Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 15 maja 2008 r.
III SA/Wa 421/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Jarecka.

Sędziowie WSA: Lidia Ciechomska-Florek, Asesor Aneta Trochim-Tuchorska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) listopada 2007 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Skarżąca B. sp. z o.o. w P. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), w zakresie wykazania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji braku dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest producentem m.in.: polipropylenu oraz polietylenu. Produkty wytwarzane przez Spółkę są dostarczane m.in.: do klientów zarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska. Transakcje te stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), tzn. następuje fizyczne przemieszczenie towarów do innego kraju UE. W praktyce zdarza się, że Spółka w momencie składania deklaracji podatkowej VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj. dokumentów potwierdzających dokonanie WDT. Uwaga ta z reguły dotyczy dokumentu przewozowego otrzymywanego od przewoźnika.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z zapytaniem: czy jest zgodne z przepisami ustawy o VAT stanowisko, że: w sytuacji braku posiadania wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie WDT w momencie składania deklaracji podatkowej VAT-7, Spółka zobowiązana jest do wykazania takich transakcji jako dostaw na terytorium kraju w ewidencji podatkowej. Równocześnie, zgodnie z przepisami nie ma obowiązku uwzględniania tych transakcji w deklaracji VAT-7 ani zapłaty w związku z nimi jakiegokolwiek podatku należnego. Do momentu otrzymania wszystkich dokumentów Spółka nie może zastosować stawki 0%, jak również nie stosuje stawki właściwej dla dostaw krajowych (22%).

Uzasadniając to stanowisko Spółka stwierdziła, że wynika ono z językowej interpretacji przepisów regulujących WDT oraz ich porównania z przepisami dotyczącymi eksportu towarów.

Wskazała, że zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli warunek zawarty w art. 42 ust. 1 pkt 2, czyli obowiązek posiadania dowodów wskazujących na wywiezienie towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, podatnik ma obowiązek wykazać powyższe dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, jako dostawy na terytorium kraju. Ewidencja ta obejmuje informacje niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosując się do reguł wykładni językowej należy wskazać, że przytoczony przepis nakłada na podatnika jedynie obowiązek wykazania transakcji w ewidencji podatkowej jako dostawy krajowej.

Dokonując wykładni językowej art. 42 ust. 13 ustawy o VAT stwierdziła, że zgodnie natomiast z tym przepisem WDT, w stosunku do której podatnik nie posiada odpowiedniej dokumentacji, wystarczy uwzględnić w informacji podsumowującej.

Zdaniem Spółki powyższe regulacje nie nakładają na podatnika innych obowiązków niż obowiązek wykazania WDT, co do której podatnik nie posiada wszystkich dokumentów potwierdzających jej dokonanie w momencie składania deklaracji VAT-7, w ewidencji podatkowej oraz odpowiednie ich uwzględnienie w informacji podsumowującej.

Prawidłowość wniosku o braku obowiązku rozpoznania podatku należnego wynika również z systemowej interpretacji ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 7 tej ustawy, który reguluje analogicznie zagadnienia dla eksportu towarów, w sytuacji braku posiadania przez eksportera odpowiednich dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie art. 41 ust. 9 ustawy o VAT pełniący w odniesieniu do eksportu analogiczną funkcję jak art. 42 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do WDT, zawiera regulację umożliwiającą podatnikowi dokonanie korekty podatku należnego. Ustawodawca wyraźnie zakłada więc, że podatnik w związku z transakcjami eksportowymi, co do których nie posiada dokumentów potwierdzających ich wykonanie, uiści należny podatek VAT obliczony w oparciu o odpowiednią stawkę krajową. Powyższa regulacja jasno i precyzyjnie określa obowiązki oraz prawa podatnika (obowiązek zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT oraz do korekty podatku należnego).

Odnosząc się do przepisów prawa wspólnotowego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 138 (1) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Przytoczony przepis jest przepisem bezwarunkowym i nie uzależnia on stosowania zwolnienia z VAT (de facto stawki 0% - art. 169 (b) przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane w celu przeprowadzenia WDT) dla WDT od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków przez podatnika.

