Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2696604

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 8 stycznia 2019 r.
III SA/Wa 491/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska.

Sędziowie WSA: Matylda Arnold-Rogiewicz, Honorata Łopianowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.316.2017.1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z 8 stycznia 2018 r. B. M. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 22 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.316.2017.1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków (możliwości kontynuowania skutków podatkowych) umowy leasingu operacyjnego po jej cesji od innej osoby z jednoczesnym wydłużeniem okresu spłaty przedmiotu leasingu, w granicach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032. z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Interpretacja dotyczy przepisów art. 23a pkt 2 oraz art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożeniem 21 września 2017 r. przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości kontunuowania uprawnień z umowy leasingu operacyjnego, przejętej w ramach umowy cesji, przy jednoczesnym - za zgodą leasingodawcy - wydłużeniu w stosunku do pierwotnego okresu leasingu.

3. Skarżący we wniosku, przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach i dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje przystąpić do umowy, na mocy której jego kontrahent dokona przelewu wszystkich praw i obowiązków z umowy leasingu, dotyczącej samochodu osobowego (dalej: cesja). W szczególności, w ramach umowy Wnioskodawca przejmie dług dotychczasowego korzystającego oraz nabędzie przysługujące mu prawa związane z korzystaniem z przedmiotu umowy leasingu. Umowa, której będzie dotyczyć cesja, jest umową leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku cesji dojdzie jedynie do zmiany strony podmiotowej umowy - w miejsce obecnego korzystającego, we wszystkie prawa i obowiązki związane z umową leasingu wejdzie Wnioskodawca, przy czym na zawarcie takiej umowy zgodę wyrazi firma leasingowa. Nie dojdzie do jakiekolwiek modyfikacji pozostałych postanowień umowy leasingu.

Wnioskodawca podał, że rozważa możliwość zawarcia, już po nabyciu wszelkich praw i obowiązków w drodze cesji, aneksu do umowy leasingu będącej przedmiotem cesji. W wyniku zawarcia aneksu do umowy leasingu doszłoby do wydłużenia okresu leasingu (dalej: aneks), a tym samym zmniejszenia wysokości miesięcznych rat leasingowych, co do zasady jednak, okres, w którym Wnioskodawca będzie stroną tej umowy leasingu (tj. okres trwania umowy leasingu po przeprowadzeniu cesji) nie przekroczy 40% okresu normatywnej amortyzacji leasingowanego samochodu osobowego. Natomiast warunek ten będzie oczywiście spełniony z uwzględnieniem całkowitego okresu trwania umowy leasingu.

Po zmianie, tj. wydłużeniu okresu leasingu, suma opłat ustalonych w umowie leasingu (wliczając raty leasingowe zapłacone przez poprzedniego korzystającego), pomniejszona o należny VAT nadal będzie przekraczać wartość początkową przedmiotu umowy, ponadto po dokonaniu cesji, leasingowany już przez Wnioskodawcę samochód osobowy, będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podał, że w jego przypadku nie ma zastosowania art. 23b ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do tak postawionego pytania Skarżący zadał pytanie, czy po cesji i późniejszym zawarciu aneksu zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.?

Skarżący wyraził zapatrywanie, zgodnie z którym w zaprezentowanych okolicznościach, po dokonaniu cesji i późniejszym zawarciu aneksu, zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się oznaczony czas, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Skarżący we wniosku podał, że z normy prawnej płynącej z tego przepisu wynika, że nawet w przypadku zmiany stron lub strony umowy leasingu podstawowy okres umowy leasingu uważa się za zachowany - pod warunkiem, że inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Zdaniem Wnioskodawcy - po pierwsze - należy wyjaśnić znaczenie samego pojęcia "innych postanowień umowy", przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia tego nie definiuje. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że przepis odnosi się do tych postanowień (warunków umowy), które determinują byt prawny umowy leasingu, tj. tych, określonych w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Trudny do uchwycenia byłby bowiem sens tej regulacji, gdyby uznać, że np. zmiana poręczyciela czy adresu strony do doręczeń może zniweczyć znaczenie podatkowe tej umowy, jeśli te postanowienia nie decydują o zasadach jej rozliczenia. Ponadto, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie reguluje treści umowy leasingu oprócz postanowień opisanych w art. 23b. Wobec tego można stwierdzić, że z perspektywy tej ustawy "inne postanowienia" w ogóle nie istnieją, ponieważ nie mają podatkowego znaczenia.

We wniosku przedstawiono zapatrywanie, że należy przeanalizować, czy wszystkie warunki, o których mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., po dokonaniu cesji i zawarciu aneksu przez Wnioskodawcę, zostaną spełnione, przy czym zarówno po dokonaniu cesji, jak i po zawarciu aneksu, zmieni się jedynie strona umowy leasingu, niemniej stroną tą będzie nadal osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Łączna suma opłat, zapłacona przez "dawnego" i "nowego" korzystającego, będzie przekraczać wartość początkową środka trwałego, będącego przedmiotem umowy. Umowa będzie zawarta na czas oznaczony i łączny czas trwania umowy będzie wynosić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu (tj. co najmniej 24 miesiące). W żadnym momencie trwania umowy leasingu, nie utraci ona swojego podatkowego charakteru wyznaczonego przez przepisy art. 23b u.p.d.o.f. Nie ma też więc podstaw by twierdzić, że podstawowy okres umowy nie zostanie w takim wypadku zachowany.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że przez "inne postanowienia umowy" należy rozumieć te postanowienia, które determinują byt prawny umowy jako umowy leasingu w ujęciu podatkowym. W ocenie Wnioskodawcy, tylko zmiana umowy w zakresie powodującym zniweczenie jej charakteru jako umowy leasingu w ujęciu podatkowym powodowałaby brak zachowania podstawowego jej okresu w wyniku cesji i ewentualnego aneksowania. Zapobiegnięcie dokonaniu takich zmian było, zdaniem Wnioskodawcy, celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy uchwalaniu sformułowania "jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie" w art. 23b pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, nie było celem ustawodawcy, aby umowa nie mogła być przy okazji cesji (bądź po jej dokonaniu) zmieniona w żadnym stopniu, jeśli zmiana ta nie ingeruje w żaden sposób w charakter umowy. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków, np. do uznania, że brak jest możliwości zmiany np. pełnomocnika strony albo kontaktowego numeru telefonu - to bowiem również są postanowienia umowy leasingu, które nie mieszczą się przecież w pojęciu "zmiany stron lub strony umowy". Nie sposób też doszukiwać się uzasadnienia dla takiej regulacji w postaci przeciwdziałania unikaniu opodatkowania - brak jest bowiem po obu stronach jakiejkolwiek korzyści podatkowej ponad to co wynika wprost z ustawy (czyli z perspektywy Wnioskodawcy - brak konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla potrzeb zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z eksploatacją leasingowanego pojazdu).

