III SA/Wa 425/17, Odpowiedzialność płatnika za pobór i wpłatę zaliczki. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2590869

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 425/17 Odpowiedzialność płatnika za pobór i wpłatę zaliczki.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Beata Sobocha.

Sędziowie WSA: Honorata Łopianowska (spr.), Asesor Agnieszka Wąsikowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) listopada 2016 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zryczałtowanego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z (...) listopada 2016 r., nr (...), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. ("NUS") z (...) sierpnia 2016 r., nr (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana wobec ustalenia, że w 2013 r. Skarżący prowadził na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą (...) D.C. w zakresie przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi ((...)) i podobnej działalności. W toku czynności kontrolnych Skarżący oświadczył, że w 2013 r. współpracował z firmami z USA i Wielkiej Brytanii, które udostępniały mu reklamy i które następnie Skarżący udostępniał swoim kontrahentom, tj. osobom fizycznym z całego kraju, zarejestrowanym w należącym do niego serwisie (...). Osoby te zawarły z nim umowę na piśmie (o dzieło) lub za pomocą narzędzi informatycznych o przeprowadzenie akcji marketingowych. Kontrolowany uzyskiwał przychód od reklamodawców na podstawie efektów "kliknięć" przez osoby zarejestrowane a działanie to generowało również przychód po stronie osób zarejestrowanych w serwisie (użytkowników serwisu), wypłacany przez Skarżącego.

Ustalono, że w 2013 r. Skarżący dokonał jako płatnik wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego w Żurominie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych w łącznej wysokości (...) zł oraz wpłat zryczałtowanego podatku - w sytuacji, gdy kwota wypłaconej należności nie przekraczała 200 zł - w łącznej wysokości (...) zł; Skarżący złożył 16 stycznia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Ż. deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR), a 20 stycznia 2014 r. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R).

Ustalono też, że Skarżący odprowadził jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy bądź zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz osób, z którymi zawarł umowy o dzieło wykonania akcji marketingowych w formie pisemnej. Ponadto Skarżący dokonywał takich wypłat dotyczących wykonania akcji marketingowych również na rzecz osób, z którymi nie zawierał umów w formie pisemnej, lecz z zawarł umowy wyłącznie za pośrednictwem narzędzi internetowych, po zaakceptowaniu przez nie treści Regulaminu znajdującego się na stronie internetowej swojej firmy (serwisu (...)), określającego między innymi warunki współpracy stron.

Skarżący podał, że pozostawiał osobom, z którymi zawierał umowy o wykonanie akcji marketingowych wybór: mogły podpisać z nim umowę na piśmie lub "samoopodatkować się".

Za akcje marketingowe przeprowadzone przez te osoby, z którymi nie zawarto umów pisemnych Skarżący wypłacał kwotę brutto, nie pomniejszając jej o zaliczki na podatek dochodowy czy podatek zryczałtowany (w sytuacji, gdy kwota należności nie przekraczała 200 zł). Wypłaty dokonane na rzecz tych osób, z którymi zawarto umowy wyłącznie za pośrednictwem narzędzi internetowych, Skarżący dokumentował w książce przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" na podstawie dokumentu PK, "polecenie księgowania" o treści "wypłaty" (za dany miesiąc). Do każdego dokumentu załączał listę imion i nazwisk wraz z kwotą i datą wypłaty. Ogółem w 2013 r. w kolumnie "pozostałe wydatki" Podatnik zaksięgował wynagrodzenia wypłacone osobom, z którymi zawarł umowę za pośrednictwem narzędzi internetowych na łączną kwotę (...) zł.

Od powyższych umów Skarżący nie naliczył, nie pobrał i nie wpłacił do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie (...) zł ani zryczałtowanego podatku dochodowego w łącznej kwocie (...) zł do czego był - zdaniem organów - zobowiązany na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm,; dalej: "O.p.") oraz art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), ani nie przekazał beneficjentom kwot przekraczających 200 zł oraz właściwym według ich miejsca zamieszkania urzędom skarbowym imiennych informacji o wysokości dochodu PIT-11, do czego był zobowiązany na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ramach zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń, Skarżący zakwestionował kwalifikację prawną zawieranych umów i wypłaconych na ich podstawie należności pieniężnych oraz istnienie po swojej stronie obowiązków płatnika. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego uznał, że sam Skarżący błędnie wskazał, że umowy zawierane pisemnie na wykonanie akcji marketingowych stanowiły umowy o dzieło, od których pobrał zaliczki na podatek dochodowy, podczas gdy ocena stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż były to umowy nienazwane, najbliższe w swojej funkcji i treści umowie dzierżawy. Zdaniem Skarżącego, jego kontrahenci udostępniali mu część swoich stron internetowych w celu realizacji przez niego akcji marketingowych czy reklamy i żaden z kontrahentów nie był zobowiązany do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą umową. Przedmiotem umowy było jedynie udostępnienie wirtualnej powierzchni na stronach internetowych kontrahentów Skarżącego w celu pobierania pożytków z takiego korzystania. Właściciel strony internetowej nie miał żadnego wpływu na zarządzanie tą częścią udostępnionej kontrolowanemu strony internetowej, pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu miał zawsze na zasadzie wyłączności Skarżący a taki stan wyklucza jakiekolwiek świadczenie usług o charakterze osobistym ze strony kontrahenta na rzecz firmy Skarżącego. Skarżący argumentował, że istotą zawieranych przez niego z kontrahentami umów było udostępnianie za wynagrodzeniem części strony internetowej do korzystania (poprzez umieszczanie w niej reklam klientów Strony) oraz do czerpania z tego tytułu pożytków (wynagrodzenie pobierane od klientów w zamian za emisje reklam), zatem rodzajowo umowa taka, choć nienazwana, mieści się w zakresie uregulowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako umowa najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze. W tej sytuacji wypłacając kontrahentom należności za korzystanie z ich własności, nie był zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1430/13 a także interpretację ogólną Ministra Finansów z 5 września 2014 r. DD2/033/55/KBF/14RD-75000.

W toku postępowania podatkowego Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu o przedłożenie danych osób, z którymi nawiązał współpracę za pośrednictwem narzędzi internetowych, w tym danych adresowych, w dniu 28 października 2015 r. przedstawił listę 190 osób (akta post. pod., tom II, k. 247-248), przy czym w większości przypadków na liście podane było tylko nazwisko i imię wraz z miejscowością lub wyłącznie nazwą ulicy. Osoby, które udało się zidentyfikować na podstawie danych z aplikacji (...) organ przesłuchał w charakterze świadków. W wyniku przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków organ ustalił, że współpraca Skarżącego z ww. osobami (będącymi w 2013 r. użytkownikami serwisu należącego do Skarżącego) polegała na zapisywaniu, przechowywaniu plików napisanych lub posiadanych przez użytkowników (tj. różnego rodzaju gier komputerowych, poradników, podręczników, programów, piosenek, e-booków. filmów itp.). Użytkownik sam tworzył różnego rodzaju pliki i wysyłał je na serwer Skarżącego a Skarżący tworzył link do tego pliku, a następnie użytkownik serwisu Strony udostępniał ten link innym osobom w sposób przez siebie obrany (zgodnie z § 3 pkt 1 Regulaminu świadczenia usług przez serwis (...)). Niektóre osoby umieszczały ten link na swojej stronie internetowej, były również takie osoby, które oświadczyły, że nie posiadały i nie posiadają żadnych stron internetowych (zeznania M. Ż., E. O., S. K., D. W.) - te osoby umieszczały linki na forach internetowych (zeznania M. Ż. i S. K.). Powyższe, zdaniem organów, wskazuje na brak przesłanek do uznania zawartych umów za umowy najmu.

W piśmie z 23 czerwca 2015 r. (akta post. pod., tom I, k. 75-78) stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli Skarżący, za pośrednictwem swego pełnomocnika powtórzył, że właściciel strony internetowej nie miał żadnego wpływu na zarządzanie częścią udostępnionej Stronie strony internetowej oraz, że pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam informacji posiadał wyłącznie Skarżący w udostępnianym miejscu strony internetowej.

Organ stwierdził, iż przeczą temu zeznania świadków, zgodnie z którymi kontrahenci Strony samodzielnie umieszczali linki na stronie internetowej (zeznania B. Z., M. K., M. S.). B. Z. wyraźnie wskazał podczas przesłuchania: "Pan D. C. nie ingerował w moją stronę internetową, na mojej stronie umieszczałem samodzielnie linki otrzymywane z serwisu Pana D. C.". J. S. zeznał: "zamieszczałem jego oferty na własnej stronie internetowej". M. M. - "otrzymane linki wklejałem na swoją stronę"', M. K. - "serwis C. udostępniał reklamy, które umieszczałem na swoim blogu", M.S. - "miałem swojego bloga tam wrzucałem różne rzeczy do pobrania, najczęściej gry albo filmy. Reklamowałem tego bloga na Facebooku, pozycjonowałem tego bloga w Google. Dzięki temu wiele osób mogło pobierać z mojego bloga linki do gier, filmów". Zdaniem organu, z powyższych zeznań wynika, że Skarżący nie zarządzał stronami użytkowników, bowiem oni sami dokonywali czynności umieszczenia linków na własnych stronach i nadal nią dysponowali.