Zdaniem Spółki, jak wynika z powołanej wyżej argumentacji, w przypadku gdy nie skompletowano wszystkich dokumentów potwierdzających wykonanie WDT w momencie składania deklaracji VAT-7 Spółka zobowiązana jest do wykazania tego typu dostaw w ewidencji podatkowej oraz uwzględnienia tych dostaw w informacji podsumowującej. W momencie otrzymania kompletnej dokumentacji Spółka może natomiast dokonać korekt odpowiednich deklaracji VAT-7 i wykazać w nich wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, bądź też może ująć wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji właściwej dla okresu, w którym otrzyma komplet dokumentów. Prawo do zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zawieszone do momentu uzyskania wszystkich dokumentów potwierdzających wywóz. Do chwili, w której Spółka dokumenty te uzyska ciążą na niej jedynie opisane obowiązki dokumentacyjne.

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach podniósł, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2.

podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2.

kopia faktury,

3.

specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

-

z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2.

dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3.

dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4.

dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ww ustawy jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, brak dokumentacji warunkującej stosowanie stawki 0% stawki podatkowej, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 11, obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Ministra Finansów, w związku z powyższym stwierdzić należy, iż w wypadku gdy przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Strona nie posiada w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, winna wykazać tę dostawę w ewidencji (art. 109 ust. 3) jako dostawę na terytorium kraju opodatkowaną według właściwej dla danego towaru stawki podatkowej. Podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku kwota należna z tytułu tej dostawy, pomniejszona o kwotę podatku należnego obliczonego według stawki podatkowej właściwej dla dostawy tego towaru w kraju, tj. co do zasady zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy według stawki 22% (tzw. metoda "w stu").

W myśl art. 42 ust. 13 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jednym z warunków stosowania przez podatnika dokonującego WDT stawki 0% jest posiadanie w dacie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że przedmiot dostawy (towary) został wywieziony z terytorium kraju, a jednocześnie dostarczony do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego UE.

Jeżeli nie są spełnione warunki uprawniające do opodatkowania WDT stawką 0%, wspomniany powyżej obrót z tytułu WDT powinien zostać, zgodnie z art. 42 ust. 12 ww ustawy, ujęty w tej deklaracji jako obrót podlegający opodatkowaniu stawką krajową (jak dostawa na terytorium kraju).

W przypadku, gdy podatnik za okres w którym wystąpiła ww. dostawa składa informację podsumowującą VAT - UE i nie otrzymał wymaganych dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki - nie uwzględnia jej w informacji podsumowującej. Otrzymanie dokumentów o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej za okres, w którym wykazał dostawę.

Ponadto organ podatkowy poinformował, że cytowane przez Spółkę orzeczenia są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Pismem z dnia 28 listopada 2007 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 42 ust. 12 i 13 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1 Op.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 grudnia 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 25 stycznia 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie art. 42 ust. 12 i 13 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie ich błędnej wykładni oraz naruszenie art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 Op.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że zgodnie z wykładnią językową art. 42 ust. 12 ustawy o VAT przepis ten nakłada na podatnika jedynie obowiązek wykazania transakcji w ewidencji podatkowej jako dostawy krajowej. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika żadnych innych obowiązków, w szczególności nie zobowiązuje podatnika do wykazania takiej dostawy w deklaracji VAT-7 jako dostawy krajowej. W związku z powyższym, należy uznać, że z przepisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT nie wynika:

-

obowiązek stosowania stawki podatku VAT właściwej dla dostaw na terytorium kraju w odniesieniu do WDT, w stosunku do której podatnik nie posiada wszystkich dokumentów potwierdzających jej dokonanie w momencie składania deklaracji,

-

obowiązek wykazywania WDT, w stosunku do której podatnik nie posiada wszystkich dokumentów potwierdzających jej dokonanie w momencie składania deklaracji, w miesięcznej deklaracji VAT-7,

-

obowiązek rozpoznania należnego podatku VAT związanego z WDT, w stosunku do której podatnik nie posiada wszystkich dokumentów potwierdzających jej dokonanie w momencie składania deklaracji.

Jedyny obowiązek jaki wynika z analizowanego przepisu to obowiązek wykazania przedmiotowych dostaw w ewidencji podatkowej jako dostaw na terytorium kraju.