Wnioskodawca podkreślił, że nawet jeśli uznać, że dokonanie jakichkolwiek zmian (nawet nieingerujących w istotę umowy) przy okazji cesji praw i obowiązków z tej umowy wynikających na inny podmiot nie jest dopuszczalne, to nie zmienia sytuacji Wnioskodawcy, który dokona modyfikacji okresu trwania umów (a tym samym i poziomu rat leasingowych) nie w ramach samej cesji, ale w przyszłości, już po jej dokonaniu. Cesja umowy i jej aneksowanie są wynikiem odrębnych czynności prawnych - są to całkowicie osobne zdarzenia gospodarcze. Pierwsza umowa, którą zawrze Wnioskodawca, skutkować będzie przelewem na niego wszelkich praw i obowiązków z umowy leasingu. Dopiero druga (aneks) doprowadzi do zmiany okresu trwania umowy leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie zmiany umowy leasingu, dokonane po jej przejęciu przez Wnioskodawcę, nie wpływają na byt prawno-podatkowy tej umowy - o ile spełnia ona nadal warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten potwierdza jednoznacznie to, że w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się sformułowaniem w czasie przeszłym: "w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie".

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten w rozbiciu na poszczególne elementy prezentuje się następująco:

- "(...) w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy (...);

- w tym fragmencie ustawodawca odnosi się do zmiany stron umowy jako jednorazowego zdarzenia, które dzieje się w określonym momencie w czasie;

- "(...) podstawowy okres umowy uważa się za zachowany (...),";

- w tym fragmencie ustawodawca posługuje się sformułowaniem, w którym obie jego części występują w czasie teraźniejszym ("uważa się", "zachowany"];

- "(...) jeżyli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie";

- w tym fragmencie z kolei ustawodawca posługuje się czasem przeszłym w zakresie sformułowania "nie uległy zmianie".

Zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się czasem przeszłym w tym przypadku ma ten cel i skutek, że zdarzenia opisane w dwóch poprzednich fragmentach przepisu (tj. zmiana strony umowy i zachowanie podstawowego okresu umowy) muszą nastąpić później niż zmiana pozostałych postanowień umowy, aby wywołać skutek w postaci przerwania podstawowego okresu umowy. Oznacza to, że podstawowy okres umowy nie jest zachowany tylko wtedy, gdy zmiana postanowień umowy innych niż określenie jej stron nastąpiła wcześniej lub równocześnie ze zmianą strony. Innymi słowy, art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. w ogóle nie dotyczy zmian dokonywanych już po przeprowadzeniu cesji umowy leasingu, a zatem warunek braku zmiany innych postanowień umowy odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdyby zmiana pozostałych postanowień umowy odbywała się przed lub jednocześnie z cesją (przy czym nadal należy uznać, że chodzi tu o takie zmiany, które wpływałyby na istotne elementy decydujące o tym czy mamy do czynienia z umową leasingu w ujęciu podatkowym, czy też nie). Ustawodawca nie uregulował natomiast skutków zmiany umowy, które następują już po dokonaniu zmiany strony umowy. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie możliwości kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu w ujęciu podatkowym także w przypadku zmian, które następują już po cesji umowy, posłużyłby się określeniem "jeżeli inne postanowienia umowy nie ulegną zmianie". W ocenie Wnioskodawcy zastosowana konstrukcja przepisu jasno przesądza o intencji ustawodawcy.

Wnioskodawca argumentował we wniosku, że powyższy zabieg ustawodawcy jest jednak w pełni logiczny. Skoro już po dokonaniu cesji "nowy" korzystający jest traktowany analogicznie jak ten "dawny", to nie ma powodu, aby odrębnie regulować jego sytuację prawną - wystarczy wskazanie, że "nowy" korzystający jest niejako kontynuatorem praw i obowiązków "dawnego" korzystającego. Jedynym momentem, który pozostawałby nieuregulowany, jest moment, w którym prawa i obowiązki z umowy" leasingu są przekazywane - stąd też ustawodawca postanowił wyjaśnić i tę sytuację.

Wnioskodawca podał następnie, że powyższe uwagi mają kluczowe znaczenie z tego względu, że strony umowy leasingu mogą ją dowolnie modyfikować, tak długo, jak nie powoduje to, że umowa przestaje spełniać warunki, o których mowa w art. 23b u.p.d.o.f. Jeśli warunki te są nadal spełnione, to wysokość czy termin płatności rat mogą się dowolnie zmieniać, podobnie jak okres, na jaki umowa jest zawarta. Nie ma wątpliwości, że uprawnienie takie przysługuje "pierwszemu" korzystającemu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zakazu modyfikowania umowy; przeciwnie, art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wprost przewiduje, że umowa leasingu może ulegać przedłużeniu lub skróceniu zachowując swój charakter (i uprawnienia wynikające stąd dla leasingodawcy i leasingobiorcy), pod warunkiem jednak, że umowa ta spełnia wymogi określone odpowiednio dla umowy leasingu operacyjnego (art. 23b u.p.d.o.f.) bądź finansowego (art. 23f u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca podniósł argument dotyczący możliwości skracania bądź przedłużania umowy leasingu, przy założeniu, że tak zmodyfikowana umowa spełnia warunki dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego bądź finansowego, jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważając, że przykładowo, stanowisko takie wynika z:

- interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2012 r., sygn. 1TPB3/423-650/11/PST, w której organ stwierdził, że "Samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie na wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową urnowy leasingu. (...) W świetle cytowanych przepisów co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że gdy umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego (art. 17b i nast.) lub finansowego (art. 17f i nast.) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to po jej zakończeniu dopuszczalne jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zmianie podstawowego okresu umowy i upływie tego okresu";

- interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2015 r., sygn. ILPB4/423-574/ 14-2/ŁM), w której organ uznał, że "Jeżeli po skróceniu okresu, na jaki umowa została zawarta, nadal będzie ona spełniać wymogi, przewidziane w art. 17b ustawy CIT, to z punktu widzenia wykładni celowościowej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy objęcia tej umowy zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Skoro skorzystanie z tego przepisu byłoby możliwe, gdyby strony od początku ustaliły taki właśnie okres obowiązywania umowy, to brak jest racjonalnych powodów, dla których miałoby to być niemożliwe w przypadku, gdy ten okres zostanie ustalony poprzez zmianę umowy w trakcie jej obowiązywania";

- interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-137/10-2/GJ, 22 maja 2012 r., sygn. IPPB3/423-115/12-5/GJ, 8 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1103/08-2/GJ. oraz 23 lipca 2014 r. sygn. IPPB3/423-517/14-2/GJ;

- interpretacji wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2009 r., sygn. 1PPB3/423-476/09-2/GJ, w której organ uznał, że "Jako podstawowy okres umowy leasingu Zgodnie z art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Definicja podstawowego okresu umowy nakazuje zatem przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona lub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużona lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy. W przypadku każdorazowej zmiany warunków umowy w trakcie jej trwania (aneksowania umowy) należy dokonać oceny wprowadzonych zmian do umowy pod względem spełniania warunków określonych dla umów leasingu operacyjnego, finansowego czy gruntów odpowiednio w art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 ustawy";

- interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 30 września 2008 r., sygn. LPPB3/423-974/08-2/MS, w której organ stwierdził, że "Bez względu czy w wyniku sporządzonego na wniosek korzystającego aneksu dojdzie do skrócenia, wydłużenia lub zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, jeżeli przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art. 17b lub art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stanowić ona będzie umowę leasingu operacyjnego lub finansowego w ujęciu podatkowym".

Wnioskodawca zauważył, że powyższe stanowiska zapoczątkowane zostały zmianą przez Ministra Finansów z urzędu interpretacji indywidualnej, w wyniku której Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy - w interpretacji z 3 kwietnia 2008 r. (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54), będącej efektem tej weryfikacji. Minister Finansów stwierdził, iż "Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b u.p.d.o.p. lub art. 17f u.p.d.o.p. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. lub art. 17f u.p.d.o.p., wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przypisu art. 17c u.p.d.o.p. lub art. 17g u.p.d.o.p.". Powyższe interpretacje - zdaniem Wnioskodawcy - w sposób jednoznaczny potwierdzają, że korzystający i finansujący mają możliwość zmiany warunków umowy leasingu w drodze aneksu do tej umowy, przy czym skutki tej umowy pozostaną analogiczne do skutków umowy leasingu jeśli umowa po zmianach zachowywać będzie wszystkie warunki dla sklasyfikowania jej jako umowy leasingu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Nie ulega więc wątpliwości, że uprawnienie takie przysługuje dotychczasowemu korzystającemu - a skoro tak, to nie ma podstaw, by twierdzić, że Wnioskodawcy (jako "nowemu" korzystającemu) takie prawo nie przysługuje. Zdaniem Skarżącego, jest tak nie tylko dlatego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprost sytuacji zmiany umowy przez "nowego" korzystającego już po przeprowadzeniu cesji, ale również dlatego, że gdyby uznać, że wnioskodawca, w przeciwieństwie do "dawnego" korzystającego nie może w żaden sposób modyfikować umowy, prowadziłoby to do jego dyskryminacji podatkowej bez jakiejkolwiek uzasadnionej przyczyny. Niezależnie od tego czy zmiana warunków umowy (skrócenie bądź przedłużenie) następowałaby przed, czy po dokonaniu cesji umowy, zmiany te nie prowadziłyby do skonstruowania umowy niespełniającej wymogów określonych w art. 23b u.p.d.o.f. (i odpowiednio - art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca argumentował we wniosku, że niedopuszczalność różnicowania podatkowego traktowania dwóch podmiotów, będących w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, wynika z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja), statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego. Dodatkowo warto wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności opodatkowania dla podatników będących w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, wyrażającej się tym, że ponoszą oni jednakowy ciężar opodatkowania na rzecz Skarbu Państwa. Zatem dany podatnik (tj. Wnioskodawca) w porównaniu z innym podatnikiem (np. poprzednim korzystającym), nie może być zobligowany do ponoszenia większych ciężarów opodatkowania od innych adresatów tej samej normy prawnej, wynikającej z konkretnej ustawy podatkowej, skoro podjęte przez nich czynności prawne, wywołują takie same skutki prawne. Nie jest w świetle norm konstytucyjnych do zaakceptowania sytuacja, w której kontynuator umowy leasingu ma węższe uprawnienia niż jego poprzednik, skoro kontynuuje on tę samą umowę - na co ustawa mu zezwala. Akceptacja stanowiska, zgodnie z którym Wnioskodawca nie może aneksować umowy leasingu, a prawo takie przysługuje "dawnemu" korzystającemu prowadziłoby do niezgodności art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją - pogląd taki należałoby wyeliminować w drodze prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu a wykładnia ta jest zgodna z jego językową wykładnią, tj. jedynie ją dodatkowo potwierdza.

