Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2612014

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 18 stycznia 2018 r.
III SA/Wa 3880/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Sylwester Golec.

Sędziowie WSA: Maciej Kurasz (spr.), Beata Sobocha.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1000 zł (słownie: tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) lutego 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej "DUKS"), postanowieniem z (...) listopada 2014 r., wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) lutego 2016 r., określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012. W przyjętym rozstrzygnięciu organ kontroli określił wysokość zobowiązania w oparciu o dokumentację księgową Spółki udostępnioną przez Centrale Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji za zgodą Prokuratury Okręgowej w P. z uwagi na nie stwierdzenie w toku postępowania wszystkich ksiąg rachunkowych. Pomimo braku pełnych ksiąg podatkowych DUKS na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej "O.p") - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dowody pozyskane w toku prowadzonego postępowania w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania za 2012 r. oraz dowody zebrane w prowadzonym postępowaniu pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W oparciu o powyższe dane określono Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w kwocie 435.602 zł. Z uwagi na brak pełnych ksiąg podatkowych organ kontroli pismem z dnia 17 marca 2015 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji źródłowej za pozostały okres 2012 r. Z uzyskanych od Spółki informacji wynikało, iż została ona zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w P., nieprzedłożenie ksiąg rachunkowych uzasadnione zostało nierzetelnym wywiązywaniem się z obowiązków przez księgowego - C.B., z którego usług Spółka korzystała i który zajmował się zagadnieniami księgowo-finansowymi Spółki także w 2012 r. (pismo z 30 marca 2015 r). W piśmie tym zawarta została również informacja o powiadomieniu o powyższym fakcie Prokuratury Rejonowej P. oraz Prokuratury Rejonowej W. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku badań przeprowadzonych przez biegłego (opinia z 18 sierpnia 2013 r.) w zakresie odczytu zapisów komputera C.B., nie ujawniono na nośniku pliku i katalogu "Klient - P." (ten katalog wg zeznań właściciela biura rachunkowego miał zawierać zapisy ksiąg za okres świadczenia przez niego usług księgowych, tj. również za okres objęty niniejszym postępowaniem) - pismo KGP CBŚ Zarządu w P. z 30 września 2013 r. Pan C.B. przesłuchany w charakterze świadka 15 listopada 2013 r. potwierdził prowadzenie ksiąg podatkowych Spółki na komputerze zabezpieczonym przez CBŚ. Jednakże powyższe zeznania są w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne, z uwagi na przeprowadzone w dniu 18 sierpnia 2013 r. przez biegłego badanie w zakresie odczytów zapisów komputera Pana C.B. W toku dokonywanych czynności na badanym komputerze nie ujawniono pliku i katalogu "Klient - P.", który według świadka miał zawierać zapisy ksiąg rachunkowych. Wbrew twierdzeniom Spółki organ kontroli nie stwierdził, iż nie było dokumentacji księgowej za rok 2012. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazał, iż w zabezpieczonej przez organa ścigania dokumentacji oraz nośnikach nie stwierdzono ksiąg podatkowych Spółki. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że DUKS wystąpił do Spółki o przedłożenie dokumentacji za 2012, tj. dokumentacji pozostającej ewentualnie w dyspozycji Strony, a nie przekazanej księgowemu. Jednakże w toku całego postępowania dokumentacji takiej nie przedłożono, jak również nie wskazano na istnienie takiej dokumentacji. Organ podatkowy podkreślił, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy - w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Za niezasadną organ podatkowy uznał również argumentację dotyczącą nieuwzględnienia faktu złożenia przez Spółkę do Prokuratury Rejonowej P. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Pana B. w związku z nierzetelnym wypełnianiem przez niego obowiązków wobec Spółki. Zdaniem organu odwoławczego ten fakt nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ obowiązki związane z dokumentacją ciążą na podatniku i to on ponosi w konsekwencji odpowiedzialność w tym zakresie przed organami podatkowymi, zaś swoich roszczeń wobec nierzetelnego biura rachunkowego może dochodzić na drodze cywilnej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy zaznaczył, że za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe polegające na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika, z wyjątkiem tych, które ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z tej kategorii. Organ podatkowy wskazał na przychody Spółki: ze sprzedaży ceramiki katalizatorów na rzecz (...) kontrahenta C.; ze sprzedaży krajowej złomu metali pozyskanego z rozbioru katalizatorów; przychody operacyjne - różnice kursowe; przychody finansowe - odsetki od lokat środków pieniężnych wg. wyciągów bankowych wskazując, że przychody Skarżącej osiągnięte w 2012 r. określone zostały zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w wysokości 35.345.828,15 zł. Następnie powołując się na treść art. 15 u.p.d.o.p. wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc gdy między wydatkiem a przychodem występuje określony związek przyczynowy. Powyższe oznacza, że chodzi tu o koszty faktycznie (rzeczywiście) poniesione, to jest o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i muszą być odpowiednio udokumentowane. Odnosząc się do kosztów amortyzacji za 2012 r. wskazał, że w zabezpieczonej przez organy ścigania dokumentacji Spółki za rok 2012 nie stwierdzono zarówno ksiąg rachunkowych, jak również zestawienia środków trwałych oraz tabel amortyzacji środków trwałych. Organ pierwszej instancji do akt sprawy włączył między innymi: polecenie księgowania nr (...); dowód wewnętrzny nr (...), w którym wskazano określenie środka trwałego oraz kwoty odpisów za lipiec 2011 r. przyporządkowane tym środkom; zestawienie wartości środków trwałych na koniec lipca 2011 r. zawierające ich wartość początkową wraz z ulepszeniami, sumę odpisów oraz księgową wartość aktualną (netto) poszczególnych środków trwałych na koniec lipca 2011 r. Organ podatkowy stwierdził, że koszty amortyzacji za 2012 r. środków trwałych przyjętych do użytkowania przed dniem 31 lipca 2011 r. wynoszą 143.955,32 zł. Organ podkreślił przy tym, że w okresie sierpień - grudzień 2011 r. nie stwierdzono dokumentów powodujących zmniejszenie wartości początkowej środków trwałych, natomiast stwierdzono jej zwiększenie wg następujących dokumentów: f-ra nr (...) z dnia 23 września 2011 r. za sejf ognioodporny o wartości netto 4.520 zł. Koszty amortyzacji: 4.520 x 20% = 904 zł; f-ra nr (...) z dnia 17 października 2011 r. za system sygnalizacji włamania o wartości netto 3.858 zł. Koszty amortyzacji: 3.858 x 10% = 385,80 zł; f-ra nr (...) z dnia 13 października 2011 r. za rozbudowę systemu sygnalizacji włamania o wartości netto 5.341 zł. Koszty amortyzacji 5.341 x 10% = 534,10 zł; f-ra nr (...) z dnia 7 października 2011 r. za sejf z zamkiem elektronicznym o wartości netto 10.500 zł. Koszty amortyzacji 10.500 x 20% = 2.100 zł; f-ra nr (...) z dnia 1 grudnia 2011 r. za rozbudowę analizatora o wartości netto 47.186 zł. Koszty amortyzacji 47.186;00 x 20% = 9.437,20 zł. W dokumentacji źródłowej dotyczącej 2012 r. zabezpieczonej przez organa ścigania i przekazanej organowi pierwszej instancji również nie stwierdzono dokumentów powodujących zmniejszenie wartości początkowej środków trwałych. Ustalono natomiast, iż nastąpiło zwiększenie tej wartości w oparciu o następujące faktury: f-ra VAT nr (...) z dnia 23 stycznia 2012 r., na wartość netto 8.000 zł + VAT 1.840 zł za wykonanie i rozbudowę konstrukcji drewnianej. Koszty amortyzacji 8.000,00 x 20%: 12x11 = 1.466,67 zł; f-ra VAT nr (...) z dnia 29 lutego 2012 r. na wartość netto 3.686,17 zł + VAT 847,82 zł dokumentująca nabycie samochodu ciężarowego. Koszty amortyzacji 3,686,17 x 20%: 12 X 10 = 614,36 zł; f-ra VAT nr (...) z dnia 28 lutego 2012 r. na wartość netto 20.243,90 zł + VAT 4.656,10 zł dokumentująca nabycie samochodu osobowego. Koszty amortyzacji 20.243,90 x 20%: 12 x 10 = 3.373,98 zł. Przyjęto, iż zakupione w badanym okresie środki trwałe przyjęte zostały do użytkowania w dacie ich zakupu, a koszty amortyzacji naliczone zostały zgodnie z zapisem art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia ich do użytkowania. Stawki amortyzacji zgodnie z art. 16i ust. 1 ustalono przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Łączne koszty amortyzacji za 2012 r. wynoszą 162.771,43 zł. Wobec dokonanych ustaleń organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Strony dotyczącą nieprawidłowości w zakresie określenia wartości odpisów amortyzacyjnych w badanym okresie stanowiących koszt podatkowy. W toku prowadzonego postępowania ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe, iż Spółka w roku 2012 dokonała zakupów w zakresie wykonania i rozbudowy konstrukcji drewnianej oraz nabycia samochodów - ciężarowego i osobowego. Strona nie była w stanie udzielić informacji w tym zakresie. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na zakup, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych. Nie wskazała również na zasadność przeprowadzenia dodatkowych czynności odnośnie ustaleń w zakresie środków trwałych. Strona w ramach postępowania prowadzonego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2011 nie kwestionowała ustaleń dotyczących środków trwałych oraz związanych z nimi odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie potwierdza także wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna z (...) lipca 2016 r. Przyjęcie zaś przez organ kontroli założenia, iż zakupione w badanym okresie przez Spółkę środki trwałe zostały oddane do użytkowania w dacie ich zakupu jest najbardziej korzystne dla Strony. Z uwagi na powyższe okoliczności za niezasadne organ podatkowy uznał zarzuty dotyczące naruszenia w tym zakresie art. 122 w związku z art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom Spółki ustalenia w zakresie kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych nastąpiły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego rzetelną ocenę, nie zaś w oparciu o przypuszczenia i domniemania. Odnośnie kosztów wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia oraz prowizji od skupu katalizatorów organ odwoławczy wskazał, że w udostępnionej przez organa ścigania dokumentacji nie stwierdzono list płac za 2012 r. W dokumentacji tej znajdują się natomiast potwierdzenia odbioru wynagrodzeń wg kwot netto do wypłaty za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. Z powyższych dowodów wynika, iż Spółka wypłaciła kwotę 207.066,04 zł. Analiza zapisów rachunków bankowych wykazała, iż w analizowanym okresie wypłacono wynagrodzenie w wysokości 2.330 zł. Za pośrednictwem poczty przekazano wynagrodzenia w dniu 8 marca 2012 r. w wysokości 1.610 zł. Ogółem wypłacono pracownikom w 2012 r. wynagrodzenie netto w wysokości 211.006,04 zł. Z dokumentacji bankowej - wyciągów bankowych za okres styczeń - lipiec 2012 r. wynika, iż w 2012 r. odprowadzone zostały składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na FP i FGŚP pracowników w wysokości 148.811,32 zł. Z informacji przekazanych przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż Skarżąca od wypłaconych wynagrodzeń przekazała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 112.784 zł. Odnośnie skupu katalizatorów organ podatkowy ustalił, że wartość skupu i zakupu katalizatorów za lata 2007 - 2012 wyniosła 149.037.353,92 zł. Koszt uzyskania przychodu z tytułu organizacji skupu katalizatorów wynosi 2.235.560,31 zł. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest związek wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Warunek ten spełnia wydatek związany z prowizją od skupu katalizatorów z tym, że wynikający z prowizji liczonej od faktycznej wartości skupionych katalizatorów ustalonej przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań za lata 2007-2012, a nie od fikcyjnego zakupu wynikającego z zakwestionowanych w toku powyższych postępowań dowodów skupu. Z uwagi na zakwestionowanie rzetelności powyższych dowodów podważona została prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych badanego okresu kwoty 4.912.000 zł wynikającej z rachunku nr (...). Łączne koszty wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia oraz prowizji od skupu katalizatorów wynoszą 2.708.161,67 zł. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące błędnych ustaleń w zakresie kosztów wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia oraz prowizji od skupu katalizatorów. Strona, argumentując nieprawidłowości w tym zakresie odniosła się wyłącznie do ustaleń organu kontroli dotyczących wartości prowizji Pana W. z tytułu organizacji skupu katalizatorów. Zarzuciła, iż ustalenia w tym zakresie dokonane zostały w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony za lata 2007- 2011. Ze znajdującego się w aktach sprawy rachunku nr (...) wynika, iż prowizja była ustalona w oparciu o umowy o dzieło w wysokości 1,5% od wartości zakupionych katalizatorów w latach 2007 - 2012. Z tych względów organ kontroli, który prowadził postępowania za lata 2007-2011 i zakwestionował zadeklarowane przez Spółkę wartości zakupów ceramiki i katalizatorów obowiązany był do włączenia materiałów dowodowych z lat 2007- 2011, ponieważ tylko w ten sposób mógł prawidłowo określić wartość należnej prowizji. W dacie orzekania przez organ pierwszej instancji w tym zakresie ostateczne były decyzje za lata 2007-2008, zaś w zakresie lat 2009 -2011 toczyło się postępowanie odwoławcze. Natomiast na dzień wydawania orzeczenia ostateczne są również decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011. Z kolei ustalenie prowizji za rok 2012 nastąpiło w oparciu o ustalenia organu kontroli dokonane w ramach postępowania prowadzonego za ten okres. Organ odwoławczy wskazał również na koszty podatku od czynności cywilnoprawnych wg wyciągów bankowych, które stanowiły kwotę 328.013 zł. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy odniósł się do kosztów zakupu katalizatorów. W kwestii tej wskazał, że wydatki związane z zakupem zużytych katalizatorów samochodowych wg faktur VAT, jak i wydatki poniesione na skup katalizatorów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wg wewnętrznych "dowodów kupna i przyjęcia towaru do magazynu" dokonywane były wyłącznie przez pracowników odpowiedzialnych za skup. Pieniądze na skup katalizatorów na hali i w terenie przekazywał jeden z członków zarządu Spółki - Pan P.W. Z otrzymanej gotówki pracownicy każdego dnia rozliczali się mailowo. Rozliczenie stanowiło rodzaj raportu kasowego zawierającego dane: stan początkowy otrzymanej gotówki, kwoty pobranych pieniędzy, szczegółowe wydatki związane ze skupem na hali wg dokumentów skupu, kwota globalna skupu na giełdzie i w M., kwoty innych wydatków wg faktur. Niezależnie od przekazywanych rozliczeń mailowych pracownicy rozliczający się z otrzymanej gotówki dokonywali tych samych zapisów każdego dnia w kalendarzach. Kalendarz za 2012 r. zawierający zapisy faktycznie poniesionych wydatków na zakup i skup katalizatorów zabezpieczony został w trakcie czynności przeszukania pomieszczeń Spółki przeprowadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (...). Kalendarz za 2012 r. udostępniony został dla potrzeb niniejszego postępowania, który stosownym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r. włączony został do akt niniejszego postępowania. Fakt prowadzenia zapisów wydatków w kalendarzach potwierdził T.M. i RP do protokołów przesłuchań udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w P. i włączonych do akt postępowania. Biorąc po uwagę zeznania osób odpowiedzialnych za skup katalizatorów, zeznania kontrahentów oraz zapisy w kalendarzu organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie kosztów skupu i zakupu katalizatorów w oparciu o zapisy kalendarza za 2012 rok. Uznano bowiem, iż zapisy zawarte w powyższym dowodzie odzwierciedlają faktycznie poniesione przez Skarżącego wydatki w odróżnieniu od znacznej części dowodów kupna i przyjęcia towarów wystawionych przez Spółkę w kontrolowanym okresie. Zgodnie z tymi zapisami dotyczącymi wydatków poniesionych na zakupy katalizatorów w okresie od 2 stycznia 2012 r. do 29 lipca 2012 r. (tj. do ostatniego dnia poprzedzającego dzień realizacji ostatniej stwierdzonej dostawy ceramiki w roku 2012 - w dniu 30 lipca 2012 r. zgodnie z dokumentem WZ wydano z magazynu P. ceramikę stanowiącą przedmiot sprzedaży wg faktury nr (...) z dnia 10 sierpnia 2012 r.) wydatkowano na ten cel 29.253.220 zł - zestawienie kwot zakupu katalizatorów karty akt postępowania kontrolnego 2451 - 2454. Stan zapasu katalizatorów na dzień 1 stycznia 2012 r. wynosił 0,00 zł (co potwierdza decyzja dotycząca roku 2011). Z uwagi na powyższe okoliczności koszt uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na skup katalizatorów wynosi 29.253.220 zł. Organ podatkowy wskazał koszty usług bankowych wg wyciągów z rachunków bankowych (w PLN i EURO) w łącznej wysokości 4.714,28 zł. Wydatki wg f-r Vat ustalono w oparciu o zestawienie danych faktur w wysokości 492.993,72 zł. Organ podatkowy ustalił również, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą nr (...) z dnia 13 stycznia 2012 r. wystawioną przez kontrahenta (...) na kwotę 2.201,04 £. Łączna kwota pozostałych wydatków w Spółki wyniosła 34.337,75 zł. Ujemne różnice kursowe ustalone w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży ceramiki katalizatorów wynoszą 47.940,42 zł + 8.344,75 zł = 56.285,17 zł. Ujemne różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. zwiększają koszty uzyskania przychodów. Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. łączne koszty uzyskania przychodów Spółki w roku 2012 r. wynoszą: 33.053.188,02 zł. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do zapisu art. 15 u.p.d.o.p. skutek materialno-prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o poniesione wydatki może nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego. Zatem w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Jeżeli natomiast dokument potwierdzający zakup towaru/usługi nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami, to nie ma podstaw aby traktować kwoty uwidocznione na takich - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumentach, jako wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ponoszony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zapis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że koszt podatkowy stanowią takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Tym samym podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są dokumenty, noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dokument taki odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na nim wymienionymi, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy miedzy rzeczywista sprzedażą, a jej opisem na tym dokumencie istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena wskazują jednoznacznie, iż to: zapisy zawarte w kalendarzu stanowią de facto ewidencję skupu i zakupów katalizatorów dokonywanych przez Spółkę w roku 2012, a wydatki stanowiące koszt podatkowy wynoszą 29.253.220 zł;- wydatki z tytułu organizacji skupu katalizatorów stanowiące koszt podatkowy wynoszą 2.235.560,31 zł; amortyzacja podatkowa stanowiąca koszt podatkowy badanego okresu wynosi 162.771,43 zł. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji zakwestionowania dokumentacji źródłowej, to właśnie na Podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych. To Strona powinna wykazać związek kosztu z przychodem. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy podkreślił, że dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione. Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Wydatek stanowi koszt podatkowy, o ile dotyczy zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości pomiędzy sprzedającym i nabywcą, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące błędnych ustaleń w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w roku 2012, błędnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego oraz naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że rozliczenie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. przedstawia się następująco: Przychód (art. 12 u.p.d.o.p.) - 35.345.828,15 zł; koszty uzyskania przychodów (art. 15 u.p.d.o.p.) - 33.053.188,02 zł; dochód (art. 7 u.p.d.o.p.) - 2.292.640,13 zł; podstawa opodatkowania (art. 18 u.p.d.o.p.) - 2.292.640 zł; podatek należny (art. 19 u.p.d.o.p.) - 435.602 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej zasadności szacowania podstawy opodatkowania wskazał, że Strona argumentuje, że skoro sprzedawała ceramikę katalizatorów, to musiała ponieść koszty związane z jej nabyciem. Utrzymuje również, że zakwestionowane dowody dostawy odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych Spółki w badanym okresie, zaś organ kontroli opiera się jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach, a nie na dowodach. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania i przedstawione powyżej nie potwierdzają tej argumentacji, a Strona w toku całego postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie nie podjęła inicjatywy w celu wykazania faktycznego źródła pochodzenia katalizatorów, ani cen nabycia i rzeczywistego poniesienia wydatków na ten cel. Z tego względu zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny. Organ podatkowy stwierdził również, że w sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p., ponieważ dowody zgromadzone w toku przedmiotowego postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za rok 2012 w sposób odpowiadający rzeczywistości. Obliczenie dochodu było możliwe m.in. na podstawie pozyskanej z postępowania karnego dokumentacji i w związku z tym brak było podstaw do jego szacowania, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy dotyczący przychodów i kosztów uzyskania przychodów uznany zostały za prawidłowy. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew stanowisku Skarżącej organ pierwszej instancji dokonał ustaleń pozwalających na określenie zobowiązania w oparciu o dokumenty źródłowe Spółki, protokoły przesłuchań świadków, zapiski kalendarza (stanowiącego de facto ewidencję wydatków na skup i zakup katalizatorów), a nie w oparciu o domniemania i przypuszczenia, zaś w uzasadnieniu decyzji wykorzystane zostały dowody ujawnione. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu dokumentów włączonych do akt prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r., stwierdził ponadto, iż wszystkie ugody zawarte pomiędzy B.W., P.W., firmami K. oraz Spółką, a B.M. w żadnej mierze nie mają wpływu na postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, ponieważ dotyczą zgoła odmiennych kwestii niż te, które są przedmiotem postępowania podatkowego. Dokumenty te obrazują konflikt pomiędzy państwem B. i P.W. (prowadzącymi firmy P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.), a Panem B.M. i nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy stwierdził także, że dokumenty o włączenie których wnosi Strona nie mają istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także wnioski dowodowe zgłaszane przez Spółkę w toku postępowania, a także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