NUS stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła umowa najmu ani dzierżawy, bowiem część osób podczas składania zeznań w charakterze świadków zeznała, że nie posiada stron internetowych (zeznania E. O., S.K., M. Ż., D.W.), nie mogły więc ich (bądź ich części) wynajmować bądź oddać w dzierżawę. Również osoby, które były właścicielami stron internetowych nie potwierdziły faktu ich dzierżawy Skarżącemu. P. B., i P. K. podczas przesłuchania zeznali, że nie udostępniali Skarżącemu powierzchni na stronie internetowej, natomiast D. G. wskazał, że udostępniał tylko plik, a nie udostępniał powierzchni na stronie internetowej. Większość przesłuchanych osób potwierdziła udostępnianie Skarżącemu powierzchni na stronach internetowych, jednakże analiza całości zeznań świadków wskazała, że udostępnienie tej powierzchni polegało na umieszczeniu linku otrzymanego od Skarżącego celem pobierania go przez inne osoby. NUS nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że żadna z ww. osób nie była zobowiązana do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą umową oraz, że przedmiotem umowy było jedynie udostępnienie wirtualnej powierzchni na stronach internetowych poprzez umieszczanie na niej reklam. Organ uznał, że - po pierwsze - użytkownik musiał stworzyć i przesłać na serwer Skarżącego plik, który najczęściej był przez niego napisany (zeznania M. K., S. K., M. J.), następnie umieścić link na swojej stronie internetowej lub w inny obrany przez siebie sposób np. poprzez umieszczanie linków na forach internetowych (zeznania M. Ż. i S. K.). Po drugie, użytkownik serwisu Skarżącego promował w Internecie swoje pliki. E. O. zeznała, że świadczyła usługi marketingowe na rzecz Skarżącego polegające na rozpowszechnianiu reklam gier komputerowych. R. R. zeznał, że przesyłał pliki poprzez wygenerowane przez Skarżącego linki, a otrzymywał od Skarżącego środki finansowe za promocję swoich plików. D. G. zeznał "wysokość wynagrodzenia zależała od intensywności promocji (...) Trzeba mieć pojęcie jak promować swoje pliki (...)". Na okoliczność ustalenia faktów związanych z umowami zawartymi przez Skarżącego za pośrednictwem narzędzi internetowych NUS w dniu 27 kwietnia 2016 r. wezwał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze strony, celem wyjaśnienia okoliczności, że kontrahenci Podatnika udostępniali mu część swoich stron internetowych; żaden z kontrahentów Podatnika nie był zobowiązany do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą umową; tylko Podatnik posiadał pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnianym miejscu, jednak Skarżący skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawił się na nie, NUS pismem z 30 maja 2016 r. (akta post. pod, k. 226) wezwał Podatnika do przedłożenia informacji o udostępnianych mu stronach internetowych z podaniem nazwy strony wraz z danymi osób, które udostępniały daną stronę a w odpowiedzi na to wezwanie (akta post. pod., tom II, k. 241) pełnomocnik Skarżącego podał, że nikt Podatnikowi nie udostępniał stron internetowych, a wzajemne relacje Podatnika z klientami kształtowały się na innych zasadach. Wskazał, że użytkownicy implementowali skrypt ofert reklamowych na swoje strony bez udziału Podatnika. Według Podatnika samo zarejestrowanie się w serwisie jest umową najmu/dzierżawy; użytkownik serwisu należącego do Podatnika samodzielnie pobierał skrypt umożliwiający wyświetlanie reklam, a następnie własnoręcznie umieszczał go na swojej stronie, ponieważ tylko on, jako administrator miał do niego dostęp i nie udzielał go osobom trzecim. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, Podatnik nie musi w żadnym wypadku mieć fizycznego dostępu do takiej strony, by powstała relacja dzierżawy/najmu.

Pismem z 29 czerwca 2016 r. (akta post. pod., tom II, k. 254-256) Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez wystąpienie do Urzędów Skarbowych zgodnie z właściwością miejscową kontrahentów, celem uzyskania informacji czy użytkownicy serwisu prowadzonego przez Skarżącego opodatkowały dochody uzyskane od Podatnika - uzyskanie tych informacji będzie miało kluczowe znaczenie przy wydaniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie w przypadku, gdyby organ podatkowy nie podzielił dotychczasowej argumentacji Podatnika. Celem postulowanego postępowania dowodowego miałaby być ocena, czy Podatnik powinien wykonywać funkcję płatnika od wypłacanych przez siebie wynagrodzeń. Jeżeli organ podatkowy uznałby, że okoliczności i dostępne dowody w sprawie wskazują, że charakter wypłacanych przez Skarżącego wynagrodzeń zobowiązywał go do wypełnienia funkcji płatnika, wówczas przypisanie kontrahentowi kwot do zapłaty z tego tytułu spowodowałoby podwójne opodatkowanie w każdym przypadku, gdy kontrahent dokonał rozliczenia podatkowego uzyskanych z portalu (...) dochodów we własnym zakresie, albo spowodowałoby opodatkowanie dochodów, co do których w chwili orzekania wiadomo, że nie podlegają opodatkowaniu. Postanowieniem z (...) lipca 2016 r. (akta post. pod., tom II, k. 257) NUS odmówił uwzględnienia wniosku uznając wnioskowane czynności za bezzasadne i pozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W wyniku analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego NUS nie podzielił argumentacji Skarżącego zmierzającej do wykazania braku obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłat dokonywanych przez niego na rzecz użytkowników serwisu (...). Uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak podstaw, by traktować wypłaty za przeprowadzenie akcji marketingowych jako przychód z czynności zbliżonych do najmu/dzierżawy. Stwierdził, że należności te stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. od którego Skarżący, działając jako płatnik, obowiązany był na podstawie art. 8 O.p. oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. naliczyć, pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie (...) zł oraz na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy w łącznej kwocie (...) zł.

Decyzją z (...) sierpnia 2016 r. nr (...) NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie (...) zł oraz zryczałtowanego podatku za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie (...) zł.

2. Skarżący wobec tej decyzji w dniu (...) sierpnia 2016 r. złożył odwołanie do DIS, który decyzją z (...) listopada 2016 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienie mechanizmu działania wykonywania akcji marketingowych stoi w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącego, że jego kontrahenci nie podejmowali żadnej aktywności osobistej w związku z zawartą umową, przez co ich działania nie noszą znamion działalności wykonywanej osobiście, a łączącemu ich z Podatnikiem stosunkowi prawnemu bliżej do stosunku najmu lub dzierżawy. Zdaniem organu odwoławczego jest przeciwnie - okoliczności sprawy przemawiają za tym, że kontrahenci Skarżącego podejmowali osobiście działania zmierzające do uzyskania przychodu za pomocą narzędzi internetowych; samodzielnie pobierali skrypt umożliwiający wyświetlanie reklam; tworzyli i przesyłali na serwer Skarżącego pliki przez siebie utworzone (zeznania M. K., S. K., M. J.), a następnie własnoręcznie umieszczali link do ww. plików umieszczonych na serwerze Skarżącego na swojej stronie internetowej lub na forum internetowym, jeżeli nie mieli swojej strony (zeznania M. Ż. i S. K.). Zdaniem organu, to kontrahenci Skarżącego samodzielnie decydowali na jakiej stronie umieszczali skrypt i na jaki okres. Co więcej, wysokość przychodu zależała od aktywności kontrahentów Skarżącego, a więc podejmowali oni świadome działania na rzecz promowania swoich plików w Internecie (zeznania D. G., M.S.).

Powyższe przemawia - zdaniem DIS - za tym, że stosunek prawny łączący Skarżącego z użytkownikami jego serwisu, bez względu na sposób jego nawiązania, czy to pisemny czy za pomocą narzędzi internetowych, mieści się w zakresie uregulowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jako działalność wykonywana osobiście, a nie - jak twierdzi Skarżący - art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako stosunek prawny zbliżony do najmu lub dzierżawy.

W ocenie organu, okoliczności sprawy wskazują na to, że osoby, z którymi Skarżący zawarł umowy o wykonanie akcji marketingowych wykonywały te czynności wielokrotnie, w ramach tej samej umowy. Ich efektem nie było powstanie określonego, zindywidualizowanego, rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej, czyli dzieła, lecz świadczenie usług określonego rodzaju (wykonanie akcji marketingowych). Zatem umowy te należy zakwalifikować do zbliżonych do umów, o których mowa w art. 750 Kodeksu cywilnego o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu. Celem umowy o świadczenie usług jest wykonanie określonych czynności, które nie muszą zmierzać do wykonania dzieła rozumianego jako określonego, zindywidualizowanego rezultatu, jak w przypadku umowy o dzieło. W przedstawionych względów, zdaniem DIS, umowy łączące Skarżącego z kontrahentami mieszczą się w zakresie uregulowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jako działalność wykonywana osobiście, a nie umowa o charakterze zbliżonym do najmu lub dzierżawy.