Wnioskodawca wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2016 r., sygn. II FPS 1/16), w której rozstrzygnięto zagadnienie prawne związane bezpośrednio ze skutkami cesji umowy leasingu zawartej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., tj. przed wprowadzeniem zmiany do art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. (oraz, odpowiednio, do art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), podając, że zmiana strony trwającej umowy leasingu, zawartej przed 1 stycznia 2013 r., nie skutkowała koniecznością ponownej jej analizy z perspektywy spełnienia wymogów określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca skonkludował, że powyższe stanowiska organów podatkowych w zestawieniu ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanej uchwale, prowadzą do wniosku, że nawet przed wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2013 r. zmiany do art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., strony umowy leasingu były uprawnione do dokonywania jej zmian (tj. skrócenia, przedłużenia, etc.), przy założeniu, że zmiany te nie skutkowały utratą przez tę umowę cech umowy leasingu. Jednocześnie, cesja umowy leasingu, a więc zmiana strony umowy leasingu, była zjawiskiem neutralnym dla stron takiej cesji - w szczególności umowa nie musiała być ponownie oceniana z perspektywy spełnienia przez nią warunków określonych w art. 23b u.p.d.o.f. Konsekwentnie, zmiany w umowie leasingu (np. skrócenie czy przedłużenie) mogły następować w dowolnym momencie trwania umowy - zarówno przed jak i po cesji takiej umowy. Brak było jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie, z wyłączeniem ograniczeń wynikających z art. 23b u.p.d.o.f. (oraz, odpowiednio, z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. do art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. (oraz, odpowiednio, do art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wprowadzona została zmiana, która - zgodnie z uzasadnieniem - miała dopiero umożliwiać cesję umowy leasingu w sposób nieskutkujący koniecznością ponownej analizy, czy po dokonaniu takiej cesji umowa spełnia, czy też nie, warunki dla zakwalifikowania jej jako umowy leasingu podatkowego. Mianowicie, na podstawie ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, definicji podstawowego okresu umowy leasingu nadane zostało następujące brzmienie: "czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie".

Kluczowe, w ocenie Wnioskodawcy jest to, że bezsprzecznym celem ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, zgodnie z jej nazwą, była redukcja obciążeń w gospodarce - zmianom przewidzianym w tej ustawie nie przyświecał cel profiskalny. Jednoznacznie wynika to również z uzasadnienia do przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym "Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami."

Zdaniem wnioskodawcy - w świetle powyższego: skoro przed wprowadzeniem zmiany definicji podstawowego okresu umowy leasingu strony umowy leasingu były uprawnione do jej modyfikacji (skrócenia, przedłużenia, etc.) zarówno przed, jak i po dokonaniu cesji takiej umowy (jak bowiem wynika z powoływanej uchwały, cesja umowy leasingu była zjawiskiem neutralnym]; zaś celem ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce była poprawa warunków wykonywania działalności, w tym poprzez zniesienie lub ograniczenie barier w rozwoju przedsiębiorczości, nie można racjonalnie uznać, że z dniem 1 stycznia 2013 r. pozycja prawna podatników uległa pogorszeniu w porównaniu do stanu sprzed tej zmiany. Nie można bowiem - w świetle celu wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian do przepisu art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaakceptować, że podatnicy zostali niniejszym pozbawieni przysługującej im uprzednio możliwości wprowadzenia jakichkolwiek zmian do umowy leasingu, po wcześniejszym dokonaniu jej cesji. Celem ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce było bowiem wykreowanie ułatwień w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś stworzenie nowych barier w tym zakresie.

Wnioskodawca zaprezentował stanowisko, że w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, a także przywołanych przepisów prawa, przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu w drodze cesji i późniejsze zawarcie Aneksu powoduje, że w jego sytuacji zostaje zachowany podstawowy okres umowy leasingu określony w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. a w rezultacie po dokonaniu cesji i późniejszym aneksowaniu umowy leasingu, umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Przemawiają za tym przesłanki, tj.:

- zmianie nie ulegną warunki umowy istotne z perspektywy kwalifikacji przedmiotowej umowy jako umowy leasingu - w szczególności umowa leasingu nadal będzie zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, zaś suma opłat netto przewidzianych w umowie leasingu przekroczy wartość początkową przedmiotu leasingu;

- skoro zmiana polegająca na skróceniu bądź przedłużeniu umowy leasingu jest w pełni dopuszczalna (przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 23b u.p.d.o.f.) i nie wywołuje skutków podatkowych przed przeprowadzeniem cesji umowy leasingu, brak jest racjonalnych podstaw do pozbawienia kolejnego korzystającego takich uprawnień - działanie takie skutkowałoby dyskryminacją podatkową tego podatnika;

- jak wynika z interpretacji organów podatkowych oraz uchwały NSA potwierdzającej, że cesja umowy leasingu była zjawiskiem neutralnym podatkowo również przed 1 stycznia 2013 r., skracanie bądź przedłużanie umowy leasingu było możliwe zarówno przez pierwszego, jak i kolejnego korzystającego tak długo, jak umowa rozpatrywana jako całość spełniała warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można tym samym zaakceptować, że ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, której celem było usunięcie barier w prowadzeniu działalności gospodarczej i stworzenie ułatwień dla podatników ograniczała tę możliwość.

4. Interpretacją indywidualną z 22 listopada 2017 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.316.2017.1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") uznał przedstawione stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a u.p.d.o.f. Organ zauważył, że zgodnie z art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z kolei pkt 2 tego przepisu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Organ zaakcentował, że ustawodawca określił warunki, jakie muszą być spełnione przy tego typu zdarzeniu, aby umowa była rozliczana tak, jakby nic się nie zmieniło. Otóż nie mogą powstać inne istotne zmiany w jej zapisach, dotyczące np. czasu jej trwania czy wartości opłat leasingowych, przy czym w świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

- umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

- umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

- suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego łub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Organ podkreślił, że odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego w nim pytania, w sytuacji zmiany strony umowy, aby można było mówić o zachowaniu podstawowego okresu umowy, o którym mowa w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., inne postanowienia umowy leasingu nie mogą ulec zmianie. W sytuacji, gdy dochodzi jedynie do zastąpienia jednej strony umowy przez inny podmiot, a pozostałe postanowienia umowy, takie jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat leasingowych nie ulegną zmianie, wówczas uważa się, że nie dochodzi do przerwania biegu umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Zasada to obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.

