Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1678506

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 5 czerwca 2013 r.
III SA/Wa 439/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Beata Sobocha, Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia (...) stycznia 2013 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z (...) stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z (...) listopada 2012 r. wydane wobec M. R. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Występując z tym wnioskiem Skarżący podał, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo - akcyjnych oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej. W przyszłości Skarżący wystąpi ze spółki osobowej, przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie to - w przypadku spółki jawnej i spółki komandytowej - będzie polegało na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie tej umowy poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. W ramach wystąpienia oraz likwidacji Skarżący otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Składniki te nie będą Skarżącemu przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tej przyczyny zostaną odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części). Skarżący zapytał w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku: a) odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; b) wniesienia aportem do spółki kapitałowej tych środków i wartości.

Postanowieniem z (...) listopada 2012 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Stwierdził, iż istota wniosku opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd Ministra Finansów w określonych kwestiach.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył zażalenie. Zarzucił:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b Ordynacji podatkowej,

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b Ordynacji podatkowej,

- art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania na podstawie przepisów prawa,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi Izby Skarbowej i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącego Minister Finansów mógł bez żadnych przeszkód wydać indywidualną interpretację, w której mógł albo potwierdzić stanowisko jako prawidłowe albo uznać stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Utrzymując w mocy własne postanowienie Minister Finansów przypomniał, że interpretację podatkową wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Pojęcie zainteresowanego nie jest wprost zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Konieczna jest zatem kompleksowa analiza przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wyjaśnił, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. W rezultacie z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego co do możliwości stosowania oraz wykładni określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn wyłącznie poznawczych. Wniosek nie może zatem dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący przedstawił pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadzała się więc do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany. Nie podał on - jak twierdzi - iż otrzymane składniki majątku wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku. Nie wiadomo też która spółka zostanie zlikwidowana, a z której Skarżący wystąpi. Zdaniem Ministra Finansów nieuprawnione jest powoływanie się przez Skarżącego na analogie (a raczej ich brak) jego sprawy z innymi sprawami. W żadnym przepisie regulującym instytucję wydawania interpretacji indywidualnych nie został bowiem nałożony na organy podatkowe obowiązek ustosunkowania się do poglądów zawartych w pismach innych organów, ale obowiązek oceny stanowiska zajętego przez wnioskodawcę.

Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Skoro bowiem wniosek Skarżącego nie mógł - z uwagi na jego treść - skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł też nastąpić skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej, polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie.

Zdaniem Ministra Finansów nie ciążył na nim obowiązek wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Poziom abstrakcyjności tego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał bowiem na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach postanowienia wydanego w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione,

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełnienia przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie"), poprzez wydanie postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na te postanowienia, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

- art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego,

- art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników,

- art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o: 1) stwierdzenie nieważności postanowień w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych; 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; 3) potwierdzenie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca; 4) uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest w całości prawidłowe; 5) zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że wystąpił z wnioskiem jako zainteresowany w celu ustalenia swojej własnej sytuacji prawnopodatkowej. Chciał mianowicie się dowiedzieć jak powinien prawidłowo określić moment powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w sytuacji opisanej we wniosku, zwłaszcza, że w kwestii tej występują rozbieżności interpretacyjne. Skarżący zauważył, że z jednej strony Minister Finansów zarzucił, iż jego wniosek sformułowany jest nieprawidłowo, niekonkretnie i w sposób niedoprecyzowany, z drugiej zaś nie wskazał, jak powinien brzmieć prawidłowy, konkretny, doprecyzowany wniosek. Skarżący wywiódł, że w niniejszej sprawie bezpodstawnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, czym uniemożliwiono mu skorzystanie z ochrony, jaką daje taka interpretacja. Wyraził nadto zdziwienie, że na podstawie bardzo zbliżonych zdarzeń przyszłych, inni Dyrektorzy Izb Skarbowych wydawali interpretacje podatkowe, a w niniejszej sprawie organ takiej możliwości nie widzi. Takie działanie jest zaprzeczeniem pewności prawa, a w szczególności roli organów podatkowych, które powinny dążyć do jego wyjaśniania. Skarżący podniósł też, że przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakie wynikają z literalnej wykładni art. 14b Ordynacji podatkowej, zostały przez niego spełnione. W tej sytuacji działanie organu polegające na odmowie wydania interpretacji nie znajduje podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącego brak wydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie i wydanie w jej miejsce bez podstawy prawnej zaskarżonych postanowień skutkuje wydaniem, tzw. interpretacji milczącej, czyli interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku. Skarżący zwrócił nadto uwagę na konieczność uwzględnienia - przy wydawaniu indywidualnych interpretacji - orzecznictwa sądowego. Na koniec zarzucił zaskarżonym postanowieniom abstrakcyjność i niekonkretność.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 14 maja 2013 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżący powołał się na wyroki wydane w analogicznym - jak w niniejszej sprawie - stanie faktycznym.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów utrzymujące w mocy własne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, co wynika wprost z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Kontrola Sądu sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy zasadnie przyjął, iż w sprawie niniejszej zaistniały wymienione w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Odmawiając wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie organ podatkowy zwrócił uwagę na sposób skonstruowania wniosku. Wskazał mianowicie na wielowariantowość opisanych w nim zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter. W efekcie stwierdził, że wniosek Skarżącego jest próbą uzyskania ogólnego poglądu Ministra Finansów w niniejszej sprawie.

Sąd stanowisko to podziela. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższego wynika zatem, że interpretacja indywidualna jest formą wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2011 r., II FSK 1681/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Jej istotą jest więc udzielenie tej osobie wyraźnej odpowiedzi na postawione przezeń pytanie.

Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Należy zatem przyjąć, że osobą zainteresowaną jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą tą może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, mogący powodować określone konsekwencje podatkowe. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie" (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 112; J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 86 i n.). Należy przy tym podkreślić, iż indywidualna interpretacja daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie gwarancje oznaczają, że zastosowanie się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która - poza funkcją interpretacyjną - nie będzie spełniała (ściśle z nią związanych) funkcji gwarancyjnych. Istotne jest zatem, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, prawidłowo organ podatkowy wskazał, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację i trafnie wskazał podmioty, które z takim wnioskiem wystąpić nie mogą, tj.:

1)

we własnym imieniu adwokat, radca prawny bądź doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2)

osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3)

osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 78-79).

W świetle powyższego trafnie organ podatkowy uznał, że uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie uprawnionym ten, którego wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle.

W sytuacji zatem, gdy we wniosku Skarżący zawarł niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom Skarżącego - że mamy do czynienia z wnioskiem "w indywidualnej sprawie". W konsekwencji nie można było uznać Skarżącego za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku tym Skarżący wskazał, że jest akcjonariuszem (bliżej nieokreślonej liczby) spółek komandytowo-akcyjnych oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej. W przyszłości Skarżący wystąpi ze spółki osobowej (przy czym określenie to obejmuje łącznie wszystkie trzy wspomniane wyżej spółki), przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka ta zostanie zlikwidowana. Skarżący zaznaczył, że wystąpienie ze spółki jawnej oraz komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo przez wypowiedzenie umowy spółki. Dodał, że wystąpienie to będzie polegało na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy "spółki osobowej" i późniejszej zmianie tej umowy poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, tj. w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie zostały wniesione do "spółki osobowej" w drodze wkładu niepieniężnego. Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej może zaś nastąpić albo przez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu bądź też przez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego. Skarżący zaznaczył, że nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki.

Trafnie organ podatkowy stwierdził, że nie dająca się określić liczba zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku, ich wielowątkowość nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do uzyskania interpretacji indywidualnej. W rezultacie trafne jest także spostrzeżenie organu podatkowego, że Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować przedmiotu wniosku, ażeby dotyczył on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Tymczasem jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2012 r. (II FSK 553/11) z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika że zainteresowany składa wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w, będącej odpowiedzią na to pytanie, własnej - to jest zainteresowanego - ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego tymże wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Z powyższego wynika zatem, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie tej interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższego wynika zatem, że interpretacja indywidualna nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r., I SA/Gd 1312/11). Interpretacja ta nie może być wydana na podstawie nieskonkretyzowanej, niedookreślonej pod względem ilości zdarzeń przyszłych, sytuacji faktycznej. Samo wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego, które miały zostać zinterpretowane oraz sformułowanie konkretnych pytań nie jest wystarczające.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że sposób skonstruowania wniosku, w tym wskazywana już wielowątkowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego poglądu Ministra Finansów w niniejszej sprawie.

W rezultacie Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego w przywołanych przez Skarżącego w piśmie z 14 maja 2013 r. wyrokach.

Skoro więc w sprawie zachodziły przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego, prawidłowo organ podatkowy odmówił jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14b § 5 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ubocznie Sąd zauważa, że omówiony wyżej sposób redagowania wniosku jest charakterystyczny dla pełnomocnika Skarżącego, który w wielu innych - znanych Sądowi z urzędu - sprawach przedstawia stan faktyczny w sposób wielowątkowy.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 121 i art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez - jak twierdzi Skarżący - niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. W ocenie Sądu rozbieżność rozstrzygnięć organów podatkowych jest tak samo niepożądanym zjawiskiem jak rozbieżność orzecznictwa sądowego. Niemniej - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2012 r. (I FSK 2117/11) - organ udzielający indywidualnej interpretacji zawsze powinien dążyć do wydania interpretacji, która w sposób najbardziej prawidłowy interpretuje przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nawet wówczas gdy będzie to niezgodne z innymi wcześniej wydanymi interpretacjami. Należy mieć bowiem na względzie, że interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Indywidualna interpretacja dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata tej interpretacji wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Zdaniem Sądu nie można też oczekiwać, aby organ podatkowy uznając - jak w niniejszej sprawie - iż zachodzą przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji podatkowej na podstawie wniosku Skarżącego, interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Zdaniem Sądu brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14o § 1 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął ten termin została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przepisie tym mowa jest o "niewydaniu" interpretacji, a zatem o sytuacji, w której wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania tej interpretacji. Tymczasem w niniejszej sprawie zapadło postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tym samym nie rozpoczął się też (bo nie mógł) bieg trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. W takim przypadku niewydanie tej interpretacji przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Rozporządzeniem tym, wydanym na podstawie delegacji zawartej we wspomnianym art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie § 7 rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w W. dla podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w województwie (...). W powołanych wyżej przepisach ustawodawca, a następnie Minister Finansów wskazali, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych". Interpretując to sformułowanie w wyroku z 15 listopada 2012 r. (I SA/Ke 546/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał (a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela), że wymienieni w rozporządzeniu Dyrektorzy Izb Skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych. Organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są zatem, nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale także do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Jednym z takich rozstrzygnięć jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca, używając sformułowania "do wydawania interpretacji indywidualnych" ograniczył zakres upoważnienia jedynie do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi określone w Ordynacji podatkowej i w przypadku ich braku do wydania stosownego postanowienia. Tym samym w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. był organem upoważnionym do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.