Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1622505

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 25 września 2013 r.
III SA/Wa 42/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aneta Lemiesz.

Sędziowie WSA: Marek Krawczak (sprawozdawca), Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006, 2007, 2008 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., 2007 r. i 2008 r. decyzją z dnia (...) maja 2012 r. określił K. P. (dalej jako: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 54.769.00 zł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych 2007 r. w kwocie 40.416,00 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 48.752,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2006 r.-108 zł; marzec 2006 r.- 309.00 za czerwiec 2006 r. -1.007 zł; lipiec 2006 r.-1.227 zł; sierpień 2006 r.-824 zł; wrzesień 2006 r.- 179 zł; marzec 2007 r.-2.158 zł; kwiecień 2007 r. - 1440 zł; maj 2007 r.-830 zł; czerwiec 2007 r.-123 zł: wrzesień 2007 r.-680 zł; styczeń 2008 r.-561 zł; kwiecień 2008 r.- 759 zł; czerwiec 2008 r.-771 zł; październik 2008 r.-1.410 zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." K. P. polegającą na zakupie i sprzedaży pojazdów samochodowych. Skarżąca w latach 2006-2008 ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Skarżąca w dniu 20 stycznia 2004 r. poinformowała Urząd Skarbowy w L., że wybiera sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f."), który był kontynuowany w latach następnych.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w 2007 r. i 2008 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zawyżenie wydatków związanych z zakupem pojazdów samochodowych w 2007 r. o kwotę 182.000.00 zł i w 2008 r. o kwotę 224.000.00 zł. Ponadto, w 2007 r. Skarżąca zaniżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 10.000.00 zł poprzez błędne zaewidencjonowanie wartości sprzedaży pojazdu.

Ponadto organ I instancji wskazał na różnice w kwotach przychodów i kosztów występujące pomiędzy sprawozdaniami finansowymi, a zeznaniami o wysokości osiągniętych dochodów/poniesionej straty w latach 2006-2008. Zaznaczył, że Skarżąca w latach 2007- 2008 nabyła m.in. cztery pojazdy od niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tj.:

1. J. M. (...) (później J. B.),

2. M. B., (...).,

3. E. M. (...), które następnie sprzedała.

Ww. podmioty kupowały pojazdy od męża Skarżącej prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." B. P. Następnie po kilku dniach Skarżąca kupowała od tych podmiotów te same pojazdy, których wartość wzrastała o kilkadziesiąt tysięcy złotych. Organ I instancji stwierdził, że zdarzenia gospodarcze polegające na:

- zakupie ww. pojazdów przez K. P. od ww. podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

- sprzedaży ww. pojazdów przez B. P. do podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie miały miejsca. W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami P. z wyłączeniem ww. podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów po jakiej zostały sprzedane przez B. P. Skarżącej odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez B. P. na rzecz tych podmiotów.

Zdaniem organu wprowadzenie do łańcucha transakcji ww. podmiotów-pośredników miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób Skarżąca w ewidencjach księgowych wykazała koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych niż poniesione w rzeczywistości, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania. Ponadto organ I instancji ustalił, że Skarżąca w dniu 17 lipca 2007 r. dokonała sprzedaży używanej naczepy (...) na rzecz V. S.A. na podstawie faktury VAT nr (...) na kwotę netto 70.000 zł, podatek VAT 15.400 zł. Natomiast na koncie Sprzedaż towarów handlowych (730) pod pozycją (...) zaewidencjonowała ww. fakturę w kwocie 60.000 zł, a tym samym zaniżyła przychód za miesiąc lipiec 2007 r. o kwotę 10.000 zł.

Organ I instancji uznał księgi Skarżącej za 2007 r. i 2008 r. w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem pojazdów w tych latach i w zakresie zaniżenia przychodu z tytułu ww. sprzedaży w 2007 r. za nierzetelne. Zaznaczył, iż odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ I instancji ustalił także, że pomiędzy sprawozdaniami finansowymi, a zeznaniami o wysokości osiągniętych dochodów/poniesionej straty w latach 2006-2008 występują różnice w kwotach przychodów i kosztów. Do ustalenia wysokości osiągniętego dochodu organ przyjął dane wynikające z ksiąg rachunkowych za lata 2006-2008, które następnie zostały skorygowane o ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodu. Organ I instancji w 2006 r. skorygował dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów ujęte w ewidencji księgowej i wykazane w rachunku zysków i strat o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie ogółem 24.131.05 zł (przekroczony limit kosztów reprezentacji i reklamy -187.70 zł, odsetki od zobowiązań budżetowych -5.522,25 zł, amortyzacja nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów -4.056.63 zł, nie zapłacone składki ZUS-336,38 zł, inne koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów -14.028,09 zł).

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zmniejszył koszty uzyskania przychodów Skarżącej z tytułu zakupu pojazdów w 2007 r. o kwotę 182.000,00 zł, zaś w 2008 r. o kwotę 224.000,00 zł. Natomiast zwiększył przychody Skarżącej w 2007 r. o kwotę 10.000.00 zł.

Pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "O.p."), tj.:

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Ponadto Skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zinterpretowanie art. 22 u.p.d.o.f. i nie uznanie wydatków związanych z zakupem towarów za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej, w kontrolowanym okresie mają zastosowanie postanowienia przepisu art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") (transakcje łańcuchowe), a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

W opinii Skarżącej także przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowiło istotne naruszenie prawa, tj.:

- art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807),

- art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm. dalej jako "u.k.s.") w związku z art. 284 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia stosownego upoważnienia,

- art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli, co stanowi naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu trwającym ponad 16 miesięcy ustalono mnóstwo różnych faktów, przesłuchań bez uzasadnionej potrzeby, były podejmowane czynności zbędne dla postępowania (5 tomów akt, ponad 1100 stron/pozorowanie działań), z których większość dla transakcji zakupu 4 ciągników siodłowych w latach 2007-2008 jest obojętna i nieprzydatna w sprawie.

Zdaniem Skarżącej, organ wadliwie ustalił stan faktyczny i wadliwie ocenił materiał zgromadzony w sprawie, naruszając art. 191 O.p. Według Skarżącej organ niewystarczająco i w sposób sprzeczny uzasadnił swoje stanowisko, że transakcje sprzedaży i zakupu pojazdów nie miały miejsca, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej, powinien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli. W opinii Skarżącej z zaskarżonej decyzji nie wynika od jakiego podmiotu Skarżąca nabywała towar, czy od B. P. (brak dowodu), czy od firm ryczałtowych (dowód faktury). Wbrew art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.b u.k.s. Skarżąca otrzymała decyzje i wynik kontroli z komunikatem o nieprawidłowościach w podatku VAT i podatku dochodowym.

Według Skarżącej organ I instancji naruszył przepisy w zakresie wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 284 § 1 O.p. brak stosownego upoważnienia, naruszenie przez organ kontroli przepisów art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli, co stanowi naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącej organ kontroli skarbowej błędnie stwierdził, że zakwestionowane faktury z ryczałtowcami dotyczyły czynności fikcyjnych, jednocześnie przyjmując, że handel pojazdami odbywał się pomiędzy małżonkami. Ponadto podniosła, iż materiał dowodowy jest niekompletny i tendencyjny, zawiera wyłącznie dowody zgromadzone przeciw Skarżącej. Zarzuciła brak wskazania m.in. na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami przedstawionych transakcji m.in. Skarżąca-B. P., brak analizy spornych transakcji, jak i okoliczności im towarzyszących.

W ocenie Skarżącej protokół badania ksiąg oraz innych czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego powinien być sporządzony na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p., a nie na podstawie art. 290 § 2 pkt 8, art. 291 § 2 O.p.

Skarżąca odwołała się do art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1c oraz art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości. W opinii Skarżącej wbrew stanowisku organu I instancji, w badanym okresie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a tym samym transakcje kupna - sprzedaży wynikające z faktur VAT są transakcjami łańcuchowymi. Dokonany wybór błędnej normy prawnej przez organ stanowi rażące naruszenie prawa oraz nieuzasadnione określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w nowej wysokości, z wyjątkiem 2006 r. i wskazanych błędów rachunkowych, za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem Skarżącej transakcje kupna - sprzedaży nie były transakcjami fikcyjnymi, gdyż przebiegały one zgodnie z załączonym zestawieniem faktur oraz w oparciu o inne dowody, tj. płatności bezgotówkowe, zapisy księgowe na kontach analitycznych, kompensaty oraz płatności gotówkowe (prowizje).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008, oraz w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2007 r. i za styczeń, kwiecień, czerwiec, październik 2008 r. Ponadto, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r.- i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. i 2008 r. na podstawie faktur wystawionych przez następujące podmioty gospodarcze: J. M. "M." (później J. B. "M."); M. B. "U."; E. M. "A.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż Skarżąca w latach 2006-2008 prowadziła działalność gospodarczą w L. pod firmą K. P. "A." polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów. Z kolei małżonek Skarżącej prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. P. "A.". Z oświadczeń Skarżącej złożonych do protokołów w dniu 14 marca 2011 r. oraz w dniu 16 listopada 2011 r. wynika, że w latach 2006-2008 w prowadzeniu działalności pomagał jej mąż, który prowadził taką samą działalność. Skarżąca upoważniła męża do udzielania dalszych wyjaśnień dotyczących prowadzonej przez nią działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż Skarżąca w latach 2007 -2008 nabyła m.in. cztery pojazdy od następujących podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym:

- J. M. (...) (później J. B.),

- M. B., (...),

- E. M. (...), zwanymi dalej "pośrednikami".