Jeżeli oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka jest oceniana dla celów podatkowych jako zupełnie nowa umowa leasingu.

W przypadku przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której po dokonanej cesji umowy leasingu planowana jest zmiana jej postanowień poprzez zawarcie aneksu, w którym doszłoby do wydłużenia okresu leasingu.

Zatem - zdaniem organu - wydłużenie okresu leasingu skutkuje tym, że w rezultacie mamy do czynienia z nową umową leasingu a nie kontynuacją dotychczasowej, a w konsekwencji wydłużenie okresu leasingu powoduje, że scedowana umowa leasingu jest traktowana w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nowa umowa leasingu, tym samym nie można uznać, że podstawowy okres umowy leasingu został zachowany.

Organ skonstatował, że po dokonaniu cesji i późniejszym zawarciu aneksu, nie zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji umowa ta nie będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.

7. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wzięcia pod uwagę istotnego elementu zdarzenia przyszłego w postaci rozbieżności momentów dokonania cesji i zawarcia aneksu do umowy, a w konsekwencji wydanie Interpretacji na gruncie wadliwie przyjętego jako podstawa wydania Interpretacji stanu faktycznego oraz dopuszczenie się błędu w wykładni, a przez to niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedłużenie umowy leasingu po dokonaniu cesji tej umowy powoduje, że podstawowy okres umowy leasingu nie został zachowany oraz art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że przedłużenie umowy leasingu po dokonaniu cesji tej umowy powoduje, że podstawowy okres umowy leasingu nie został zachowany, co skutkuje dyskryminacją podatkową Skarżącego.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sądowej kontroli poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2017 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.316.2017.1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii uznania za zachowany podstawowego okresu trwania umowy leasingu określonego w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. uznania za dotychczasową umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. umowy przejętej (kontynuowanej) przez inną osobę w warunkach, gdy po zawarciu umowy cesji leasingu, na mocy której nastąpiła zmiana podmiotu, nowa osoba (przejmująca dotychczasową umowę leasingu) zawarła z firmą leasingową aneks, w wyniku czego nastąpi zmiana warunków umowy w zakresie okresu jej trwania (wydłużenia okresu leasingu) oraz wysokości rat leasingowych (zmniejszenie ich wysokości).

3. Przepisy, o których interpretację wystąpił Skarżący (art. 23a pkt 2 oraz art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.) dotyczą uznania wydatków z tytułu dotyczącej podatnika umowy leasingu za koszty uzyskania przychodów (a także za przychody po stronie podmiotu finansującego).

Regulację, przewidującą zasady uznawania opłat z tytułu umowy leasingu za koszty uzyskania przychodów przewiduje art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten wymaga zatem, by podatnika wiązała umowa leasingu, czyniąc zarazem kategorię "podstawowego okresu umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" zasadniczym elementem determinującym uznanie opłat z tytułu tej umowy za koszt uzyskania przychodów podatnika (oraz konsekwentnie - przychód podmiotu finansującego).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast przepis art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, kiedy zostaje zachowany "podstawowy okres umowy". Zgodnie z jego treścią, ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

4. Z przepisów, o których interpretację wystąpił Skarżący i którą kwestionuje (art. 23a pkt 2 oraz art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.) wynika, że opłaty ponoszone z tytułu umowy leasingu stanowią u osoby je ponoszącej koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednym z takich warunków jest, że opłaty mają być ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicję tego "podstawowego okresu umowy leasingu" zawiera art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., wskazując, że jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Przepisy pozwalają zatem uznać (przy spełnieniu pozostałych warunków wyspecyfikowanych w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.) wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy leasingu za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one ponoszone w podstawowym okresie umowy.

Jednocześnie, przepis art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. pozwala na kontynuację przez inną osobę umowy leasingu z zachowaniem skutków podatkowych, w tym w zakresie uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów, traktując - w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy - podstawowy okres umowy za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Powyższy przepis odnosi się zatem do warunków uznania podstawowego okresu umowy leasingu za zachowany, w razie zmian strony lub stron umowy, stawiając w tym zakresie wyraźny i jednoznaczny wymóg, by inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W świetle brzmienia powyższego przepisu, argumentacja Skarżącego nakierowana na wykazanie, że przepis ten pozwala na uznanie podstawowego okresu umowy leasingu zachowany również w razie zawartego po cesji umowy leasingu aneksu, na podstawie którego zmianie ulegną postanowienia umowy takie jak te dotyczące okresu trwania umowy (jej wydłużenia) a także wysokości opłat ponoszonych przez leasingobiorcę (ich zmniejszenia) nie uwzględnia zatem brzmienia powyższego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wymaga dla uznania podstawowego okresu umowy leasingu za zachowany, by - w razie zmiany strony lub stron umowy - pozostałe warunki umowy nie uległy zmianie.

Przepis art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się zatem do warunków uznania podstawowego okresu umowy leasingu za zachowany, w razie zmian stron lub strony umowy, stawiając w tym zakresie wyraźny i jednoznaczny wymóg, by inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W świetle jego brzmienia, argumentacja Skarżącego, nakierowana na wykazanie, że przepis ten pozwala na uznanie podstawowego okresu umowy leasingu za zachowany również w razie zawarcia - po cesji umowy leasingu - aneksu, na podstawie którego zmianie ulegną postanowienia umowy takie jak te dotyczące okresu trwania umowy (jej wydłużenie) a także wysokości opłat ponoszonych przez leasingobiorcę (ich zmniejszenie) nie uwzględnia zatem brzmienia obowiązującej regulacji.