Organ podkreślił, że najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnych charakterze, są źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. a zgodnie z kodeksem cywilnym, umowa najmu jest stosunkiem prawnym, na mocy którego jedna ze stron udostępnia drugiej na pewien okres czasu - za odpowiednim wynagrodzeniem - korzystanie ze swojej rzeczy. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez oznaczony lub nieoznaczony czas, a najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz wynajmującemu (art. 659 Kodeksu cywilnego). Umowa dzierżawy jest stosunkiem prawno-zobowiązaniowym, w którym jedna strona (wydzierżawiający) udostępnia odpłatnie korzystanie z rzeczy albo praw (art. 693 Kodeksu cywilnego) drugiej stronie (dzierżawcy), do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca obowiązuje się płacić wydzierżawiającemu określony czynsz.

Zdaniem DIS reguły, które rządziły stronami tych umów, polegające na osobistym działaniu użytkownika serwisu (kontrahenta Skarżącego) w celu osiągnięcia przychodu (tj. stworzenie, przesłanie a potem promowanie pliku), powodują, że umów tych nie można zakwalifikować do umów o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy; również wynagrodzenie uzyskiwane przez użytkowników trudno uznać za wynagrodzenie zbliżone do czynszu najmu lub dzierżawy. Przedmiotem tych umów, wbrew opinii Skarżącego, nie było bowiem wynajęcie wirtualnej powierzchni czy też innego wirtualnego bytu. Relacja między osobami zarejestrowanymi na stronie (...), czyli kontrahentami Skarżącego (użytkownikami serwisu), a Skarżącym miała charakter usługi marketingowej, której istotą było propagowanie (upowszechnianie) treści, a nie samo udostępnienie przestrzeni wirtualnej. Tym samym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że istotą umowy zawartej z kontrahentami było udostępnienie za wynagrodzeniem części przestrzeni wirtualnej do korzystania oraz czerpania z tego tytułu pożytków. Organ zauważył, że Skarżący wcale z przestrzeni użytkowników sam nie korzystał, tylko na tej przestrzeni użytkownicy propagowali treści marketingowe Skarżącego (za pośrednictwem otrzymanych linków do swoich plików umieszczonych na serwerze Skarżącego - na swojej przestrzeni umieszczali swoje treści (pliki) z "przyklejonymi" reklamami pochodzącymi od Skarżącego). Użytkownik udostępniał własne treści na swojej przestrzeni: stronie czy też stworzonym przez siebie pliku wysyłanym na ogólnodostępne forum internetowe. Poprzez dodanie do stworzonej przez kontrahenta treści, treści reklamowej pochodzącej od Skarżącego, kontrahent promował treść reklamy propagując jednocześnie własne treści w Internecie.

W odpowiedzi na podniesiony w odwołaniu zarzut, że liczne przesłuchania kontrahentów spowodowały, że kontrahenci przenosili się do portali konkurencyjnych i następstwem tych przesłuchań był drastyczny spadek dochodów Skarżącego w 2016 r. DIS wskazał, że ze 190 osób, z którymi Podatnik współpracował w 2013 r. przesłuchanych zostało zaledwie 26 osób, a obroty wykazane w złożonych deklaracjach VAT za I i II kwartał 2016 r. kształtują się na poziomie całego przychodu uzyskanego w roku 2013. Przychody wykazane przez Skarżącego za 2015 r. (czyli rok, w którym przeprowadzono kontrolę podatkową oraz wszczęto postępowanie podatkowe) wzrosły dwukrotnie w porównaniu z rokiem 2013, a obroty wykazane w pierwszych dwóch kwartałach 2016 r. były wyższe niż w tych samych kwartałach 2015 r. Zdaniem DIS, powyższe wskazuje zatem na brak zasadności wnioskowania Skarżącego o spadku obrotów w prowadzonej przez niego działalności.

Reasumując, DIS stwierdził, że skoro Skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków naliczenia, pobrania i odprowadzania na rachunek właściwego organu podatkowego, w terminach wynikających z ustawy, zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dokonywanych wypłat należności, ani zryczałtowanego podatku dochodowego, to NUS zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie (...) zł oraz zryczałtowanego podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie (...) zł.

3. Pismem z 22 grudnia 2016 r., Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) listopada 2016 r., nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z (...) sierpnia 2016 r., nr (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne rozpoznanie źródła przychodów wypłaconych przez Skarżącego swoim kontrahentom, jako przychodów z osobistego świadczenia usług;

- art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie Skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych świadczeń swoim kontrahentom oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w rażący sposób naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. niepodejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 14a § 1 i 14k § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów przy rozpatrywaniu sprawy;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wątpliwości organu na korzyść Skarżącego.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) listopada 2016 r., nr (...) (akta post. pod., tom II, k. 309-316), utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika w związku z niepobraniem i niewpłaceniem podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie (...) zł oraz zryczałtowanego podatku za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie (...) zł od należności wypłacanych przez Podatnika w 2013 r. jego kontrahentom, będącym użytkownikami należącego do Podatnika serwisu.

3. Sporne w sprawie są skutki aktywności Skarżącego wykonywanej w ramach działalności gospodarczej pod nazwą (...) w zakresie przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi ((...)) i podobnej działalności polegającej na tym, że w 2013 r. Skarżący współpracował z firmami z USA i Wielkiej Brytanii, które udostępniały mu reklamy, po czym te reklamy następnie udostępniał osobom fizycznym z całego kraju, zarejestrowanym w należącym do niego serwisie (...), które zawarły z nim umowę na piśmie (o dzieło) lub za pomocą narzędzi informatycznych o przeprowadzenie akcji marketingowych.

Skarżący uzyskiwał przychód od zagranicznych zleceniodawców przeprowadzenia akcji marketingowych na podstawie efektów "kliknięć" przez osoby zarejestrowane a następnie wypłacał środki osobom zarejestrowanym w serwisie. W ramach tej aktywności Skarżący zlecał innym osobom, nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej zadanie dalszego udostępniania (rozpowszechniania) pobranych od niego (z prowadzonego przez niego serwisu internetowego) zawartości w postaci reklam i za to wypłacał im wynagrodzenia. W sprawie dotyczy to 190 osób, które otrzymały od Skarżącego wynagrodzenia (na podstawie zaksięgowanych wydatków ustalono, że dotyczy to łącznie kwoty (...) zł).

Skarżący stoi na stanowisku - za zapatrywaniami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 z 5 września 2014 r. w sprawie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania, poza działalnością gospodarczą, powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną a także interpretacji indywidualnej wydanej wobec innego podatnika (akta post. pod., tom II, k. 274-278) - że tego rodzaju wypłaty na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej stanowią wynagrodzenia z tytułu dzierżawy stron internetowych a w konsekwencji, że nie miał obowiązku pobierania od nich zaliczek na podatek dochodowy a także dokonania wpłaty zryczałtowanego podatku od wypłat nie przekraczających kwoty (...) zł.

Zdaniem organów obu instancji, tego rodzaju dochody stanowiły - dla osób, na rzecz których Skarżący dokonał wypłat - dochód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i powinny zostać od nich pobrane i odprowadzone do właściwego urzędu skarbowego przez Skarżącego jako płatnika, zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 8 O.p. oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy dokonały także oceny zgodnie z którą, w sytuacji, gdy kwota wypłaty nie przekraczała (...) zł, rzeczą Skarżącego była zapłata w odpowiednich miesiącach roku 2013 zryczałtowanego podatku dochodowego określając ten podatek dla poszczególnych miesięcy tego roku na łączną kwotę (...) zł.

4. Sąd nie neguje wyrażanego w orzecznictwie sądowym a za nim - w interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 z 5 września 2014 r. stwierdzenia, że "(...) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane ramach działalności gospodarczej.", na którą powołuje się Skarżący w swoim piśmie, stanowiącym zastrzeżenia do zawartych w protokole kontroli ustaleń złożonym do organu z 23 czerwca 2015 r. (akta post. pod., tom I, k. 78 akt) a także w skardze i odwołaniu. Podobnie w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez innego niż Skarżący podatnika, tj. jego "partnerkę życiową" (akta post. pod., tom II, k. 274-278) wyeksponowano elementy stanu faktycznego, wskazujące na to, że usługa stanowiąca przedmiot zapytania będzie polegała na uruchomieniu przez podatniczkę serwisu internetowego, "poprzez który klienci będą mogli pobrać skrypt do umieszczenia na swojej stronie internetowej, który umożliwi wyświetlenie na tej stronie reklam kontrahenta zagranicznego"; "(...) serwis, który planuje uruchomić Wnioskodawczyni będzie realizował swoją działalność marketingową oraz reklamową poprzez wynajmowanie powierzchni na wirtualnych stronach Internetowych Użytkowników będących ich własnością lub posiadających do nich prawo na podstawie innego tytułu prawnego."; "Użytkownik strony internetowej nie będzie miał żadnego wpływu na zarządzanie tą częścią udostępnionej Wnioskodawczyni strony internetowej. Pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu będzie miała zawsze na zasadzie wyłączności Wnioskodawczyni. Użytkownicy nie będą świadczyć na rzecz Wnioskodawczyni żadnych dodatkowych usług ponad wynajem miejsca na stronie lub dostępu do plików, w tym usług o charakterze świadczeń osobistych.".