Pojazdy te były następnie w ciągu kilku dni odsprzedawane przez Skarżącą ostatecznemu odbiorcy ze średnim zyskiem od 1.000 do 5.000 zł. Wskazał, że ww. pojazdy zostały wcześniej zakupione przez Pośredników od firmy B. P. Organ stwierdził, iż z faktur VAT dokumentujących sprzedaż przedmiotowych pojazdów, wystawionych przez firmę B. P."A." na rzecz pośredników oraz zakwestionowanych przez organ kontroli faktur VAT wystawionych przez pośredników na rzecz Skarżącej wynika, że kwota transakcji netto pomiędzy pośrednikiem, a Skarżącą była dużo wyższa niż kwota transakcji netto pomiędzy B. P. "A.", a danym pośrednikiem.

Organ II instancji wskazał na zeznania B. P. do protokołu z dnia 14 marca 2011 r. oraz z dnia 16 listopada 2011 r. złożonych w zakresie nabywania pojazdów przez pośredników od Skarżącej, a następnie dalszej odsprzedaży przez Pośredników tych pojazdów Skarżącej. Ponadto powołał się na zeznania złożone przez J. B. (pośrednika) do protokołu z dnia 6 maja 2010 r. w zakresie współpracy z firmami B. P. i Skarżącej oraz na pisma pełnomocnika J. B.z dnia 8 lutego 2011 r., z dnia 4 lipca 2011 r., z dnia 27 lipca 2011 r. oraz z dnia 12 września 2011 r., złożone w toku postępowania kontrolnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe dowodzi, że J. B. nie dokonywała napraw pojazdów, które nabywała Skarżąca. Tym bardziej, że Bogdan Popowski składał sprzeczne wyjaśnienia twierdząc w dniu 14 marca 2011 r. że jeśli pojazd nie był sprawny technicznie przed jego sprzedażą sam dokonywał drobnych napraw bądź w okolicznych warsztatach. Bywały też sytuacje, że za zgodą klienta sprzedawał pojazd uszkodzony.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż świadkowie (pośrednicy) J. B. i E. M. w dniu 9 listopada 2011 r. oraz M. B. w dniu 5 grudnia 2011 r. odmówili udzielenia odpowiedzi na pytania w zakresie zawartych transakcji gospodarczych kupna - sprzedaży pojazdów z małżonkami P. Jako powód odmowy udzielenia odpowiedzi wskazali narażenie się na odpowiedzialność karnoskarbową (J. B. oraz E. M.), "wszystko bowiem wynika z dokumentów" (M. B.).

Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził za organem I instancji, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zebrany materiał dowody w trakcie prowadzonych postępowań świadczy o niedokonaniu czynności wskazanych w fakturach.

Organ II instancji zauważył, iż z faktur dokumentujących nabycie pojazdów przez Skarżącą od pośredników, jak również z faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów przez Skarżącą ostatecznym odbiorcom wynika, że zakup przedmiotowych pojazdów przez Stronę od podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym nastąpił w większości przypadków w tym samym dniu, następnego dnia, bądź w odstępie kilku dni.

Organ odwoławczy z uwagi na fakt, że Skarżąca była właścicielem przedmiotowych pojazdów nie dłużej niż kilka dni, a często zbywała pojazdy w dniu ich zakupu od pośredników lub dnia następnego, uznał, iż ogłoszenia sprzedaży pojazdów w ww. czasopiśmie lub serwisach internetowych dotyczyły pojazdów należących w chwili umieszczania tych ogłoszeń do firmy Skarżącej, w imieniu której B. P. prowadził działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego doświadczenie życiowe potwierdza, że decyzja o zakupie pojazdu mechanicznego nie jest zwykle podejmowana natychmiast, co wynika z zeznań ostatecznych nabywców pojazdów od Skarżącej. Zwykle proces zakupu pojazdu rozłożony jest na pewien odcinek czasu, w którym potencjalny nabywca dowiaduje się o ofercie, ogląda pojazd, dokonuje przemyśleń, zasięga opinii innych osób oraz poszukuje środków finansowych, a następnie podejmuje decyzję o zakupie pojazdu i dokonuje jego zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że kontrahenci dowiadywali się o ofercie Skarżącej dotyczącej sprzedaży konkretnego pojazdu w momencie, kiedy dany środek transportu do Skarżącej jeszcze nie należał. Zdaniem organu odwoławczego dopiero w reakcji na pojawienie się zdecydowanego nabywcy dany pojazd zostawał przez firmę B. P. "sprzedany" pośrednikowi, który następnie "odsprzedawał" go Skarżącej. W wyniku powyższych czynności pojazd zyskiwał na wartości i jak stwierdził organ I instancji Skarżąca mogła wykazać wyższe koszty uzyskania przychodu oraz wyższy podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary wyjaśnieniom B. P. i pośrednika (J. B.) o rzekomych naprawach, które zwiększały wartość pojazdów. Podkreślił, iż pośrednicy nie dysponowali pojazdami na tyle wcześniej, żeby mogli dokonywać ich napraw i przygotować do sprzedaży w tym samym dniu, następnego dnia, bądź w odstępie kilku dni. Ponadto, przeprowadzone badania techniczne potwierdzają, że pojazdy te zwykle nie wymagały napraw (były sprawne), co potwierdzają zeznania świadków i osób będących nabywcami bądź leasingobiorcami pojazdów, tj. J. S., P. R., J. C. i W. O. Z kolei J. B. nie posiada dowodów zakupu części do rzekomych napraw bądź nie miała dostępu do pojazdu, gdyż pojazd pozostawał w dyspozycji małżonków P. Zaliczki na poczet zakupu były wpłacane B. P. już w momencie oględzin pojazdu, a więc wcześniej niż nastąpił rzekomy zakup pojazdu przez K. P. od pośrednika. Oględziny miały miejsce w autokomisie w L. dwa tygodnie lub więcej przed odbiorem pojazdu. Z zebranych dowodów wynika, że Skarżąca w tygodniku (...) w latach 2006-2008 zamieściła co najmniej 100 ofert sprzedaży pojazdów, w tym oferty dotyczące przedmiotowych pojazdów. W ogłoszeniach jako osobę do kontaktu wskazano męża - B. P., gdzie podano jego numery telefonów, adres internetowy, jak też adres autokomisu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zamieszczanie ofert sprzedaży pojazdów przez Skarżącą świadczy o tym, że była ona ich właścicielem wcześniej, niż to wynika z faktur rzekomego ich nabycia od pośredników. Ponadto potwierdził, że zawierane transakcje przez podmioty opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym najpierw z B. P., a następnie ze Skarżącą nie występowały w rzeczywistości, a więc były fikcyjne. Organ zaznaczył, że wartość pojazdów z faktur VAT wystawionych przez B. P. na rzecz pośredników, choć transakcje te nie miały miejsca, stanowi rzeczywistą wartość przedmiotowych pojazdów, po jakiej faktycznie zostały one nabyte przez K. P. od męża - B. P. W przypadku transakcji zawieranych między małżonkami K. i B. P. bez udziału pośredników, wartość sprzedawanych pojazdów odpowiadała wartości, po jakiej były one nabywane przez B. P. bądź w kwocie niewiele wyższej od kwoty nabycia. Natomiast w przypadku sprzedaży pojazdu przez pośredników, wartość pojazdu wzrastała o kilkadziesiąt tysięcy złotych.