Zastrzeżenia Skarżącego co do dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisów art. 23a pkt 2 oraz art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią więc polemikę z brzmieniem przepisu. Organ prawidłowo bowiem przyjął, że ustawodawca określił warunki, jakie muszą być spełnione przy tego typu zdarzeniu, aby umowa była rozliczana tak, jakby nic się nie zmieniło to jest, że nie mogą powstać inne istotne zmiany w jej zapisach, dotyczące np. czasu jej trwania czy wartości opłat leasingowych. Przepis wprost bowiem wskazuje, że warunkiem uznania podstawowego okresu umowy leasingu za zachowany w razie zmiany strony lub stron umowy jest, by pozostałe warunki umowy nie uległy zmianie.

Przepis ten nie mówi przy tym o warunkach kontynuacji umowy leasingu zawartej przez inny podmiot, w razie cesji takiej umowy na innego podatnika, lecz o warunkach uznania za zachowany podstawowego okresu umowy. Wskazując, kiedy podstawowy okresu umowy leasingu uważa się za zachowany w razie zmiany strony lub stron umowy leasingu, przepis nie wskazuje, że warunkiem jest by charakter umowy nie uległ zmianie. Nie ma racji Skarżący, że tylko zmiana umowy w zakresie powodującym zniweczenie jej charakteru jako umowy leasingu w ujęciu podatkowym powodowałaby brak zachowania podstawowego jej okresu oraz, że zapobiegnięcie dokonaniu takich zmian było celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu do ustawy sformułowania "jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie". Takie rozumienie nie wynika bowiem z brzmienia art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f.

W przepisie art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wyartykułowana została definicja podstawowego okresu umowy leasingu, obejmująca również sytuacje zmian podmiotowych takiej umowy pod tym jednak warunkiem, że inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Z przepisu art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że w razie innych zmian umowy, w tym takich jak wydłużenie okresu umowy, zmniejszenie wysokości opłat z jej tytułu, niezależnie od tego czy następują one bezpośrednio w ramach cesji umowy leasingu, czy też następczo, w wyniku zawartego po tej cesji aneksu zmieniającego warunki umowy leasingu, nie mamy już do czynienia z zachowaniem podstawowego okresu umowy, lecz nową umową leasingu (z liczonym na nowo podstawowym okresem umowy leasingu).

Nie ma przy tym racji Skarżący w tej części argumentacji przedstawionej w skardze, w której prezentuje stanowisko, że skoro po dokonaniu cesji "nowy" korzystający jest traktowany analogicznie jak ten "dawny", to nie ma powodu, aby odrębnie regulować jego sytuację prawną - wystarczy wskazanie, że "nowy" korzystający jest niejako kontynuatorem praw i obowiązków "dawnego" korzystającego a jedynym nieuregulowanym momentem jest moment, w którym prawa i obowiązki z umowy" leasingu są przekazywane.

Skarżący czyni zarazem niewłaściwie założenie, zgodnie z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zakazu modyfikowania umowy a art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wprost przewiduje, że umowa leasingu może ulegać przedłużeniu lub skróceniu zachowując swój charakter (i uprawnienia wynikające stąd dla leasingodawcy i leasingobiorcy), pod warunkiem że spełnia wymogi określone odpowiednio dla umowy leasingu operacyjnego (art. 23b u.p.d.o.f.) bądź finansowego (art. 23f u.p.d.o.f.).

Wbrew temu stanowisku Skarżącego, przepisy art. 23a pkt 2 oraz art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. (a o ich interpretację wystąpił Skarżący) nie odnoszą się do kwestii kontynuacji uprawnień nowego korzystającego, lecz stanowią o uznaniu za zachowany podstawowego okresu umowy leasingu. Na uwagę zasługuje bowiem, że przepis art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wprost określa zakres jego regulacji wskazując, że podstawowym okresem umowy leasingu jest czas oznaczony, na jaki zawarto tę umowę, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona, a w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Zatem w razie zmiany innych, aniżeli dotyczące określenia stron umowy warunków umowy leasingu, podstawowy okres leasingu nie będzie zachowany. Nie ogranicza to przy tym uprawnień tego leasingobiorcy, który w następstwie cesji wstąpił we wcześniejszą, zawartą z innym podmiotem (podmiotami) umowę leasingu. W takim wypadku mamy bowiem do czynienia - dla celów podatkowych - z umową leasingu, w której na nowo liczony będzie podstawowy okres umowy leasingu.

W konsekwencji, nie znalazł potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedłużenie umowy leasingu po dokonaniu cesji tej umowy powoduje, że podstawowy okres umowy leasingu nie został zachowany. Dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. odpowiada bowiem brzmieniu tego przepisu.

5. Skarżący prezentuje stanowisko, że aneksowanie umowy (jej zmiana w zakresie okresu trwania umowy leasingu - wydłużenie umowy a także w zakresie wysokości opłat - ich zmniejszenie) nie wpływa na podstawowy okres umowy leasingu, jeśli jest dokonana już po cesji umowy. Powyższe zapatrywanie Skarżącego nie znajduje oparcia w przepisach, których dotyczy interpretacja, tj. art. 23b ust. 1 w zw. z art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f.

Przepis art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. nie różnicuje sytuacji, w jakiej doszło do zmiany podmiotowej umowy leasingu, wskazując jedynie, że w przypadku zmiany stron lub strony umowy leasingu, podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia tej umowy nie uległy zmianie. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od tego, w jakim momencie i okolicznościach doszło do zmiany stron lub strony umowy podstawowy okres umowy będzie zachowany wtedy, gdy inne postanowienia tej umowy nie uległy zmianie. Stawiany w tym przepisie dla uznania za zachowany podstawowego okresu umowy warunek, by inne jej postanowienia nie uległy zmianie nie został zrelatywizowany do momentu zmiany stron umowy, lecz odnosi się do danej umowy leasingu. Przepis art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje warunki dla uznania opłat z tytułu umowy leasingu za przychody i koszty odpowiednio finansującego (leasingodawcy) oraz korzystającego (leasingobiorcy), akcentując, że dotyczy to ustalonych w umowie leasingu opłat, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś podstawowy okres umowy definiuje art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. Zestawienie tych przepisów wskazuje, że zachowanie podstawowego okresu umowy, jako element konstrukcyjny kosztu uzyskania przychodów z tytułu opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu stanowi warunek zaliczania wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Podstawowy okres umowy dotyczy zaś danej umowy leasingu, niezależnie od jej cesji na rzecz innego podmiotu. Natomiast art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wymaga, dla uznania podstawowego okresu umowy leasingu za zachowany - w razie zmiany stron lub strony umowy - by inne postanowienia tej umowy nie uległy zmianie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że w warunkach, gdy nastąpiła zmiana podmiotowa stron danej umowy leasingu, inne postanowienia umowy nie mogą ulec zmianie, jeśli podstawowy okres umowy ma zostać uznany za zachowany. W przeciwnym wypadku to jest, jeśli dokonano zmiany stron lub strony umowy leasingu, zmiana postanowień tej umowy skutkuje oceną skutków podatkowych umowy jak zupełnie nowej umowy.