Sąd zarazem dostrzega, że okoliczności rozpoznawanej sprawy, na co także zwrócił trafnie uwagę organ w zaskarżonej decyzji, nie pozwalają na uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z udostępnieniem Skarżącemu przez osoby (zwane w prowadzonym przez Skarżącego serwisie "Użytkownikami") stron internetowych w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem, co by pozwalało na uznanie łączącego Skarżącego z tymi osobami stosunku prawnego za umowę zbliżoną do umowy najmu lub dzierżawy.

W rozpoznawanej sprawie - po pierwsze - w świetle treści § 3 ust. 1 Regulaminu świadczenia usług przez serwis (...) Regulaminu (dalej "Regulamin" akta post. pod., tom II, k. 249-250) - użytkownicy serwisu nie udostępniali Skarżącemu swoich stron internetowych lecz po zapisaniu swojego pliku na serwerze udostępnionym przez Skarżącego i opatrzeniu go przez Skarżącego skryptem zawierającym reklamę udostępniali dalej ten link innym osobom w sposób przez siebie obrany.

Po drugie, warunkiem i elementem świadczenia na rzecz Skarżącego nie było udostępnienie strony internetowej przez danego użytkownika serwisu, lecz swobodne i nieograniczone co do sposobu i formy rozpowszechniane pliku z załączoną do tego pliku reklamą (jak stanowi Regulamin: "w sposób przez siebie obrany"). Potwierdza to ustalony w sprawie na podstawie zeznań świadków - użytkowników serwisu fakt, że niektórzy użytkownicy nie posiadali własnych stron internetowych.

Po trzecie, nie jest tak, jak stara się wykazać Skarżący, że użytkownik serwisu jako posiadacz swojej strony internetowej w związku z przystąpieniem do korzystania z serwisu Skarżącego nie miał wpływu na zarządzanie tą częścią strony internetowej, jaką udostępnił Skarżącemu i że pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu miał Skarżący. Z Regulaminu wprost wynika, że to Skarżący udostępniał innym osobom (użytkownikom) zasoby w swoim serwisie ("(...) umożliwia Użytkownikom zapisywanie, przechowywanie oraz udostępnianie plików na serwerze (...)"), następnie do zamieszczonych w tym serwisie treści tych osób dołączał skrypt z reklamą lub ankietą zaś użytkownik mógł pobrać opatrzony reklamą link do zapisanego na serwerze Skarżącego pliku i udostępniać go innym w sposób swobodny, nieograniczony i pozostający poza wolą i wiedzą Skarżącego - tj., jak mówi Regulamin "w sposób przez siebie obrany".

Reguły działania serwisu Skarżącego wskazują, że w sprawie nie mamy do czynienia z umową zbliżoną do umowy najmu czy dzierżawy. To użytkownicy serwisu samodzielnie decydowali na jakiej stronie lub forum umieszczali skrypt (link ze spreparowanym przez Skarżącego załącznikiem w postaci reklamy lub ankiety) i na jaki okres, a wysokość przychodu zależała od aktywności użytkowników serwisu, którzy podejmowali świadome działania na rzecz promowania swoich plików w Internecie.

Nie jest też tak, że żaden z kontrahentów Podatnika nie był zobowiązany do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą w formie akceptacji Regulaminu umową i że tylko Skarżący posiadał pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnianym miejscu. Częstotliwość wyświetleń reklamy czy ankiety zależała bowiem od otwarcia pliku, do którego była dołączona, zaś to gdzie, w jaki sposób i ile razy link do tego pliku zostanie zamieszczony zależało już tylko od inwencji użytkownika, który zarabiał na jak najbardziej częstotliwym otwarciu jego pliku i dołączonej do niego reklamy. Użytkownik rozpowszechniał zatem w Internecie swoje zasoby (pliki w postaci linku do nich) a wraz z nimi - materiały reklamowe przekazane przez Skarżącego.

Nie jest tym samym zasadny zarzut naruszenia art. 14a § 1 i 14k § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów przy rozpatrywaniu sprawy. Interpretacja ta dotyczy bowiem innej sytuacji aniżeli występująca w sprawie, to jest stanu, gdy użytkownik pasywnie zgadza się na zamieszczenie na swojej stronie reklam innego podmiotu i w tym zakresie przekazuje władztwo nad tą częścią swego zasobu. W rozpoznawanej sprawie jest inaczej: zasoby użytkowników zapisywane były w serwisie Skarżącego; następnie opatrzone skryptem zawierającym reklamy i w tej postaci jako link do pliku zamieszczane były przez użytkowników w dowolnie obranych przez siebie miejscach i tak promowane. Użytkownicy wykazywali zatem osobistą aktywność w dystrybuowaniu materiałów udostępnianych przez Skarżącego.

5. Podkreślenia wymaga, że - po myśli art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony umowy mogą dowolnie ukształtować stosunek umowny. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą więc zawrzeć także umowę nienazwaną, niejednokrotnie trudno poddającą się kwalifikacji do jednej z typowych, znanych umów. Względy rozwoju społecznego i postępu technologicznego wymuszają ujęcie w ramy prawne (a na gruncie podatkowym - określenie skutków podatkowych) dotychczas nieznanych albo niekonwencjonalnych, wykonywanych z użyciem nowoczesnych, elektronicznych technik, relacji między podmiotami. Za przykład takich relacji może posłużyć aktywność Skarżącego i jego kontrahentów (nieprzypadkowo określana przez Skarżącego a także w zamieszczonym w aktach sprawy, załączonym przez organ pierwszej instancji wydruku publikacji internetowej "klikaniem w reklamy" - tom I, k. 96-98).

Dotyczy to - w pierwszym kroku analizy spornego zagadnienia - zawarcia między stronami (Skarżącym oraz osobami, na rzecz których dokonywał on wypłat wynagrodzeń - "użytkowników serwisu") umów w formie elektronicznej, za pośrednictwem prowadzonego przez Skarżącego Serwisu poprzez akceptację jego Regulaminu świadczenia usług przez serwis (...) (akta post. adm. - tom II, k. 249-250) a następnie - oceny treści i skutków tak ukształtowanej relacji prawnej.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że poprzez akceptację tego Regulaminu doszło do zawarcia między Skarżącym a użytkownikami serwisu umów. Potwierdza to brzmienie § 1 pkt 5 Regulaminu, który stanowi, że "Omawiany Regulamin Serwisu Highcash.org, zwany dalej «Regulaminem» formułuje charakter oraz warunki świadczenia usług przez serwis (...), zwany dalej «Serwisem» a także określa prawa i obowiązki Użytkowników Serwisu". Poza elektroniczną akceptacją tego Regulaminu użytkownicy serwisu nie zawierali dodatkowych porozumień (Skarżący zawarł dodatkowo, poza tymi elektronicznymi, kilka umów cywilnoprawnych - umów o dzieło - akta post. pod, tom I, k. 14-15, tom II, k. 245, 246, 128-129, 126, 123, które nie są przedmiotem spornych ustaleń).

Treść tych umów, wynikające z nich wzajemne obowiązki a w konsekwencji - ich charakter podlega ocenie przez pryzmat kryteriów wynikających z art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1]; w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Uwzględniając te dyrektywy wykładni oświadczeń woli, Sąd wskazuje, że ustalone w sprawie elementy stanu faktycznego nie dają podstaw do przyjęcia tezy, że zawarte w formule akceptacji Regulaminu serwisu (...) umowy miały charakter umów zbliżonych do umowy najmu lub dzierżawy stron internetowych, czy też umów nienazwanych o podobnym charakterze.

Przeczy temu wnioskowi szereg ustalonych w sprawie okoliczności.