W ocenie organu odwoławczego powyższe potwierdza, że nabywane pojazdy nie były sprzedawane przez B. P. pośrednikom, a następnie sprzedawane przez pośredników (ryczałtowców) podatnikowi. W związku z tym pośrednicy nie dysponowali pojazdami przed datą widniejącą na wystawionych na ich rzecz fakturach sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż z zapisów na kontach rozrachunkowych z pośrednikami oraz z wyciągów bankowych Skarżącej wynika, że płatności za przedmiotowe pojazdy nie następowały za pośrednictwem banku. Zauważył, iż przedstawione przez Skarżącą w odwołaniu zestawienia obrotów bezgotówkowych dotyczą faktur, które nie stanowią przedmiotem sporu i nie były kwestionowane przez organ i instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji kwestionował sporne transakcje tylko na podstawie tego, że płatność pomiędzy stronami następowała w formie gotówkowej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ I instancji stwierdził na podstawie materiału dowodowego, że w przypadku innych transakcji nie będących przedmiotem sporu zawieranych przez Skarżącą z "ryczałtowcami" płatność następowała w formie bezgotówkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro oferowane przez Skarżącą przedmiotowe pojazdy nie należały do niej w momencie inicjowania procesu ich sprzedaży (np. zamieszczenia ogłoszenia), natomiast w przypadku znalezienia zdecydowanego nabywcy Skarżąca nabywała je od Pośredników nie można uznać, że Pośrednicy nabywając pojazd od firmy małżonka Skarżącej, tj. B. P. "A." uzyskiwali prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż pośrednicy nie mieli prawa do faktycznego dysponowania przedmiotowymi pojazdami. Prawo to posiadał zaś B. P., który prowadził działalność gospodarczą w imieniu Skarżącej i w jej imieniu "odsprzedawał" pojazdy Pośrednikom oraz poszukiwał ostatecznych nabywców pojazdów. Wobec powyższego stwierdził, że w wyniku "sprzedaży" przez pośredników pojazdów Skarżącej również nie doszło do dostawy towarów.

Organ II instancji wskazał, iż pośrednicy nie nabyli prawa do rozporządzania tymi pojazdami jako właściciel na poprzednim etapie obrotu, przez co nie mogli tego prawa przekazać Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Organu I instancji, iż faktury VAT dokumentujące zakup przez Skarżącą pojazdów od Pośredników nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Organ II instancji odnosząc się do określenia w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez Skarżącą zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09. Zaznaczył, iż w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych uregulowań prawnych, do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. W związku z tym stwierdził, iż należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci.

Zdaniem organu podatkowego do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 u.p.d.of. oraz art. 3 pkt 3 lit. a O.p. W związku z tym przyjął, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę.