Gdyby było tak, jak stara się wykazać Skarżący, to w świetle art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., jakiekolwiek zastrzeżenie, że przy zmianie stron umowy dla uznania za zachowany podstawowego okresu umowy leasingu pozostałe warunki umowy nie mogą ulec zmianie, byłoby zbędne i pozbawione wartości normatywnej.

5. Skarżący poświęcił wiele uwagi argumentacji nawiązującej do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2016 r. w spr. o sygn. II FPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał zagadnienie prawne związane bezpośrednio ze skutkami cesji umowy leasingu zawartej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., tj. przed wprowadzeniem zmiany do art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. (oraz, odpowiednio, do art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), uznając, że "zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.". W oparciu o tezy zawarte w tej uchwale, Skarżący wywodzi, że - po pierwsze - przed 2013 r. nie było żadnej podstawy prawnej, regulującej kwestię wpływu zmian w umowie leasingu na jej podstawowy okres; po drugie zaś - wszelkie zmiany umowy leasingu były dopuszczalne i umowa zachowywała swój podatkowy charakter po takich zmianach (o ile umowa nadal spełniała warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f.), zarówno przed, jak i po cesji.

Skarżący, powołując się na powyższą uchwałę nie dostrzega jednak, że także w niej wyeksponowano dopuszczalność zmian podmiotowych umowy leasingu z zachowaniem skutku podatkowego (uznaniem za zachowany podstawowego okresu umowy), co budziło wątpliwości w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., nie bezwarunkowo, lecz z zastrzeżeniem, że treść umowy leasingu nie uległa zmianie. W uchwale tej podkreślono bowiem: "Niezasadne jest również przyrównywanie wprost umowy sprzedaży przedmiotu leasingu do cesji, czyli przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 k.c. Umowa sprzedaży przenosi własność przedmiotu trwającego leasingu nie zaś jakąkolwiek wierzytelność. Wprawdzie z tytułu wejścia z mocy prawa, czyli art. 70914 § 1 k.c., do realizowanej nadal umowy leasingu nabywca jej przedmiotu uzyskuje wierzytelność w zakresie rat leasingowych, jest to jednak konsekwencja wykonywanej umowy leasingu, której treść pozostała bez zmian, nie zaś skutek umowy przelewu wierzytelności. Wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy, są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawę podatkową nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, stanowić będzie jego przychód do opodatkowania. Wobec powyższego, to jest przede wszystkim wykonywania umowy leasingu o tej samej treści, od której, nie zaś od osoby leasingodawcy umowę wykonującego, uzależnione są prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, wymóg niezbędności podstawy prawnej następstwa prawnego w prawie podatkowym - odnoszącego się do hipotezy wstąpienia w prawa i obowiązki trwającej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu tej umowy - jest nieuzasadniony.". Ponadto, uchwała prezentuje skutki zmiany podmiotu finansującego (leasingodawcy) nie zaś osoby korzystającego (leasingobiorcy]; nie obejmuje też analizy skutków wynikłych z inicjatywy leasingobiorcy, który w drodze cesji wstąpił w sytuację poprzedniego leasingobiorcy zmian umowy po jej cesji.

Nie jest zatem tak, jak stara się wykazać Skarżący w oparciu o tezy zawarte w powyższej uchwale, że pogląd zaprezentowany przez organ w interpretacji prowadzi do uznania, że począwszy od 1 stycznia 2013 r. sytuacja podatników została wyraźnie pogorszona, gdyż prawo do dokonania zmian w umowie leasingu po jej cesji zostało wyłączone.

Oceny tej nie zmienia także - przywoływane w skardze uzasadnienie do ustawy nowelizującej (ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce), mocą której dokonano zmiany brzmienia art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. Przyświecający tej nowelizacji zamysł ustawodawcy, dotyczący poprawy warunków wykonywania działalności gospodarczej, ograniczenia zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenia przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości został zrealizowany poprzez wyraźne doprecyzowanie w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. warunków w zakresie uznania podstawowego okresu umowy leasingu za zachowany w razie zmiany stron lub strony umowy leasingu. Wprowadzone zastrzeżenie, dotyczące braku zmian w zakresie pozostałych postanowień umowy w sytuacji zmiany stron lub strony umowy leasingu zostało literalnie w tym przepisie wyartykułowane, odzwierciedla ono także zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2016 r. w spr. o sygn. II FPS 1/16 tezy.

6. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że przedłużenie umowy leasingu po dokonaniu cesji tej umowy powoduje, że podstawowy okres umowy leasingu nie został zachowany, co skutkuje dyskryminacją podatkową Skarżącego.