Pierwszą z nich jest brzmienie Regulaminu, który określał obowiązki użytkowników (akta post. pod. - tom II, k. 249-250). Wynika z niego, że Skarżący jest właścicielem serwisu (...), a serwis ten prowadzi działalność (...), tj. taką która polega na udostępnianiu innym powierzchni na serwerach internetowych. Serwis ten - dla korzystania z niego - wymagał rejestracji przez Użytkowników. Zgodnie z § 3 pkt 1 Regulaminu, "(...) umożliwia Użytkownikom zapisywanie, przechowywanie oraz udostępnianie plików na serwerze. Po zapisaniu pliku Użytkownik otrzymuje link, który udostępnia innym osobom w sposób przez siebie obrany. Te osoby, które mają dostęp do tego linku, mogą pobrać plik poprzez wykonanie oferty reklamowej.". Jeśli chodzi o zasady korzystania z Serwisu, to wymagane było zarejestrowanie się w nim przez każdego z użytkowników (zawarte w § 2 pkt 1b i c Regulaminu definicje: "login - indywidualne oznaczenie Użytkownika" i "użytkownik - osoba zarejestrowana w Serwisie"). W § 4 Regulaminu, tytułowanym "Konto Użytkownika" zawarto postanowienia, zgodnie z którymi zarejestrować się w Serwisie może osoba, która ukończyła 13 lat po uzyskaniu zgody przedstawiciela ustawowego (pkt 1]; użytkownik ponosi odpowiedzialność za dodawane przez siebie pliki (pkt 2]; Serwis nie ponosi odpowiedzialności za problemy z plikami Użytkownika (pkt 3]; użytkownik ponosi wyłączną odpowiedzialność za niezachowanie poufności informacji mu wiadomych (pkt 4]; użytkownik ma obowiązek podać swoje prawdziwe dane (pkt 6). Zawarto też postanowienie eliminujące użytkownika z Serwisu w razie bezczynności przez 3 miesiące - jeśli użytkownik od czasu rejestracji przez okres 3 miesięcy nie wykazuje aktywności na koncie, zostanie ono usunięte. W Regulaminie wyartykułowano również obowiązki użytkownika, nawiązujące do swoistej kultury działania w Internecie oraz uczciwego korzystania z usługi, wskazując w § 6 jako "Zakazane działania": działanie na szkodę serwisu, w szczególności zakaz pobierania własnych plików w jakikolwiek sposób, tworzenia lub brania udziału w tzw. piramidkach; przesyłania fałszywych, bezprawnych lub zakazanych plików; podawania nieprawdziwych danych osobowych lub kontaktowych, tworzenia wielu kont dla jednego Użytkownika.

Regulamin zakłada też wypłaty dla Użytkowników na konto bankowe lub (...) o minimalnej kwocie wypłaty 10 $ (§ 7 Regulaminu tytułowany "Wypłaty"). W § 7 pkt 6 przewidziano, że użytkownik obowiązany jest z osiągniętego dochodu rozliczyć się z właściwym organem podatkowym w swoim kraju; ponosi z tego tytułu wyłączną odpowiedzialność.

Z Regulaminu, stanowiącego umowę łączącą Skarżącego z użytkownikami serwisu, na podstawie którego Skarżący dokonywał na ich rzecz spornych wypłat nie tylko nie wynika, że użytkownicy zobowiązują się wobec Skarżącego do udostępnienia własnych stron (ich dzierżawy) ale nie sposób z niego wyczytać obowiązku posiadania takiej strony w celu wykonania umowy i otrzymania wynagrodzenia. Przeciwnie - z Regulaminu wprost wynika, że użytkownicy mają pełną swobodę co do tego czy i jak udostępnią zamieszczony na serwerze Skarżącego i opatrzony przez niego linkiem do reklamy plik, co zaakcentowano w § 3 pkt 1 Regulaminu, wskazując, że: "Po zapisaniu pliku Użytkownik otrzymuje link, który udostępnia innym osobom w sposób przez siebie obrany.". To zatem użytkownicy decydowali, czy i w jaki sposób dalej udostępnią opatrzony dołączoną przez Skarżącego reklamą link do danego pliku. Z Regulaminu nie wynika, by organizator Serwisu wymagał informacji co do tego, czy i gdzie zamieszczono link do pliku a także, by otrzymywał taką informację.

Jeśli więc rola Skarżącego w relacjach z użytkownikami miała mieć charakter dzierżawy od nich stron internetowych i za to miało być wypłacane im wynagrodzenie, to Skarżący powinien uzyskiwać informację o przedmiocie tej dzierżawy (owej stronie). Tymczasem rezultaty postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wskazują, że część użytkowników wcale nie posiadała stron (M. Ż. - akta post. pod., tom II, k. 208v, E. O. -k. 132, S. K. - k. 109; D. W. - k. 150). Ponadto, osoby, które były właścicielami stron internetowych nie potwierdziły faktu dzierżawy Skarżącemu tych stron - Pan P. B. i Pan P. K. podczas przesłuchania zeznali, że nie udostępniali Skarżącemu powierzchni na stronie internetowej, natomiast Pan D. G. wskazał, że udostępniał tylko plik, a nie udostępniał powierzchni na stronie internetowej. Większość przesłuchanych osób potwierdziła udostępnianie Skarżącemu powierzchni na stronach internetowych, jednak analiza całości zeznań świadków wskazała, że udostępnienie tej powierzchni polegało na umieszczeniu linku otrzymanego od Podatnika celem pobierania go przez inne osoby a także, że przedmiotem świadczenia, za które osoby uzyskiwały wynagrodzenia nie było udostępnienie powierzchni wirtualnej lecz aktywność polegająca na promowaniu plików.

Nie sposób więc zaakceptować zamysłu Skarżącego, że mamy do czynienia z dzierżawą powierzchni na stronach internetowych, skoro Skarżący nie miał wiedzy o przedmiocie tej dzierżawy, a sami wydzierżawiający niejednokrotnie nie dysponowali nawet przedmiotem tej dzierżawy. Z Regulaminu wynika zarazem, że poza zainteresowaniem Skarżącego było udostępnienie wirtualnego areału na stronie internetowej a przedmiotem umowy było rozpowszechnianie przez użytkowników reklam w sposób jak najbardziej efektywny, skoro wynagrodzenie uzależnione było od liczby ilości wejść na reklamę ("kliknięć w reklamę") i w sposób obrany przez użytkownika. Użytkownik nie udostępniał zatem Skarżącemu zasobów na posiadanej stronie internetowej, a jedynie miał zamieszczać plik z załączoną przez Skarżącego reklamą w taki sposób, by jak najwięcej osób zechciało go obejrzeć - a tym samym by zobaczyło też reklamę, przy czym miał pełną swobodę, gdzie i jak ten plik zamieści i udostępni innym.

Za powyższą oceną przemawia też własne stanowisko Skarżącego który w oświadczeniu z 7 maja 2015 r. (akta post. pod., tom I, k. 57-58, włączone postanowieniem z (...) maja 2015 r. - k. 59) podał: "W ramach działalności w 2013 r. współpracowałem z firmami z USA i wielkiej Brytanii. Firmy te udostępniają mi reklamy, które następnie je udostępniam swoim użytkownikom, którzy dalej je promują. Wynagrodzenie od reklamodawców otrzymuje na podstawie efektów promowania reklam przez użytkowników.".

W piśmie z 23 czerwca 2015 r. stanowiącym zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń Skarżący podał, że umowy zawierane pisemnie na wykonanie akcji marketingowych stanowiły umowy o dzieło, od których pobrał zaliczki na podatek dochodowy, a także że były to umowy nienazwane, najbliższe w swojej funkcji i treści umowie dzierżawy; kontrahenci udostępniali mu część swoich stron internetowych w celu realizacji przez niego akcji marketingowych czy reklamy, przy czym żaden z kontrahentów nie był zobowiązany do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą umową a jej przedmiotem było jedynie udostępnienie wirtualnej powierzchni na stronach internetowych kontrahentów Kontrolowanego w celu pobierania pożytków z takiego korzystania. Skarżący (za pośrednictwem pełnomocnika) podał, że właściciel strony internetowej nie miał żadnego wpływu na zarządzanie tą częścią udostępnionej Kontrolowanemu strony internetowej, pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu miał zawsze na zasadzie wyłączności Kontrolowany.

Temu (a także konsekwentnie prezentowanemu w skardze) wnioskowi przeczy jednak treść postanowień Regulaminu i wynikająca z niego swoboda użytkowników co do miejsca i sposobu dalszego udostępnienia plików; brak obowiązku prowadzenia przez danego użytkownika strony internetowej; swoboda Użytkowników co do dalszego udostępnienia pliku ("w sposób przez siebie obrany") a także treść oświadczeń składanych przez użytkowników serwisu.

Z zeznań świadków B. Z., M. K., M. S. wynika, że samodzielnie umieszczali oni linki na stronie internetowej. Pan B. Z. wskazał, że: "Pan D. C. nie ingerował w moją stronę internetową, na mojej stronie umieszczałem samodzielnie linki otrzymywane z serwisu Pana D. C." (akta post. pod., tom II, k. 213v). Pan J.S. zeznał: "zamieszczałem jego oferty na własnej stronie internetowej" (k. 118v]; Pan M. M.: "otrzymane linki wklejałem na swoją stronę" k. 81), M. K.: "serwis (...) udostępniał użytkownikom reklamy, które umieszczałem na swoim blogu (...)"; M. S.: "miałem swojego bloga tam wrzucałem różne rzeczy do pobrania, najczęściej gry albo filmy. Reklamowałem tego bloga na Facebooku, pozycjonowałem tego bloga w Google. Dzięki temu wiele osób mogło pobierać z mojego bloga linki do gier, filmów" (k. 58).

Trafnie zatem skonstatował organ w oparciu o powyższe zeznania, że Skarżący nie zarządzał stronami użytkowników, bowiem oni sami dokonywali czynności umieszczenia linków na własnych stronach i nadal nią dysponowali.