Natomiast wykładnia językowa przepisu art. 42 ust. 13 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż WDT w stosunku do której podatnik nie posiada odpowiedniej dokumentacji, wystarczy uwzględnić w informacji podsumowującej. Sformułowanie zaś "upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji" odnosi się do możliwości skorygowania deklaracji VAT-7, w której podatnik nie ujął WDT, i uwzględnia w niej WDT w momencie otrzymania kompletnej dokumentacji. Oznacza to, że podatnik ma prawo wyboru deklaracji, w której ma ująć WDT, tzn. może dokonać korekty deklaracji właściwej dla okresu, w którym WDT została dokonana albo ująć WDT w deklaracji odpowiadającej okresowi, w którym podatnik otrzymał komplet dokumentów.

Skarżąca podkreśliła, że prawidłowość konkluzji o braku obowiązku rozpoznania podatku należnego w związku z analizowanymi dostawami, wynika również z systemowej interpretacji ustawy o VAT. Powołując się na treść art. 41 ust. 7 i ust. 9 ustawy o VAT, stwierdziła, że ustawodawca wyraźnie zakłada, że podatnik w związku z transakcjami eksportowymi, co do których nie posiada dokumentów potwierdzających ich wykonanie, uiści należny podatek VAT obliczony w oparciu o odpowiednią stawkę krajową. Regulacja ta jasno i precyzyjnie określa obowiązki oraz prawa podatnika. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy zatem stwierdzić, że gdyby jego celem było opodatkowanie według krajowej stawki podatku VAT WDT, co do której podatnik nie posiada wszystkich dokumentów potwierdzających jej dokonanie w momencie składania deklaracji, zastosowałby w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT to samo rozwiązanie, co w przypadku regulacji art. 41 ust. 7 tej ustawy. Zatem jeżeli ustawodawca zastosował odmienne rozwiązanie należy uznać, że cel regulacji dotyczącej WDT jest odmienny, tj. nakłada na podatnika wyłącznie określone obowiązki dokumentacyjne.

Skarżąca podkreśliła, iż przedstawiona wykładnia przepisów ustawy o VAT jest zgodna z przepisami prawa wspólnotowego. Powołała się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05, w którym stwierdzono, iż "art. 28c (A) (a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie".

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że powyższe wnioski wynikają także z wykładni celowościowej analizowanych przepisów. Celem ich wprowadzenia do porządku prawnego było zagwarantowanie podatnikowi prawa zastosowania stawki 0% dla WDT. Uwzględniając podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, jaką jest jego neutralność celem wprowadzenia przepisów nie mogło być stworzenie dla podatnika, a także dla organu podatkowego dodatkowego obciążenia administracyjnego. Innymi słowy WDT - co do zasady - podlega opodatkowaniu według stawki 0%, a zastosowanie tej stawki jest możliwe w momencie uzyskania dokumentów potwierdzających jej wykonanie. Do momentu otrzymania wszystkich dokumentów na podatnika nie może być nałożony obowiązek finansowania podatku. Celem przepisów nie może bowiem być naruszenie zasady neutralności podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów w zakresie wykazania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji braku dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Transakcje te wykazywane są w deklaracjach i ewidencjach podatnika (art. 99 i art. 109 ustawy o VAT). Co do zasady, na każdym podatniku ciąży bowiem generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Jest to naturalną konsekwencją faktu, że zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia przez podatnika. Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są ponadto obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu:

1)

wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

2)

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (art. 100 ust. 1 ustawy o VAT).

W transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich obowiązuje zatem system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Model transakcji wewnątrzwspólnotowych został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi.

Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy.

Taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólonotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W ustawie o podatku od towarów i usług część z tych warunków została określona w art. 42. Wskazuje on na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%.

Analiza regulacji zawartych w tym przepisie pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Warunek ten dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podatnik ma zatem prawo wykazać - w deklaracji za dany okres i ewidencjach - daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą stawką 0%, o ile otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jeśli podatnik nie otrzyma (nie będzie posiadał) stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wówczas ta dostawa wykazywana jest w deklaracji jako dostawa krajowa, opodatkowana wedle stawek właściwych dla danego towaru, będącego jej przedmiotem. Czyli nie jako sprzedaż opodatkowana stawką 0%, lecz według stawki właściwej dla danego towaru w kraju (3%, 7% lub 22%). Powinna być ona również wykazana jako dostawa krajowa w ewidencji. Nie występuje w tym przypadku - jak przy eksporcie - możliwość niezaewidencjonowania sprzedaży za ten okres rozliczeniowy (por. też J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław, s. 247-248; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, LEX 2007).