Powyższy zarzut, zmierzający do wykazania tezy, że w gorszej sytuacji znajduje się podatnik, który wstąpił w drodze cesji w umowę leasingu łączącą podmiot finansujący (leasingodawcę) z innym leasingobiorcą (korzystającym) niż ten, który pozostaje w pierwotnej umowie i może ją bez ograniczeń aneksować nie uwzględnia tego, że ów podatnik, który wstąpił na mocy cesji do umowy leasingu i który decyduje się na zmianę jej postanowień (eksponowane we wniosku o interpretację wydłużenie okresu umowy oraz zmniejszenie wysokości opłat) może zawrzeć umowę leasingu na tych samych warunkach (dłuższym okresie umowy i niższych opłatach). Podatnik, który na podstawie umowy cesji wstępuje w umowę leasingu zawartą przez inny podmiot nie jest dyskryminowany poprzez brak możliwości aneksowania tej umowy (przedłużenia jej trwania czy zmniejszenia opłat) ze skutkiem podatkowym uznania ponoszonych na podstawie tej umowy opłat za poniesione w podstawowym okresie umowy, skoro może samodzielnie zawrzeć taką umowę na dowolnych, dogodnych dla siebie warunkach, w tym w zamierzonym okresie trwania tej umowy i wysokości ponoszonych opłat.

Nie ma racji Skarżący argumentując, że podatnik, który zdecydował się na wstąpienie w drodze cesji w już zawartą na określonych warunkach umowę leasingu, zamiast samodzielnie ukształtowanej i dobranej do swoich potrzeb - w zakresie okresu trwania i wysokości opłat - umowy jest dyskryminowany poprzez brak możliwości aneksowania takiej umowy. Podatnik ma bowiem wybór w zakresie takiej umowy: może ją zawrzeć na wybranych (wynegocjowanych) przez siebie warunkach co do czasu trwania oraz wysokości opłat lub kontynuować umowę zawartą przez inny podmiot, tak jak została ona ukształtowana.

Dostrzeżenia bowiem wymaga, że stanowisko organu wyartykułowane w zaskarżonej interpretacji nie pozbawia podatnika, który na podstawie umowy cesji kontynuuje umowę zawartą przez inny podmiot, prawa uznania wydatków z tego tytułu za koszty uzyskania przychodów, lecz wyraża zapatrywanie, że w razie zmiany postanowień przejętej w drodze cesji umowy będziemy mieli do czynienia z nową umową leasingu, dla której sporny, podstawowy okres umowy będzie liczony od początku. Zapatrywanie to jest zgodne z literalnym brzmieniem art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f.

Przyjęte w zaskarżonej interpretacji zapatrywanie organów nie ma zatem charakteru dyskryminującego podmioty, które zawarły umowę cesji leasingu z wcześniejszym leasingobiorcą, nie ogranicza bowiem takich podatników w traktowaniu tak przejętej umowy - jeśli nastąpiły zmiany jej postanowień (wydłużenie okresu umowy, zmniejszenie wysokości opłat) - jako nowej umowy leasingu.

7. Nie znalazł potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wzięcia pod uwagę istotnego elementu zdarzenia przyszłego w postaci rozbieżności momentów dokonania cesji i zawarcia aneksu do umowy, a w konsekwencji wydanie interpretacji na gruncie wadliwie przyjętego jako podstawa wydania interpretacji stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącego, w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do okoliczności, że w ramach stanu faktycznego zaprezentowano, że zmiana warunków umowy (aneks do umowy) nastąpi po cesji leasingu a w szczególności nie dokonał analizy jej znaczenia prawnego. W ocenie Skarżącego, jeśli organ uznałby, że okoliczność ta nie ma znaczenia, powinien ją wyraźnie opisać i uzasadnić, dlaczego uznaje ją za nieistotną.

Wbrew powyższej argumentacji Skarżącego, organ odniósł się także do tego elementu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ podał (str. 9 interpretacji) że ustawodawca określił warunki, jakie muszą być spełnione przy zmianie stron lub strony umowy leasingu, aby umowa była rozliczana tak, jakby nic się nie zmieniło a także, że nie mogą powstać inne istotne zmiany w jej zapisach, dotyczące np. czasu jej trwania czy wartości opłat leasingowych. Organ dostrzegł też, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący zamierza zawrzeć umowę cesji leasingu samochodu osobowego; rozważa możliwość zawarcia, już po nabyciu wszelkich praw i obowiązków w drodze cesji, aneksu do umowy leasingu będącej przedmiotem cesji, przy czym w wyniku zawarcia aneksu do umowy leasingu doszłoby do wydłużenia okresu leasingu, a tym samym zmniejszenia wysokości miesięcznych rat leasingowych. Stan faktyczny obejmujący wymienione elementy organ ocenił następnie przez pryzmat przepisów podlegających interpretacji uznając, że w sytuacji zmiany strony umowy, aby można było mówić o zachowaniu podstawowego okresu umowy, o którym mowa w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., inne postanowienia umowy leasingu nie mogą ulec zmianie, zaś w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do zastąpienia jednej strony umowy przez inny podmiot, a pozostałe postanowienia umowy, takie jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat leasingowych nie ulegną zmianie, wówczas uważa się, że nie dochodzi do przerwania biegu umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Organ podkreślił też, że jeżeli oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka jest oceniana dla celów podatkowych - jako zupełnie nowa umowa leasingu. Organ wyeksponował wreszcie zarówno to, że w przypadku przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której po dokonanej cesji umowy leasingu planowana jest zmiana jej postanowień poprzez zawarcie aneksu, w którym doszłoby do wydłużenia okresu leasingu, a zatem, wydłużenie okresu leasingu skutkuje tym. że w rezultacie mamy do czynienia z nową umową leasingu a nie kontynuacją dotychczasowej jak i skonstatował, że po dokonaniu cesji i późniejszym zawarciu aneksu, nie zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji umowa ta nie będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f.

Nie jest zatem tak, jak stara się wykazać Skarżący, że organ pominął w wydanej interpretacji element rozłożenia w czasie cesji umowy leasingu a także późniejszego aneksu do niej obejmującego wydłużenie okresu spłaty oraz zmniejszenie wysokości opłat z tytułu umowy leasingu.

Podkreślenia bowiem wymaga, że powyższy zarzut skargi wskazujący na pozostawiające niedosyt uzasadnienie interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego (to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie akademickiego sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska - jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę - nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego.

Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca.

Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87). Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych (w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów), tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji "interpretacji prawa podatkowego" podkreślano, iż "nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie "jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi" w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo" (zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.). Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym - także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika, który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji.

Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia (tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14). Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

8. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.