Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 13 maja 2008 r.
III SA/Wa 422/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Chustecka.

Sędziowie WSA: Bożena Dziełak, Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w R. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) grudnia 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżoną interpretację,

2)

stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz S.S.A. z siedzibą w R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z dnia 2 października 2007 r. skarżąca - S. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów w ramach sprzedaży premiowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że jest producentem i dystrybutorem kosmetyków. W ramach akcji promocyjnej prowadzi tzw. sprzedaż premiową polegającą na tym, że podmioty dokonujące zamówień na produkty strony skarżącej o określonej wartości otrzymują punkty, które następnie mogą wymienić na towary wskazane w "Katalogu Nagród". Wartość nagrody wybieranej przez klienta uzależniona jest od wartości zamówienia. Towary oferowane przez stronę w niektórych przypadkach pokrywają się z asortymentem sprzedawanym przez spółkę, a w pozostałych są to towary zakupione w celu przekazania ich jako nagród. Produkty wybrane przez zamawiających są wykazywane w składanych zamówieniach, jednak nie są wykazywane na fakturach wystawianych przez stronę, lecz są dokumentowane przy pomocy faktur wewnętrznych. Przy wydaniu towarów spółka rozpoznaje podatek należny od wartości wydanych towarów. Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów podatku z tytułu sprzedaży premiowej.

Strona zwróciła się z pytaniem, czy powinna rozpoznać podatek VAT należny od przekazania towarów w ramach sprzedaży premiowej, a podatek naliczony przy nabyciu przekazanych towarów podlega odliczeniu.

Zdaniem strony nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa w celu zintensyfikowania sprzedaży, zachęty nabywców do zwiększenia zakupów jest ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem przekazania towarów w ramach sprzedaży premiowej nie są przedmiotem uregulowania przez przepis art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT"). Zdaniem strony w ust. 2 art. 7 ustawy o VAT sformułowana została zasada ogólna, stwierdzająca, że podatkiem VAT należy obciążyć tylko nieodpłatne przekazania (darowizny), które nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. Ustęp 3 art. 7 tej ustawy stwierdzający, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" stanowi wyjątek od reguły określonej w u st. 2. Brzmienie ust. 3 potwierdza jedynie, że nie wiąże już 1 próbek, prezentów o małej wartości, drukowanych materiałów reklamowych z działalnością firmy, bowiem reguluje to właśnie ust. 2, według którego każde przekazanie związane z działalnością firmy jest wolne od podatku VAT, a nie tylko takie którego przedmiotem jest próbka, prezent o małej wartości czy drukowane materiały reklamowe.

Na poparcie swego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 152/07, w którym Sąd stwierdził, iż nie podlega VAT nieodpłatne przekazanie towarów mające charakter darowizny na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Minister Finansów w dniu (...) grudnia 2007 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ podniósł, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak jest częściowo ograniczone. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W związku z tym, jeżeli stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów przeznaczonych na nagrody w akcji 2 ygn. akt III SA/Wa 422/08 promocyjnej (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności. Jeżeli strona dokonała nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służyły bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie przekazane zostały nieodpłatnie jako nagrody rzeczowe w akcji promocyjnej - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodzić konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że nagrody te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię, ponieważ nie uwzględnił dosłownego brzmienia treści przepisu, podczas gdy wykładnia językowa jest stosowana w pierwszej kolejności. Zdaniem strony organ ustalił wbrew treści tego przepisu, iż przekazanie nieodpłatne towarów w ramach sprzedaży premiowej, mające niewątpliwy związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem należnym VAT.

W ocenie strony skarżącej zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nieodpłatne przekazania towarów można podzielić na:

1)

przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - czynności te nigdy nie podlegają opodatkowaniu, bez względu na to czy zostały dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem czy nie,

2)

przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki - przekazania tego rodzaju towarów co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

3)

przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki - te czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podniosła, że organ dokonał wykładni contra legem zastępując ustawodawcę przy tworzeniu prawa modyfikując i uzupełniając prawo.

