stwierdzić należało, że przypuszczenie w zakresie tego, że elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało - jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p.- uzasadnione.

Dyrektor KIS (w ślad za Szefem KAS), w zgodzie ze standardem wyznaczonym art. 14b § 5b O.p., wyraził swoje przypuszczenia uzasadniając wydane w tej sprawie postanowienia. Przede wszystkim z aktów tych wynika bowiem, czemu służy art. 27g u.p.d.o.f. (wyrównanie poziomu opodatkowania w Polsce podatników osiągających dochody poza granicami kraju, do których zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją oraz dochody, do których ta metoda nie znajdzie zastosowania), dlaczego planowane działanie Skarżącej można uznać za sztuczne i mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (kreacja opisanej we wniosku cypryjskiej spółki osobowej, stanowiącej zakład Wnioskodawcy położony na Cyprze w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, umożliwia przypisanie zakładowi Wnioskodawcy przychodów, które bez powstania owej spółki byłyby opodatkowane w Polsce na mniej korzystnych dla Wnioskodawcy zasadach; uznanie przychodów zagranicznej spółki osobowej za dochody osoby fizycznej osiągnięte za pośrednictwem zakładu skutkuje z jednej strony przyznaniu prawa do ich opodatkowania w państwie położenia zakładu, z drugiej zaś - w przypadku, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego - możliwością skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej, efektywnie przynoszącej rezultat odpowiadający zastosowaniu metody wyłączenia z progresją; gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby opisanego wyżej sposobu działania).

Na tym tle jako czyniącą zadość przewidzianych prawem wymaganiom należało uznać konstatację Dyrektora KIS, że czynności opisane we wniosku, a więc planowane zostanie wspólnikiem cypryjskiej spółki osobowej i dokonywanie w jej ramach sprzedaży udziałów oraz papierów wartościowych wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działań sztucznych w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. mogących służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

4.10. Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej racji stwierdzić należało, że oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia nie mogły przynieść zarzuty i argumenty przedstawione w skardze.

Wbrew twierdzeniom skargi w realiach niniejszej sprawy nie było konieczne wykazanie w jaki sposób zostały wypełnione przesłanki wydania przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało już wyżej wyjaśnione przez odwołanie się do specyfiki postępowania interpretacyjnego oraz wskazanie, że szersze i w pełni skonkretyzowane rozważania w przedmiocie możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą mieć miejsce w procedurze dotyczącej opinii zabezpieczających, czy też w ramach ewentualnego postępowania podatkowego z zastosowaniem tej klauzuli.

W związku z tym - wbrew zapatrywaniom Skarżącego - przy zastosowaniu art. 14b § 5b O.p. nie było niezbędne ustalenie, czy w sprawie nie wystąpiły przewidziane w art. 119b O.p. przesłanki wykluczające wydanie decyzji z art. 119a O.p. W analizowanym przypadku nie zachodziły zatem podstawy do zastosowania art. 169 § 1 w związku art. 14h O.p. celem uzupełnienia przez Skarżącego danych istotnych z punktu widzenia art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Zauważyć przy tym należało, że przywołane w skardze wyroki WSA w Łodzi z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 780/17 i z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 705/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17, mające potwierdzać słuszność wyrażonych w skardze zapatrywań, mają status orzeczeń nieprawomocnych i oczekują na kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast trafności poglądu o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS, przeciwko któremu również oponuje Skarżący, może dowodzić wydany przez NSA wyrok z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18. Stanowisko to, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje.

Wreszcie o uwzględnieniu skargi nie mogła zadecydować ta część zawartej w niej argumentacji, przy pomocy której próbowano wykazać, że w analizowanej sprawie należało wydać interpretację indywidualną, z uwagi na brzmienie art. 14na O.p.

Z art. 14na pkt 1 O.p. wynika w szczególności, że przepisów art. 14k-14n O.p. (dotyczących szeroko rozumianej ochrony podatnika, który zastosował się do wydanej interpretacji) nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu, argumentacja odwołująca się do art. 14na O.p. jest o tyle nietrafna, że przepis ten sam w sobie nie wyklucza zastosowania art. 14b § 5b O.p. Przepis art. 14na O.p. wyraża jedynie usprawiedliwione aksjologicznie założenie ustawodawcy, że podmiot, który ubiegał się o wydanie interpretacji indywidualnej i ją uzyskał, nie może korzystać z ochrony prawnej, jeżeli w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w praktyce były podejmowane czynności zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym w odniesieniu do podatnika, który znalazł się w powyższej sytuacji należy wyłączyć stosowanie przepisów art. 14k-14n O.p.

4.11. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa przez Dyrektora KIS w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.