Poprawna i znajdująca podstawę w zebranym materiale dowodowym jest także ocena organów co do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym Użytkownicy nie byli zobowiązani do jakiejkolwiek aktywności osobistej w związku z zawartą umową oraz, że przedmiotem umowy było jedynie udostępnienie wirtualnej powierzchni na stronach internetowych poprzez umieszczanie na niej reklam. Zdaniem Skarżącego, przedmiotem tej dzierżawy miało być wirtualne miejsce, które może mieć postać:

a) fragmentu strony internetowej www będącej własnością kontrahenta, lub do której używania ma on prawo (posiadanie samoistne), na której wyświetlają się widoczne reklamy,

b) linku znajdującego się na stronie www prowadzącego do plików udostępnianych na stronie kontrahenta,

c) linku umieszczonego na portalach społecznościowych, na których kontrahent ma konto lub jest zarejestrowanym użytkownikiem (np.

Facebook) a w jego przypadku przedmiotem dzierżawy miała być m.in. przestrzeń wirtualna, stanowiąca dostęp do plików będących własnością kontrahenta, którą zgadzał się on udostępnić anonimowym użytkownikom sieciowym, pod warunkiem zapoznania się z treścią reklam oferowanych przez firmę Skarżącego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący zawierał ze swoimi kontrahentami umowy, których przedmiotem było osobiste świadczenie usług, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f.

Organy dokonały bowiem trafnej oceny na podstawie Regulaminu, że Użytkownik musiał stworzyć i przesłać na serwer Podatnika plik, który najczęściej był przez niego napisany (potwierdziły to zeznania świadków Pana M. K. - k. 170, Pana S. K. - k. 109, Pana M. J. - k. 74), następnie umieścić link na swojej stronie internetowej lub w inny obrany przez siebie sposób np. poprzez umieszczanie linków na forach internetowych (zeznania Pana M. Ż. - k. 208v i Pana S. K. - k. 109). Organy właściwie też wyeksponowały, że Użytkownik serwisu Podatnika promował w Internecie swoje pliki, co potwierdziły zeznania świadków. Pani E. O. zeznała, że świadczyła usługi marketingowe na rzecz Skarżącego polegające na rozpowszechnianiu reklam gier komputerowych (k. 132]; R. R. zeznał, że przesyłał pliki poprzez wygenerowane przez Skarżącego linki, a otrzymywał od Skarżącego środki finansowe za promocję swoich plików (k. 95v). Pan D. G. zeznał "wysokość wynagrodzenia zależała od intensywności promocji (...) Trzeba mieć pojęcie jak promować swoje pliki (...)".

Przy tym, gdyby było tak, jak stara się wykazać Skarżący, że przedmiotem umów było jedynie udostępnienie wirtualnej przestrzeni na stronach internetowych, to Regulamin nie zawierałby szeregu postanowień określających zachowania użytkowników wyraźnie dotyczących sytuacji, gdy użytkownicy podejmują na jego podstawie określoną aktywność. Tymczasem Regulamin wymaga takiej aktywności, która przeczy temu, że Skarżącego i użytkowników serwisu wiązała umowa zbliżona swym charakterem do umowy dzierżawy. Regulamin wymaga aktywności użytkownika w okresie trzech miesięcy, pod rygorem usunięcia z niego użytkownika: § 4 ust. 5 stanowi, że jeśli użytkownik od czasu rejestracji przez okres 3 miesięcy nie wykazuje aktywności na koncie, zostanie ono usunięte. Następnie Regulamin zawiera czytelne wytyczne adresowane do użytkowników, dotyczące sposobu wykonywania przez nich aktywności, które - gdyby chodziło o umowę zbliżoną do dzierżawy - były zbędne i bezprzedmiotowe. Wskazując na niedopuszczalne zachowania (§ 6 Regulaminu tytułowany "Zakazane działania") Regulamin odnosi je do określonej, nakierowanej na aktywne promowanie plików działalności aktywności, określając ją działaniem, nie zaś do pasywnego udostępnienia powierzchni w posiadanych wirtualnych zasobach. Jako takie "zakazane działania" Regulamin kwalifikuje przykładowo pobieranie własnych plików w jakikolwiek sposób, tworzenie lub branie udziału w tzw. piramidkach; przesyłanie fałszywych, bezprawnych lub zakazanych plików; tworzenie wielu kont dla jednego Użytkownika. Te działania także wskazują na charakter wynikającej z uczestnictwa w serwisie Skarżącego przez jego użytkowników aktywności. Tego rodzaju aktywność wynikająca z Regulaminu serwisu Skarżącego, w ocenie Sądu, nie pozwala uznać umów zawartych przez Skarżącego za umowy o charakterze zbliżonym do najmu lub dzierżawy.

Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podjął starania zmierzające do ustalenia charakteru relacji prawnych łączących Skarżącego z osobami, na rzecz których dokonywał wypłat w związku z przystąpieniem za pośrednictwem serwisu do umów, wzywając Skarżącego do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony, jednak Skarżący skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie (akta post. pod., tom II, k. 224]; wezwał też Skarżącego do przedłożenia informacji o udostępnianych mu stronach internetowych z podaniem nazwy strony wraz z danymi osób, które udostępniały daną stronę (akta post. pod., tom II, k. 226). W odpowiedzi na wezwanie dotyczące informacji o udostępnianych mu stronach internetowych (akta post. pod., tom II, k. 241) pełnomocnik Skarżącego podał, że nikt Skarżącemu nie udostępniał stron internetowych, a wzajemne relacje z klientami kształtowały się na innych zasadach; wskazał, że użytkownicy implementowali skrypt ofert reklamowych na swoje strony bez udziału Skarżącego a samo zarejestrowanie się w serwisie jest umową najmu/dzierżawy. Skarżący podał, że Użytkownik serwisu należącego do Podatnika samodzielnie pobierał skrypt umożliwiający wyświetlanie reklam, a następnie własnoręcznie umieszczał go na swojej stronie, ponieważ tylko on, jako administrator miał do niego dostęp i nie udzielał go osobom trzecim. Pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że Skarżący nie musi w żadnym wypadku mieć fizycznego dostępu do takiej strony, by powstała relacja dzierżawy/najmu; otrzymuje on jedynie informację o ilości wejść na udostępnioną przez siebie reklamę na podstawie pobranego skryptu; proces ten jest zautomatyzowany. W piśmie podkreślono też, że kontrahent Skarżącego "decyduje, na jakiej stronie zamieścić taki skrypt i na jaki okres. Lokalizacja jest zmienna, ponieważ efektywność zamieszczonej przez kontrahenta reklamy z upływem czasu spada. Dlatego w interesie kontrahentów jest poszukiwanie coraz to innych stron, na których mogą zainstalować pobrany skrypt, aby zwiększyć ich efektywność i podwyższać swoje wynagrodzenie".

Z treści Regulaminu a także powyższego wyjaśnienia Skarżącego wynika zatem, że osoby zarejestrowane w serwisie Skarżącego (Użytkownicy) samodzielnie dobierali metody rozpropagowania opatrzonych reklamami plików zamieszczając je, wedle swego uznania, w miejscach, w których największa ilość osób je otworzy i zapozna się z załączoną reklamą czy ankietą. Skarżący przyznał też, że nikt mu nie udostępniał stron internetowych a użytkownicy bez wiedzy Skarżącego decydowali, na jakiej stronie (stronach) zamieścić link i że taka lokalizacja była zmienna a także, że to użytkownicy poszukiwali coraz to nowych źródeł, na których mogli zainstalować udostępniony przez Skarżącego link do pliku.

Taki wniosek potwierdzają zeznania użytkowników serwisu, którzy jednomyślnie podawali, że nie znają osobiście Skarżącego, nigdy go nie widzieli a poznali go wirtualnie, za pomocą komunikatorów np. gadu-gadu, na forach internetowych, w wyszukiwarce Google i że korzystali z jego serwisu po zarejestrowaniu się w nim. Z treści zeznań użytkowników wynika, że przechowywali oni w serwisie Skarżącego swoje pliki, do których Skarżący dodawał skrypt zawierający reklamy lub ankiety, zaś oni zamieszczali link do takiego pliku na swoich stronach internetowych, blogach forach internetowych (zeznania M.Ż. - k. 208v) i rozpowszechniali pliki, zarabiali natomiast na wejściach na te pliki a wysokość ich wynagrodzenia wynikała z ilości pobrań przez internautów plików z linków (zeznania B. Z. - k. 213). Część osób podawała, że ich aktywność polegała na tym, że po wejściu na ich plik otwierała się reklama lub ankieta, a oni otrzymywali wynagrodzenie za jej wypełnienie, w różnej wysokości, zależnie od kraju, z którego pobierane były pliki z grami, programami, poradnikami (zeznania M. K. - akta post. pod., tom II, k. 170, D. W. - k. 150, J. S. - k. 118, M. M. - k. 82, D. G. - k. 53]; współpraca ze Skarżącym polegała na udostępnianiu reklam (zeznania D. W. - k. 150]; promowaniu w Internecie gier komputerowych (zeznania E. O. - k. 132]; wynagrodzenie było wypłacane za ściąganie plików i wypełnianie ankiet i zależne od ich ilości (zeznania S. K. - k. 109, P. B. - k. 88]; środki od Skarżącego otrzymywali za "czynności, które musiała wykonać osoba, pobierając plik. Najczęściej osoba ta musiała wykonać jedną ofertę - zarejestrować się na odpowiednich stronach lub dokonać płatności sms-em" (zeznania D. J. - k. 164). Pani P. M. wskazała, że współpracę ze Skarżącym podjęła, ponieważ szukała dorywczej pracy i znalazła w Internecie, na stronie zarabiam.com dział Skarżącego o zarabianiu przez Internet. Pan D. G. charakteryzował korzystanie z serwisu Skarżącego w ten sposób, że służy on głównie do "monetyzacji plików" czyli uzyskiwania korzyści finansowych; serwis nie na tym polegał, by otrzymywać pliki od Skarżącego, ale na udostępnianiu swoich treści zaś na pytanie, czy posiada własne strony internetowe podał, że udostępniał tylko plik Skarżącemu, nie udostępniał powierzchni na stronie (akta post. pod., tom II, k. K. 53-54).