Zdaniem skarżącej w demokratycznym państwie prawa podatnik powinien poprzez proste sięgnięcie do ustawy podatkowej móc się zapoznać ze swoimi obowiązkami a także prawami, bez posiadania wyrafinowanej wiedzy z zakresu 3 ygn. akt III SA/Wa 422/08 prawa czy specjalnego przygotowania prawnego. W demokratycznym państwie prawa stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla podatnika.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia (...) stycznia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia (...) grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu organ powtórzył argumentacje zawartą w interpretacji. Wyjaśnił również, iż art. 7 ust. 2 należy interpretować w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Na tej podstawie organ uznał, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ podniósł, iż unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Zdaniem organu analiza wskazanych przepisów wspólnotowych pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, która nie uwzględnia 4 ygn. akt III SA/Wa 422/08 dosłownego brzmienia przepisu, podczas gdy wykładnia językowa jest stosowana w pierwszej kolejności, naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako "ord. pod.") wskazującego na obowiązek działania organów podatkowych w oparciu o obowiązujące prawo oraz naruszenie art. 14e ord. pod. zgodnie z którym Ministrowi Finansów przy wydawaniu interpretacji powinien uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem strony skarżącej w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów" mieszczą się także niektóre nieodpłatne przekazania towarów tzn. takie z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wynika z tego, że nie jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, a te przekazania, które następują na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Strona nie podzieliła również stanowiska organu dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w ścisłym związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Wyjaśniła, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Inne twierdzenie będzie sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na "cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Skarżąca podniosła, że jeżeli przepis ten obejmowałby zarówno przekazania na cele związane jak i nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Konsekwencja tego jest stwierdzenie, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatna dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Podniosła, że przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

5 ygn. akt III SA/Wa 422/08

Odnosząc się do powołanych przez organ przepisów wspólnotowych wyjaśniła, że w Polsce obowiązki podatkowe nakłada ustawa podatkowa, a dyrektywa nie może być podstawą do obciążenia obywatela podatkami wyższymi niż wynikające z ustawy. W niniejszej sprawie obowiązuje bezwzględny zakaz ich stosowania, gdyż bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych byłoby niekorzystne dla podatnika-strona wskazuje orzeczenie ETS w sprawie C-97/90. Organy podatkowe mogą więc bezpośrednio stosować przepisy unijne, jeżeli nie są one mniej korzystne, niż przepisy polskiej ustawy i rozporządzeń w zakresie VAT. W rozważanej sprawie przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować.

W sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Strona ponownie podniosła, że wyroki sądów powinny być uznane za reguły interpretacyjne, które należy wziąć pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa. Orzecznictwo to jednolicie wskazuje na brak opodatkowania po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatnych przekazań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ord. pod., we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem 6 ygn. akt III SA/Wa 422/08 przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ord. pod. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.

W rozpoznanej sprawie Spółka poddała pod ocenę stan faktyczny, w którym chodziło o nieodpłatne przekazanie towarów w ramach sprzedaży premiowej, na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością tkwiące w samej istocie działalności promocyjnej.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołać trzeba przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenia mógł mieć tylko zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1)

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2)

wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

-

jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

7 ygn. akt III SA/Wa 422/08

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji Ministra Finansów, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika - przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem 8 ygn. akt III SA/Wa 422/08 ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Należy stwierdzić, że oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie prowadzi do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. nie będzie uznawana za odpłatną dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT za przepis zbędny.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 9 zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten mianowicie stwierdził, że: " (...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustayw o VAT - przyp. Sądu) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005 r. nawiązywało do treści art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise.

Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

10 ygn. akt III SA/Wa 422/08

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. (...) Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT (...).

Zmiany wprowadzone do ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni 11 gn. akt III SA/Wa 422/08 przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy-prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadzając się w pełni z przytoczoną argumentacją WSA we Wrocławiu uznał, że przepis art. 5 (6) VI Dyrektywy nie może stanowić podstawy do objęcia opodatkowaniem czynności wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, które zgodnie z dosłowną treścią przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu. Przepisy Dyrektyw są adresowane do krajów członkowskich, które mają obowiązek przenieść do przepisów krajowych treść przepisów Dyrektyw lub stworzyć ramy prawne do realizacji określonych w nich celów. W sytuacji, gdy ustawodawstwo państwa członkowskiego jest niezgodne z Dyrektywą przez to, że przyznają obywatelom uprawnienia szersze lub nakładają na nich mniejsze obowiązki niż Dyrektywa krajowe organy administracji nie mogą nałożyć na obywatela obowiązków na podstawie stosowanych bezpośrednio przepisów 12 gn. akt III SA/Wa 422/08

Dyrektyw, gdyż obywatele państw członkowskich nie są adresatami Dyrektyw. W takiej sytuacji jedynie Komisja Europejska lub Państwo Członkowskie może wystąpić ze skargą do ETS o wydanie odpowiedniego orzeczenia w stosunku do państwa członkowskiego, które nie przestrzega obowiązku implementacji Dyrektywy. Ponadto należy zgodzić się stroną skarżącą, że wbrew temu co twierdzi organ w zaskarżonej decyzji treść art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE nie stanowi prostego odwzorowania art. 5 (6) VI, Dyrektywy gdyż przepis art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE swym zakresem obejmuje nieodpłatne przekazania towarów na inne cele niż związane z przedsiębiorstwem podatnika podczas gdy przepis art. 5 (6) VI Dyrektywy swym zakresem obejmował wszelkie nieodpłatne przekazania bez względu na cel.

Zdaniem Sądu okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) orzekł jak w sentencji.