W ocenie organu odwoławczego instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do O.p. art. 53a. Przedawnienie bowiem powoduje zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż skoro obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. powstał w 2006 r. to pięcioletni termin przedawnienia odsetek od zaliczek niewniesionych w terminie upłynął z końcem 2011 r. Zatem, zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek uległo przedawnieniu. Tym samym organ podatkowy po upływie ww. terminu, nie był władny określić Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r. Zaznaczył, iż ze względu na zaistnienie obligatoryjnej przesłanki umorzenia postępowania określonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za 2006 r. i w tym zakresie uchylając tę decyzję umorzył postępowanie w sprawie.

Pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z wyłączeniem części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 23 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez Organy obu instancji podstawy opodatkowania,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - poprzez niezapewnienie Skarżącej udziału w postępowaniu kontrolnym, czyli w czynnościach podejmowanych u Pośredników,

- art. 187 O.p.poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oraz poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów,

- art. 210 O.p. poprzez powołanie błędnej podstawy prawnej, nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 22 i u.p.d.of. poprzez błędną interpretację (nie uznanie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów).

- art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 284 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego tj. brak doręczenia stosownego upoważnienia

- art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli, w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 i 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie podstawowych standardów państwa demokratycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, czym naruszył art. 23 O.p.

Skarżąca podniosła, iż posiadanie towaru nie jest warunkiem wystarczającym, ani nawet koniecznym dla posiadania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dotyczy to w szczególności transakcji łańcuchowych. Podniosła, iż zebrany materiał dowodowy w sprawie świadczy, że doszło do zawarcia transakcji łańcuchowych, które nie zostały rozpoznane przez organ kontrolny a następnie przez organ odwoławczy, co doprowadziło do błędnych interpretacji i wniosków. Ponadto, zdaniem Skarżącej zebrany materiał dowodowy przeczy tezie, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach były fikcyjne. Organy nie kwestionowały faktu, że do transakcji handlowych dochodziło pomiędzy kontrahentami oraz że zakup pojazdów samochodowych nastąpił w celu osiągnięcia przychodu.

Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżąca, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła innych dowodów na potwierdzenie zakupu pojazdów, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane wynikające z tychże faktur.

Zdaniem Skarżącej powyższe nie oznacza, że wydatek opisany w tych fakturach nie został faktycznie poniesiony, i nie może być on kosztem uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej skoro organy obu instancji nie kwestionują faktu poniesienia przez Skarżącą wydatków określonych w spornych fakturach to z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągają wnioski jedynie niekorzystne dla Skarżącej (z powodu domniemania - fikcyjne faktury), pomijają zaś fakt, że Skarżąca nie tylko nabywała różne pojazdy samochodowe za cenę wynikającą ze spornych faktur ale również tym pośrednikom je sprzedawała - nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia.

Skarżąca podkreśliła, iż dowody z zeznań świadków potwierdzających zakup/sprzedaż przez Skarżącą pojazdów samochodowych oraz pisemne wyjaśnienia znajdujące się w aktach sprawy opisane w uzasadnieniu decyzji, nie zostały w ogóle ocenione w toku postępowania podatkowego. Ujemne konsekwencje nie mogą polegać wyłącznie na odrzuceniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków udokumentowanych prawidłowym dowodem księgowym w postaci faktur, przelewów oraz dokonanych rekompensat.

Według Skarżącej skoro organy podatkowe w niniejszej sprawie są w posiadaniu dowodów potwierdzających prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art. 22 u.p.d.o.f. to nie było podstaw do "wyrzucenia" owych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała, iż organy obu instancji nie zakwestionował tej części ewidencji podatkowej Skarżącej, która obrazuje przychody. Zdaniem Skarżącej brak reakcji organów na zadeklarowaną przez Skarżącą wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że pojazdy samochodowe zostały Skarżącej dostarczone przez wymienione na fakturze firmy. Faktury zakupu towarów przez Skarżącą pochodziły od istniejących podmiotów gospodarczych, które potwierdziły fakt sprzedaży i wystawienia faktur.

Skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez organy podatkowe, że w latach 2006-2008 nie poniosła kosztów zakupu towarów handlowych (pojazdów samochodowych) w wysokości 406 000 zł (182 000+224 000) przy jednoczesnym przyjęciu, że wyżej wymienione towary zostały przez Skarżącą sprzedane.

Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie dokonały w tej sprawie żadnej analizy ekonomicznej działalności gospodarczej Skarżącej w celu ewentualnego wykazania, iż Skarżąca miałby możliwość osiągnięcia wskaźnika rentowności sprzedaży 100%, wyniku finansowego.

Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe błędnie przyjęły arytmetyczną podstawę opodatkowania uznając jako prawidłową podstawę, wynikającą z obliczenia różnicy między przychodem a kosztami nieodrzuconymi, kosztami niepełnymi. W ocenie Skarżącej takiej podstawy opodatkowania, która jest swoistym "spisem z natury" tylko dowodów rzetelnych i prawidłowych, nie ma w obowiązującym prawie. Zaznaczyła, że księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania czynności pomiędzy Skarżącą a M. J. M., U. M. B. oraz A. E. M., udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi przez te podmioty, które stanowiły podstawę zaliczenia przez Skarżącą wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10 (dostępny na CBOSA), nie jest spełniona jedna z przesłanek określonych w cytowanym wyżej przepisie, gdy faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wskazane w nich kwoty nie mogą być włączone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe w poszanowaniu art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i oceniły materiał dowodowy. Jak wskazał Sławomir Presnarowicz w Komentarzu do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX 2013)"... z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne.

Natomiast art. 191 O.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX 2013) stwierdził, że ". Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów (...) Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969)".

Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że organy podatkowe ustaliły, iż 4 pojazdy nabyte przez Skarżącą od M. J. M., U. M. B. oraz A. E. M., podmioty te nabyły wcześniej od męża Skarżącej.

Dwie transakcje pomiędzy mężem Skarżącej a wskazanymi powyżej pośrednikami miały miejsce w tym samym dniu co sprzedaż przez pośredników pojazdu Skarżącej, kolejne dwie w odstępie jednego oraz dwóch dni.

Cena tych pojazdów określona w fakturze wystawionej na Skarżącą w stosunku do ceny nabycia od jej męża zawsze była znacznie wyższa, a wręcz można powiedzieć, iż wzrastała kilkakrotnie.

Nadto ustalono, iż pojazdy, o których mowa zostały sprzedane przez Skarżącą następnego dnia po dniu ich nabycia (pojazd (...) nr VIN: (...) oraz pojazd (...) nr VIN: (...)) lub w kilku następujących dniach (pojazd (...) nr VIN: (...) oraz pojazd (...) nr VIN: (...)).

Organ podatkowy I instancji przesłuchał nabywców wzmiankowanych pojazdów. I tak dla zobrazowania sposobu działania Skarżącego należy wskazać, iż

J. C. były wspólnik Spółki "J." J. C., E. C., S. C. zeznał, że "znając Państwa P. i wiedząc, że prowadzą działalność handlową samochodami, zwróciłem się z prośbą do B. P. o sprowadzenie takiego pojazdu. Miało to miejsce ok. kilku miesięcy przed podpisaniem umowy leasingowej. Po pewnym czasie poinformowano mnie, iż taki samochód znajduje się na placu autokomisu w L. należącego do państwa P. Miało to miejsce we wrześniu 2008 r. ok. miesiąca przed podpisaniem umowy leasingowej. Przed nabyciem pojazdu dokonałem jego oględzin na terenie komisu w L., było to ok. jednego miesiąca przed podpisaniem umowy. Stan techniczny pojazdu był w miarę w porządku, godny zainteresowania. O dobrym stanie technicznym zapewniał mnie też dostawca pojazdu, tj. B. P.." J. C. stwierdził też "Pojazd odebrałem na początku października w stanie technicznym, moim zdaniem, takim jakim go oglądałem. Nie zauważyłem żadnych śladów ingerencji tzn. napraw czy remontów. Odbiór nastąpił w L." (tom IV k 89/100 akt administracyjnych).

Sąd zauważa w tym miejscu, że B. P. nabył ten pojazd 9 września 2008 r., sprzedaż na rzecz E. M. nastąpiła w dniu 30 września 2008 r., sprzedaż przez E. M. na rzecz Skarżącej nastąpiła 1 października 2008 r., a sprzedaż na rzecz świadka nastąpiła 3 października 2008 r. Należy zauważyć, iż E. M. nabyła pojazd za kwotę 60000,00 zł (netto), natomiast sprzedał Skarżącej za kwotę 170000,00 zł (netto).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż skoro zatem oględziny i odbiór pojazdu nastąpiły w L., a ciągnik został sprowadzony przez B. P. na wyraźne zamówienie J. C., to jego sprzedaż do E. M. była bezcelowa i nie miała miejsca.

Powyższe w ocenie Sądu potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż w rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu wskazanych powyżej pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami P. z wyłączeniem ww. podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów po jakiej zostały sprzedane przez B. P. K. P. odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez B. P. na rzecz tych podmiotów. Wprowadzenie do łańcucha transakcji pośredników miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób K. P. w ewidencjach księgowych wykazała koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych niż poniesione w rzeczywistości, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania.

Zeznań prowadzących do tych samych wniosków udzielił J. S. - nabywca pojazdu (...) (tom VI k. 89/94 - 89/95 akt administracyjnych), P. R. - nabywca pojazdu (...) (tom VI k. 89/96 - 89/97 akt administracyjnych).

Nadmienić należy, iż osoby te mimo, że uzgadniały warunki umów kupna - sprzedaży pojazdów oraz w niektórych przypadkach wpłacały zaliczki mężowi Skarżącej w czasie, gdy pojazd nie był własnością Skarżącej, nie miały kontaktu z przedsiębiorstwami: M. J. M., U. M. B. oraz A. E. M.