Nie jest zatem tak, jak stara się wykazać Skarżący, że treścią zawartych elektronicznie za pomocą serwisu umów było udostępnienie przez użytkowników wirtualnej powierzchni na stronach internetowych a także, że w wyniku tych umów użytkownicy tracili władztwo nad tą częścią swoich zasobów i nie podejmowali osobistej aktywności, za którą otrzymywali wynagrodzenie.

Trafny i znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym jest wniosek organów, że użytkownicy serwisu prowadzonego przez Skarżącego uzyskiwali dochody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 13 pkt 8 tej ustawy, od których Skarżący - jako płatnik obowiązany był pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki. Ustalono bowiem, że nie było konieczne posiadanie stron a użytkownicy uzyskiwali dochody z promocji na swoich stronach oraz forach, z których korzystali reklam, ankiet udostępnianych przez Skarżącego; użytkownicy aktywnie promowali zawartości im przekazane przez Skarżącego (linki wraz z treściami przyłączonymi do nich plików) a same pliki zapisywane były na serwerze którym dysponował Skarżący; ponadto Skarżący nie miał wiedzy o przedmiocie dzierżawy strony a użytkownicy mieli nieograniczoną swobodę co do sposobu rozpropagowania reklam i ankiet udostępnionych im przez Skarżącego.

Ustalenia dokonane przez organy na podstawie treści Regulaminu świadczenia usług przez serwis (...) a także zeznań osób, które korzystały z serwisu Skarżącego wskazują, że stosunek prawny łączący Skarżącego z użytkownikami jego serwisu, bez względu na sposób jego zawiązania, czy to pisemny czy za pomocą narzędzi internetowych, objęty jest uregulowaniem art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jako działalność wykonywana osobiście, a nie - jak uważa Skarżący - art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako stosunek prawmy zbliżony do najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art.

9.

Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że osoby, z którymi Skarżący zawarł umowy o wykonanie akcji marketingowych wykonywały te czynności wielokrotnie, w ramach tej samej umowy, zaś ich treścią było świadczenie usług określonego rodzaju (wykonanie akcji marketingowych).

Natomiast najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnych charakterze, są źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z kodeksem cywilnym umowa najmu jest stosunkiem prawnym, na mocy którego jedna ze stron udostępnia drugiej na pewien okres czasu - za wynagrodzeniem - korzystanie ze swojej rzeczy. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez oznaczony lub nieoznaczony czas, a najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz wynajmującemu (art. 659 Kodeksu cywilnego). Umowa dzierżawy jest stosunkiem prawno-zobowiązaniowym, w którym jedna strona (wydzierżawiający) udostępnia odpłatnie korzystanie z rzeczy albo praw (art. 693 Kodeksu cywilnego) drugiej stronie (dzierżawcy), do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca obowiązuje się płacić wydzierżawiającemu określony czynsz.

Zawarte przez Skarżącego umowy (akceptowana przez użytkowników serwisu treść Regulaminu świadczenia usług przez serwis (...)) a także zeznania użytkowników wskazują, że ich treścią było osobiste działanie użytkownika serwisu (kontrahentów Skarżącego) w celu osiągnięcia przychodu (tj. stworzenie, przesłanie a potem promowanie pliku). Charakter świadczeń użytkowników serwisu wskazuje, że umów tych nie można zakwalifikować do umów o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy a wynagrodzenie uzyskiwane przez użytkowników trudno uznać za wynagrodzenie zbliżone do czynszu najmu lub dzierżawy. Przedmiotem tych umów, nie było bowiem wynajęcie wirtualnego zasobu, a relacja między osobami zarejestrowanymi w serwisie (...) (użytkownikami serwisu) a Skarżącym miała charakter usługi marketingowej, polegającej na propagowaniu (upowszechnianiu) treści w postaci reklam, ankiet, a nie udostępnieniu przestrzeni wirtualnej.

Nie ma racji Skarżący twierdząc, że istotą umowy zawartej z kontrahentami było udostępnienie za wynagrodzeniem części przestrzeni wirtualnej do korzystania oraz czerpania z tego tytułu pożytków - Skarżący z przestrzeni użytkowników nie korzystał, tylko na tej przestrzeni użytkownicy propagowali treści marketingowe Skarżącego. Użytkownik serwisu zapisywał plik w zasobach Skarżącego a na swojej stronie internetowej (jeśli taką posiadał) lub w ogólnodostępnej przestrzeni wirtualnej (różnego rodzaju fora) udostępniał własne treści. Tego rodzaju relacja trafnie została zakwalifikowana przez organy jako nie mieszcząca się w pojęciu umowy zbliżonej do umowy najmu czy dzierżawy.

Z tych względów za nieadekwatną do sytuacji występującej w sprawie należy uznać interpretację ogólną Ministra Finansów Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 z 5 września 2014 r. w sprawie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania, poza działalnością gospodarczą, powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną, skoro w sprawie użytkownicy serwisu nie udostępniali swoich stron internetowych Skarżącemu. W konsekwencji nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 14a § 1 i 14k § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów przy rozpatrywaniu sprawy.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują także na wystąpienie wątpliwości co do zakresu i zastosowania przepisów, zaś stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, z zastosowaniem reguł postępowania. Organy podjęły starania o ustalenie relacji łączących Skarżącego, przesłuchując (z zastosowaniem pomocy prawnej innych, właściwych miejscowo organów, z uwagi na liczbę przesłuchiwanych oraz problemy z ich stawiennictwem do odległego organu) te osoby, które udało się zidentyfikować. Organy nie uzyskały wprawdzie stanowiska Skarżącego co do tych relacji, jednak sam Skarżący zdecydował się nie skorzystać z prawa złożenia osobistych wyjaśnień. Nie zachodziła zatem sytuacja, że konieczne było rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącego - w sprawie takie wątpliwości nie zachodziły, a zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wątpliwości organu na korzyść Skarżącego.

Organy zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego, co czyni stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne rozpoznanie źródła przychodów wypłaconych przez Skarżącego swoim kontrahentom, jako przychodów z osobistego świadczenia usług oraz art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie Skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych świadczeń swoim kontrahentom - nieuzasadnionymi.

6. Skarżący wyraża zapatrywanie, że skoro część osób, na rzecz których dokonał wypłaty środków za korzystanie z serwisu opodatkowało przychody uzyskane od Skarżącego, to na Skarżącym nie ciążył obowiązek pobrania zaliczek a także, że w takiej sytuacji dojdzie do podwójnego podatkowania (pismo Skarżącego z 29 czerwca 2016 r., akta post. pod., tom II, k. 254-256). Skarżący wniósł bowiem o przeprowadzenie postępowania w zakresie, czy osoby, na rzecz których Skarżący dokonał wypłat albo ich rodzice dokonały odpowiedniego rozliczenia podatkowego za 2013 r. a także ewentualnie tytułu tego rozliczenia, wskazując że spośród osób przesłuchanych w charakterze świadków część z nich oświadczyła, że nie rozliczyła się z dochodów uzyskanych od Skarżącego z tego względu, że nie przekraczały one kwoty wolnej od podatku, część tych osób dokonała rozliczeń po terminie składając korekty, zazwyczaj w 2016 r.

W ocenie Sądu, obowiązku płatnika nie zdejmuje okoliczność, że podatnik samodzielnie zrealizował obowiązek podatkowy. Rola płatnika wynika z przepisów prawa podatkowego nie zaś z takiego lub innego zachowania osób, w odniesieniu do których ciążył obowiązek pobrania zaliczek. Obowiązków płatnika nie zdejmuje też zawarte w umowie stwierdzenie, że to na osobie, na rzecz której dokonano wypłaty ciąży obowiązek rozliczenia się z organem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie w Regulaminie świadczenia usług przez serwis (...) (§ 7 ust. 6 Regulaminu), w końcowej części zawarto informację, że użytkownik obowiązany jest z osiągniętego dochodu rozliczyć się z właściwym organem podatkowym swoim kraju; Użytkownik ponosi z tego tytułu wyłączną odpowiedzialność.

Tego rodzaju komunikat nie zastępuje jednak przepisów prawa podatkowego, które nakładają na podmiot dokonujący wypłaty środków - w tym wypadku na Skarżącego - obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek ten wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego i rodzaju nawiązanej relacji prawnej nie zaś dokonywanej w warunkach swobody kontraktowej dyspozycji stron umowy.