W przypadku bowiem, gdy podatnik nie posiada dokumentów stanowiących dowody, że towar został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego - nie może dla celów podatku VAT wykazywać danej dostawy jako WDT. Z uwagi zaś na fakt, iż podatnik dokonał dostawy i w związku z tym powstał też obowiązek podatkowy, obowiązany jest tę dostawę wykazać w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Skoro nie może wykazać jej jako WDT opodatkowanej stawką 0%, obowiązany jest wykazać ją jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. To z kolei powoduje, że dostawa ta opodatkowana jest stawką właściwą dla tej dostawy, tj. stawką krajową. Brak jest bowiem dowodów, że towary te zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zwrócić należy uwagę, że deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatników obowiązku zapłaty podatku (lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku). Dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej zawarte są natomiast w ewidencji podatkowej, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT. W myśl zaś art. 42 ust. 12 tej ustawy - jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, brak dokumentacji warunkującej stosowanie stawki 0% stawki podatkowej, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Natomiast w przypadku gdy podatnik otrzyma (skompletuje) wymagane dokumenty, potwierdzające w myśl ustawy, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, wówczas ma prawo do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w której wykazał dostawę towarów. Prawo do korekty jest nieograniczone czasowo. Korekty w tym przypadku dokonywane są na zasadach ogólnych przewidzianych w ordynacji podatkowej. Nie ma tutaj zatem zastosowania zasada przewidziana w przypadku eksportu - dokonywania korekty na bieżąco (w deklaracji za miesiąc otrzymania stosownych dokumentów). Oznacza to, że w razie otrzymania dokumentów korektę trzeba będzie przeprowadzić "wstecz", dokonując korekty deklaracji podatkowych, w których transakcje wewnątrzwspólnotowe musiały zostać wykazane ze stawką krajową.

Powyższe wynika także z wykładni językowej art. 42 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów. Zwrócić należy uwagę, że określenie "korekty złożonej" dotyczy zarówno deklaracji podatkowej, jak i informacji podsumowującej. W związku z tym określenie "w której wykazał dostawę towarów" dotyczy również deklaracji podatkowej. Rzeczowniki "deklaracja" i "informacja" są rodzaju żeńskiego, stąd dopuszczalne jest zarówno użycie zaimka "której" jak również "których".

Podkreślenia wymaga, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika zastosowania stawki 0% w związku z tym, że podatnik dokumentów nie przedstawił we właściwym czasie. Sam fakt uzyskania w okresie późniejszym dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie powoduje, że traci on prawo do wykazania tej dostawy jako WDT. Regulacja zawarta w art. 42 ustawy o VAT gwarantuje bowiem zastosowanie tej stawki jeżeli podatnik będzie posiadał dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jeśli będzie posiadał je przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, to wtedy już będzie mógł zastosować stawkę 0%, a jeżeli uzyska je w późniejszym okresie, to wtedy uwzględni to w korekcie deklaracji za okres, w którym wykazał ją jako dostawę krajową. Regulacja ta nie narusza zatem zasady neutralności.

W ocenie Sądu także wykładnia celowościowa wskazuje na słuszność tego kierunku interpretacji. Funkcją powołanych przepisów jest bowiem zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, w istocie niemających w ogóle miejsca czy też dokonanych jako krajowe.

Zważyć również należy, że wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może opierać się jedynie o przepisy art. 41 dotyczącego warunków zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów. Zwrócić należy uwagę, że przepisy te dotyczą przede wszystkim innych transakcji niż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W związku z powyższym, jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 42 ust. 12 i 13 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 Op.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 Op), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna zawiera zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne. Organ wydając interpretację nie jest zobowiązany do dokonywania polemiki z argumentacją podatnika.

Przepis art. 14e § 1 Op dotyczy natomiast sytuacji, gdy organ z urzędu dokonuje zmiany wydanej interpretacji. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie jak art. 14a Op, który reguluje wydawanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.