Istotne jest także, iż większość z nabywców (lesingobiorców) zeznała, że stan techniczny pojazdów w dniu ich oględzin oraz w dniu zakupu nie zmienił się i był dobry. Nadto organ podatkowy ustalił, iż w stosunku do dwóch z 4 pojazdów, o których wyżej mowa, badania techniczne wykonano na zlecenie męża Skarżącej, a badania te potwierdziły dobry stan techniczny pojazdów. Z zaświadczeń wydanych przez "A." S.C. stacja kontroli pojazdów z dnia 15 marca 2007 r. (dotyczy ciągnika siodłowego marki (...), nr VIN: (...)) oraz z dnia 22 lutego 2007 r. (dotyczy ciągnika siodłowego (...), nr VIN: (...)) wynika, iż pojazdy te w dniach wykonania badań technicznych były sprawne, stanowiły własność i znajdowały się w dyspozycji B. P. - męża Skarżącej.

Przeczy to twierdzeniu męża Skarżącej oraz J. M. (następnie B.), że pojazdy te wymagały naprawy i przygotowania do sprzedaży. Ponadto w ocenie Sądu sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłaby sprzedaż pojazdu w trakcie prowadzenia negocjacji z ostatecznym nabywcą jedynie w tym celu, aby pojazd przygotować do sprzedaży.

Natomiast zgodny z powyższymi zasadami jest wniosek, że w przypadku, gdy B. P. nabył pojazd w cenie "okazyjnej" czyli niższej od jego wartości rynkowej, to fikcyjnie "odsprzedawał" z niewielkim zyskiem na rzecz podatnika podlegającego zryczałtowanym formom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po czym podmiot ten również fikcyjne "odsprzedawał" ten pojazd już w cenie porównywalnej z wartością rynkową Skarżącej, a ta ostatecznie z niewielkim zyskiem sprzedawała go nabywcy. W ten sposób Skarżąca w sposób sprzeczny z prawem zwiększała koszty uzyskania przychodów zmniejszając wysokość podstawy opodatkowania.

Powyższy wniosek potwierdzają kolejne ustalenia organu podatkowego I instancji, a dotyczące ogłoszeń o sprzedaży pojazdów w tygodniku "(...)". Wynika z nich, że to Skarżąca w latach 2006-2008 zamieściła co najmniej 100 ofert sprzedaży pojazdów, w tym oferty dotyczące przedmiotowych pojazdów. W ogłoszeniach jako osobę do kontaktu wskazano męża - B. P., gdzie podano jego numery telefonów, adres internetowy, jak też adres autokomisu.

Ustalenia te są także zgodne z zeznaniami nabywców pojazdów. Stąd zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów jest stanowisko organów podatkowych, iż zamieszczanie przez Skarżącą ogłoszeń świadczy o tym, że była ona ich właścicielem wcześniej, niż to wynika z faktur rzekomego ich nabycia od pośredników. Potwierdza to, że zawierane transakcje przez podmioty opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym najpierw z B. P., a następnie z K. P. nie występowały w rzeczywistości, a więc były fikcyjne.

Nabywane pojazdy nie były sprzedawane przez B. P. pośrednikom, a następnie sprzedawane przez pośredników (ryczałtowców) Skarżącej, tym samym pośrednicy nie dysponowali pojazdami przed datą widniejącą na wystawionych na ich rzecz fakturach sprzedaży.

W świetle zebranych dowodów, słusznie organy przyjęły, że wyjaśnienia B. P. i pośrednika (J. B.) w zakresie dysponowania pojazdami oraz dokonywania ich remontów pozwalających na wielokrotne podniesienie ich wartości, są niewiarygodne. Wskazać należy, że J. B. nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, że była w posiadaniu spornych pojazdów oraz dokonywała ich napraw. Z akt sprawy wynika, że J. B. nie posiadała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup części lub sprzętu do naprawy bądź świadczących o zleceniu usług naprawy pojazdów podmiotom trzecim.

Sąd zauważa, iż organ odwoławczy zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazał, iż z zapisów na kontach rozrachunkowych z pośrednikami oraz z wyciągów bankowych Skarżącej wynika, że płatności za pojazdy nie następowały za pośrednictwem banku. Natomiast przedstawione przez Skarżącą w odwołaniu zestawienia obrotów bezgotówkowych dotyczą faktur, które nie stanowią przedmiotu sporu i nie były kwestionowane przez organ I instancji.

W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy zauważył na podstawie materiału dowodowego, że w przypadku innych transakcji nie będących przedmiotem sporu zawieranych przez Skarżącą z "ryczałtowcami" płatność następowała w formie bezgotówkowej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocena tego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Nieuzasadnione są w ocenie Sądu również zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na braku udziału Skarżącej w czynnościach podejmowanych u jego pośredników. W toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania kontrolnego zażądano, na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym tym postępowaniem, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zebrane w ten sposób dowody włączono do akt sprawy, a Skarżąca miała możliwość się z nimi zapoznać i wypowiedzieć się w tym zakresie.