3. Pismem z dnia 24 listopada 2016 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania uproszczonych i mało precyzyjnych ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy organ nie zetknął się z osobowymi źródłami dowodowymi, w celu wypracowania własnego stanowiska na temat ich wiarygodności i uzyskania większej precyzji w złożonych przez te osoby zeznaniach;

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. poprzez dokonanie ustaleń przede wszystkim w oparciu o przypuszczenia oraz domniemania, bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy Strona w toku postępowania przejawiała inicjatywę dowodową mającą na celu usunięcie rozbieżności jakie pojawiły się przed organami w toku postępowania; jednakże składane wnioski dowodowe w ocenie organu każdorazowo nie zasługiwały na uwzględnienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, w tym: dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, w tym dokonywanie ustaleń jedynie na podstawie selektywnie wybranego i opracowanego materiału; opieranie się na ustaleniach dokonanych w ramach odrębnych postępowań i na tej podstawie dokonywania ustaleń w niniejszej sprawie; brak wykazania zasadności przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy uznając zeznania Pana C.B. w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych za niewiarygodne;

- art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we własnym zakresie na potrzeby prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, a jedynie ograniczenia się do materiału dowodowego zebranego na podstawie odrębnych postępowań: włączonego postanowieniem DIS w W. z dnia (...) września 2016 r. do akt postępowania w postaci kserokopii zeznań świadków zgromadzonych w toku odrębnie prowadzonych postępowań; uzyskanego w ramach prowadzonego postępowania za zgodą Prokuratury Okręgowej w P. w sprawie o sygn. (...); uzyskanego na podstawie postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS wobec Spółki na podstawie postanowienia DUKS z dnia (...) października 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.; uzyskanego na podstawie postanowienia DUKS z dnia (...) października 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.; uzyskanego na podstawie postanowienia DUKS z dnia (...) listopada 2013 r. w: zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.; uzyskanego na podstawie postanowienia DUKS z dnia (...) listopada 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.; uzyskanego na postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS wobec Spółki na podstawie postanowienia DUKS w P. z dnia (...) października 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r; mimo że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest od 2014 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 6 listopada 2014 r. a więc organ dysponował wystarczającą ilością czasu na podjęcie działań zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