Rację mają przy tym organy, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe ciążące na podatniku a płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków, określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie osoby trzeciej, co wynika z art. 30 § 4 O.p.

Art. 8 O.p. definiuje płatnika stanowiąc, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 41 - 42 tej ustawy nakazują pobrać i odprowadzić do właściwego organu zaliczkę na podatek dochodowy od wypłat dokonanych przez Skarżącego. Zawarte przez Skarżącego za pośrednictwem serwisu umowy objęte są dyspozycją przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 13 pkt 8 tej ustawy, jako działalność wykonywana osobiście a zatem podmiot wypłacający należności obowiązany jest do wykonania obowiązków płatnika, do których należy obliczenie i pobór od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 (w tym z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia) oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w tym przepisie. Płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek od należności z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek), na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, a także (PIT-8AR) o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu, o którym mowa w art, 13 pkt 2 i 5 - 9 (działalność wykonywana osobiście), jeżeli kwota należności określona w umowie z osobą niebędącą pracownikiem płatnika, nie przekracza 200 zł. Składając deklarację płatnik wskazuje m.in. należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego. W odniesieniu do przychodów wypłacanych przez płatników, o których mowa w art. 41 (tj. świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 (w tym z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia), przychód powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika kwoty należności, tzn. z chwilą otrzymania przez podatnika pieniędzy, uznania określoną kwotą jego rachunku lub dostarczenia mu świadczeń w naturze. Wypłacenie przez świadczeniodawcę ww. przychodu generuje po jego stronie obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (obowiązki płatnika), przy czym obliczenie i pobranie zaliczki następuje w miesiącu, w którym wynagrodzenie zostało faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, zaś przekazanie tej zaliczki jest dokonywane w miesiącu następującym po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę.

Trafnie przy tym ocenił organ odwoławczy, że płatnik nie może usprawiedliwić niewykonania swoich obowiązków anonimowością użytkowników swojego serwisu i brakiem danych umożliwiających ich zidentyfikowanie. Skoro bowiem to na płatniku ciążą określone obowiązki, to w jego gestii jest takie kształtowanie elementów stosunku prawnego, by znalazły się wśród nich informacje pozwalające na realizację tych obowiązków.

Art. 30 § 1 O.p. stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 ww. ustawy, przepis art. 30 § 4 ww. ustawy zobowiązuje ten organ do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Przepisów art. 30 § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, o czym stanowi art. 30 § 5 O.p. Okoliczności sprawy wskazują, że nie wystąpiła powyższa przesłanka wyłączająca odpowiedzialność płatnika.

Płatnik odpowiada do wysokości zaliczki, którą powinien pobrać i przekazać na rachunek organu podatkowego - odpowiedzialność płatnika nie jest bowiem odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku lecz płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika).

Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika zatem z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności.

7. Końcowo, na uwagę zasługuje, że usługa świadczona przez Skarżącego kierowana była do osób relatywnie młodych, często jeszcze niepełnoletnich - charakterystyka przesłuchanych w postępowaniu świadków wskazuje, że były to osoby niejednokrotnie niepełnoletnie, ich pesele wskazują, że to osoby często urodzone w 1992 - 1996 r., poszukujące zatrudnienia lub źródła dodatkowego zarobku na swoje wydatki. Co do jednego z użytkowników serwisu prowadzonego przez Skarżącego - Ł. B. na przesłuchanie stawiła się matka, która podała, że nie nawiązała współpracy ze Skarżącym a zrobił to jej syn; potwierdziła otrzymanie wynagrodzenia z tytułu współpracy syna ze Skarżącym wyjaśniając, że "to wynagrodzenie było przelane na moje konto, ponieważ syn był wówczas niepełnoletni i nie miał własnego konta"; podała że nie wie od czego zależała wysokość wynagrodzenia ale teraz wie że syn na jej konto bankowe otrzymał z firmy (...) w 2013 r. kwotę (...) zł" (akta post. pod., tom II, k. 189-191).

Podobnie, za kolejnego z użytkowników, A. P. na przesłuchanie stawiła się jego matka, która podała, że nigdy nie korzystała z serwisu Skarżącego a danymi osobowymi w Internecie posługiwał się syn (akta post. pod., tom II, k. 172).

Pan M. Z. zeznawał w odniesieniu do aktywności swego syna podjętej za pomocą serwisu Skarżącego podając, że z serwisu korzystał w zasadzie syn, ponieważ on sam nie zna się na komputerze; współpracę ze Skarżącym "nawiązał prawdopodobnie mój syn B. Z. przez komputer" a środki wpływały na jego konto dlatego że on miał rachunek bankowy, współpracę w zakresie reklamy nawiązał jego syn i to były jego pieniądze, syn nie miał jednak konta bankowego (akta post. pod., tom II, k. 157).

Znalazły się też osoby, które użyczyły swego rachunku bankowego dla aktywności w serwisie innych osób - A. C. podał, że nie korzystał z serwisu Skarżącego, ale na prośbę swego kolegi, który nie miał konta bankowego podał Skarżącemu numer swojego rachunku bankowego w celu wypłaty pieniędzy (akta post. pod., tom II, k. 101).

Świadkowie ci podali, że nie otrzymali od Skarżącego rozliczenia dochodów i nie rozliczali się z tytułu podatków; część z tych świadków podała, że rozliczyła się z organem podatkowym w 2016 r. składając korekty zeznań (M. Ż. 22 lutego 2016 r. - akta post. pod., tom II, k. 207 akt, M. K. 8 lutego 2016 r. - k. 169, J. S. 9 lutego 2016 r. - k. 118, P. B. 20 stycznia 2016 r. - k. 88, K. N. 28 stycznia 2016 r. - k. 68, T. U. - k. 135) albo że dopiero złoży korektę zeznania za 2013 r. (D. W. - k. 150).

Powyższe przekonuje że osoby, które korzystały z serwisu Skarżącego nie były świadome ciążących na nich obowiązków, a przynajmniej co do części tych osób wykonanie obowiązków w sferze podatków ciążyło na ich rodzicach. Przy czym usługa świadczona przez serwis Skarżącego dedykowana była także dla osób niepełnoletnich - zarejestrować się w serwisie mogły osoby, które ukończyły 13 lat, zaś sposób informowania o serwisie Skarżącego (wskazywane przez świadków źródła informacji o serwisie Skarżącego, takie jak fora internetowe) wskazuje, że jej odbiorcą byli przede wszystkim ludzie młodzi, studenci a często osoby niepełnoletnie. Także ta okoliczność powinna Skarżącemu, jako podmiotowi zawodowo zajmującemu się działalnością gospodarczą uświadamiać, że ciąży na nim obowiązek płatnika.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w sprawie nie jest sporne, czy tego rodzaju aktywność, jaką świadczyły osoby zarejestrowane w serwisie (...) podlega opodatkowaniu. Dochody uzyskiwane przez użytkowników serwisu są bowiem opodatkowane. Sporne jest jedynie, kto od dochodów z takiej działalności ma pobrać i odprowadzić podatek: czy samodzielnie osoby uzyskujące dochody jako dochód z umowy, której treścią jest oddanie bytu wirtualnego w postaci powierzchni strony internetowej (a zatem dochód analogiczny jak dochód z najmu lub dzierżawy) czy też płatnik, który wypłaca tym osobom wynagrodzenia.

Okoliczność, że usługa dedykowana jest do osób niejednokrotnie niepełnoletnich, które posiadają ograniczoną zdolność do czynności prawnych a na gruncie prawa podatkowego - nie posiadają statusu samodzielnie siebie reprezentującego podatnika także przemawia za potrzebą czytelnego ukształtowania przez Skarżącego roli użytkowników jego serwisu - jeśli miał on służyć jedynie do pozyskiwania od innych, posiadających strony internetowe osób powierzchni na tych stronach, to powinno wyraźnie wynikać z treści Regulaminu, że na jego podstawie zawierana jest umowa o charakterze zbliżonym do dzierżawy. Tymczasem treść tego Regulaminu wskazuje, że użytkownicy zobowiązywali się do swobodnych, zależnych od swojej inwencji świadczeń, których rezultatem było rozpowszechnianie reklam i ankiet.

8. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżący obowiązany był do spełnienia roli płatnika w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz osób z tytułu aktywności wykonywanej osobiście przez te osoby, a umowy zawarte z tymi osobami nie miały charakteru umowy nienazwanej, zbliżonej swym charakterem do umowy dzierżawy.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego ustalenia, że Skarżący nie wykonał obowiązków płatnika w związku z dokonanymi na rzecz użytkowników prowadzonego przez niego serwisu wypłat, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżący - za pośrednictwem swego pełnomocnika - korzystał, lub stosownie do swojej woli, odmawiał skorzystania z uprawnień, jak przykładowo odmowa złożenia wyjaśnień w charakterze strony (akta post. pod., tom II, k. 224).

W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest przyjęta przez organy kwalifikacja prawna. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku płatnika nie odprowadził też zryczałtowanego podatku w sytuacji, gdy kwota wypłaconej należności nie przekraczała (...) zł.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski.

9. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.