Za całkowicie chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 O.p. Zarzutów tych Skarżący nie uzasadnił, a decyzje organów podatkowych obu instancji w ocenie Sądu zawierają właściwą podstawę prawną, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p., albowiem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego zaprzeczeniem nie może być fakt, iż jego wynik nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego. Jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący, to jest niezbędny dla wydania decyzji odpowiadającej prawu. Gołosłowne jest natomiast twierdzenie Skarżącej, iż w postępowaniu tym pominięto wiele istotnych dla sprawy dowodów, choć dowodom korzystnym dla Skarżącego odmówiono wiarygodności. Jednakże, co również wskazano wyżej, ocena materiału dowodowego odpowiadała zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza także, że zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 23 O.p., jest nieuzasadniony. Zauważyć należy, iż oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy organy są w stanie w oparciu o pozyskanych w toku postępowania dane określić tę podstawę, to wówczas jej szacowanie pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również pogląd prezentowany w judykaturze potwierdza wniosek, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08). Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Organ podatkowy obowiązany jest zatem w pierwszej kolejności ocenić czy możliwe jest określenie faktycznej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu danych wynikających z prowadzonej przez podatnika dokumentacji zdarzeń gospodarczych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Przy czym chodzi tu o wszelkie możliwe dowody. Dopiero nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia tej podstawy w drodze oszacowania (zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 791/07).

Organ I instancji uznał księgi Skarżącej za 2007 r. i 2008 r. w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem pojazdów w tych latach i w zakresie zaniżenia przychodu z tytułu ww. sprzedaży w 2007 r. za nierzetelne. Stosownie do art. 23 § 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy oparł swoje ustalenia na materiale dowodowym, który był wystarczający do określenia zobowiązania podatkowego, w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów. W decyzji organu I instancji wskazano, iż w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dane wynikające z faktur VAT sprzedaży pojazdów na rzecz podmiotów opodatkowanych w formie ryczałtu w zakresie wartości pojazdów, pozwoliły na ustalenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą na zakup pojazdów od męża - B. P.

W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwolił organowi I instancji, a następnie organowi II instancji, poprzez analizę dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji odstąpienie od szacowania w sprawie podstawy opodatkowania w trybie przepisu art. 23 § 2 O.p., było uzasadnione.

Zdaniem Sądu bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284 § 1 O.p. z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, a tym samym brak doręczenia stosownego upoważnienia. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji prowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne, które zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy I instancji podejmował czynności, które wykraczają poza zakres określony w tych przepisach Ordynacji podatkowej oraz mający w tym postępowaniu zastosowanie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej.

Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie ograniczenia czasu trwania kontroli oraz naruszenia podstawowych standardów państwa demokratycznego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 2 Konstytucji RP. Jak bowiem wyżej wskazano w stosunku do Skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, a zawarte w powołanym wyżej przepisie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczenia nie dotyczą postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa z poszanowaniem konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa i działania w granicach prawa.

Bezpodstawny jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 u.p.d.o.f. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, iż faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą 4 pojazdów dotyczyły czynności fikcyjnych, to jak Sąd wyżej stwierdził, wskazane w nich kwoty nie mogą być włączone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo, odnosząc się do treści pisma procesowego Skarżącej z dnia 5 sierpnia 2013 r. Sąd stwierdza, iż poczynione w wyroku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/12 w sprawie dotyczącej określania mężowi Skarżącej - B. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. uwagi i zastrzeżenia dotyczące przeprowadzonego postępowania podatkowego nie mogły jednak mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie. Obie sprawy, choć w zbliżonym stanie faktycznym, są odrębnymi i samodzielnymi sprawami, zarówno podatkowymi jak i sądowoadministracyjnymi.

O powyższym świadczy odrębność podmiotowa (różne strony stosunku prawnopodatkowego) jak również przedmiotowa (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2994/12 dotyczyła podatku od towarów i usług). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy. Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, której przedmiot jest zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, i poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1935/07).

Dlatego też, mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., przyjąć należało, że stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2994/12, w żadnej mierze nie wiązało Sądu w niniejszej sprawie, jak również nie miało wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Powyższe uwagi dotyczą również załączonych do pisma Skarżącej z dnia 5 sierpnia 2013 r. dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 maja 2013 r.

Ponadto należy zauważyć, iż Sądowi znany jest z urzędu wyrok tut. Sądu z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3110/12, w którym Sąd oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. Jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 203/13 oddalający skargę jednego z kontrahentów Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2008 r.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w piśmie procesowym kwestii uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji wydanej w stosunku do Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zauważa, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającej rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyraźnie wskazano, że przyczyną uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej były kwestie dotyczące związane z prawidłowością ustaleń organu I instancji w przedmiocie rozliczenia w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (s. 5 i 8 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia (...) sierpnia 2012 r. nr (...), tom VII k. 112/1 - 112/4 akt administracyjnych). Organ odwoławczy nie podważył ustaleń organu I instancji w zakresie transakcji dotyczących nabycia czterech pojazdów od wymienionych w aktach sprawy przedsiębiorców.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.