- art. 178 w z art. 179 O.p. poprzez wyłączenie materiału dowodowego w postaci kserokopii protokołów przesłuchań Panów: B.M., C.B., T.M., R.P., J.S. oraz kalendarza za 2012 r. zabezpieczonego podczas czynności przeszukania Spółki - choć postępowanie prokuratorskie trwa już ponad 3 rok i był to dostateczny czas aby ujawnić stronie postępowania materiał dowodowy bez ewentualnego uszczerbku dla interesu publicznego w postaci sprawy karnej;

- art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez konsekwentne pomijanie przez organy podatkowe wniosków dowodowych składanych przez Stronę na poszczególnych etapach postępowania, wyrażonych przede wszystkim w postanowieniach DIS w W. z dnia (...) października 2016 r. o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, w których organ co do zasady: przyjmuje założenie, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w żadnej mierze nie przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, bowiem okoliczności, o które wnioskuje Strona zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami; stwierdza, że uzasadnienie odmowy uwzględnienia wyżej wymienionych wniosków oraz ocena zgromadzonych dowodów zostanie dokonana w decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania; dowodzi, że organizacja rozprawy podatkowej wnioskowanych przez Stronę dowodów jest niecelowa z uwagi na fakt, iż protokoły przesłuchań świadków o przesłuchanie których wnioskuje Strona znajdują się w aktach sprawy, a przesłuchiwani świadkowie złożyli pod odpowiedzialnością karną wyjaśnienia w kwestii okazanych im faktur i dowodów skupu katalizatorów; podnosi, że Podatnik wnioskując o przeprowadzenie w toku rozprawy czynności zmierza de facto do wyjaśnienia okoliczności nie budzących w opinii organu odwoławczego wątpliwości bądź też nieistotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania; konkluduje, że argumentacja Strony sprowadza się w istocie do polemiki ze zgromadzonymi przez organ dowodami i nie wskazuje na żadne konkretne okoliczności, które miałby zostać na skutek przeprowadzenia rozprawy wyjaśnione.

- art. 122 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego grafologa oraz biegłego z dziedziny pojazdów samochodowych pomimo że przedmiot niniejszego postępowania wymagał posłużenia się wiadomościami specjalnymi, wymagającymi specjalistycznej wiedzy z dziedzin wykraczających poza zakres jaką dysponowały organy podatkowe posiadające znajomość jedynie przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie;

- art. 123 § 1 w zw. art. 190 § 2 O.p. poprzez naruszenie obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazywanych wielokrotnie w poszczególnych pismach procesowych świadków w ramach prowadzonego postępowania co stanowi naruszenie przepisów przewidujących dla strony prawo czynnego uczestniczenia w tego typu czynnościach procesowych i świadczy o pozbawieniu strony w toku całego postępowania jakiejkolwiek szansy obrony swoich racji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów: podatkowych, w sytuacji braku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, jakim kierował się organ przy załatwieniu w sprawy przy jednoczesnym braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, stanowiącej w istocie powielenie ustaleń z materiału dowodowego zebranego na etapie wcześniej prowadzonych postępowań bez dokonania jakiekolwiek ich głębszej analizy. Jednocześnie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób przekonywujący, dlaczego organ przyznaje wiarygodność jednym dowodom, a innym odmawia wiarygodności. Jest to szczególnie widoczne w sytuacji gdy Strona inicjując postępowanie dowodowe przyjmuje na siebie ciężar dowodu (przerzucony de facto na Stronę postępowania) nie jest w stanie samodzielnie skonstatować dlaczego składane przez nią wnioski dowodowe każdorazowo w ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie. W skardze zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym określeniu kwoty kosztów amortyzacyjnych poniesionych przez Spółkę w 2012 r.; w konsekwencji naruszenie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na założeniu przez organ pierwszej instancji, że zakupione w roku 2012 środki trwale przyjęte zostały do użytkowania w dacie ich zakupu, a koszty amortyzacji naliczono od miesiąca następującego po miesiącu przyjęciach ich do użytkowania, co zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez błędne określenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę w 2012 r.; - art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania w stosunku do Spółki; - ewentualnie naruszenie art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w niniejszej sprawie organ nawet gdyby uznał w stosunku do Spółki księgi podatkowe za nierzetelne to jednak istniały podstawy do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie ponoszonych kosztów uzyskania przychodu w związku z nabyciem towarów, które następnie były sprzedawane, co znalazło odzwierciedlenie po stronie przychodowej.

4. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

6. W pierwszej kolejności należy wskazać ze w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ust. 1 lit.

a)

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit

b)

lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit c).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć, sąd stosownie do zapisu art. 134 p.p.s.a. nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów. Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu - zgodnie z zasadą oficjalności - wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w sprawie.

7. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić trzeba, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć znaczący wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły w sposób rzetelny stanu faktycznego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z wydatków związanych z usługami księgowymi wykonywanymi w 2012 r. przez księgowego C.B. Sąd oceniając przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny uznał, że w zakresie kosztów usług księgowych organy podatkowe wypowiedziały się nie konsekwentnie. Z jednej strony organy podatkowe przyjęły posiłkując się pismem biegłego, że księgowy w 2012 r. nie posiadał dokumentacji księgowej spółki co miało oznaczać, że nie wykonywał usług księgowych w tym okresie. Z drugiej strony, w obszernym zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się kopie faktur za usługi księgowe, które mogły być przyjęte do rozliczenia podatkowego za przedmiotowy okres. Sąd administracyjny mimo starań nie odszukał również jednoznacznego stanowiska czy przedmiotowe wydatki znalazły się rozliczeniu jako "koszty ogólne podmiotu", czy też zostały wyłączone jako faktycznie nie poniesione przez spółkę. Na wskazaną okoliczność nakłada się także sygnalizowany spór między księgowym a spółką odnośnie wykonywania usług księgowych i faktycznej zapłaty za usługi. Organy podatkowe nie przedstawiły jednoznacznych wniosków odnośnie tej okoliczności spójnych z ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług co doprowadziło mimo prawidłowej oceny pozostałych wątków rozpoznawanej sprawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, iż na organach prowadzących dane postępowanie spoczywa ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej. Art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Powyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują dwie podstawowe czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, mianowicie sposób gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. W konsekwencji kwestionowanie stanu faktycznego może się odbywać zasadniczo, poprzez podnoszenie zarzutów przeciwko jednej z tych czynności lub obu tym czynnościom. Mając na uwadze twierdzenia skargi o nieprawidłowym gromadzeniu przez organy materiałów dowodowych które posłużyły ustaleniom faktycznym w sprawie trzeba - wobec tego, iż dotyczą one w głównej mierze pozyskiwania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach - przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275). Powyższe nie oznacza jednak, iż w sytuacji wykorzystania w sposób pośredni dowodów pozyskanych z odrębnych postępowań organ podatkowy zwolniony jest od przeprowadzenia innych dowodów w danej sprawie, zwłaszcza żądanych przez strony postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach sprawy odmowa przeprowadzenia określonych dowodów musi być w pełni uzasadniona i przekonująca, w szczególności ze względu na brak dowodów bezpośrednich.

8. Odnosząc się do stwierdzonego przez sąd administracyjny naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że organy podatkowe po pierwsze powinny w zakresie przyjmowania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wydatkowych przedstawić jednolite stanowisko odnośnie tego, czy określone zdarzenia faktyczne i prawne miały w rzeczywistości miejsce. Organy podatkowe powinny także w swoich rozważaniach w sytuacji wątpliwości, co do zaistnienia określonych zdarzeń przeprowadzać alternatywne środki dowodowe w postaci przesłuchań świadków, konfrontacji stron itp. Po drugie w przypadku braku ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego ze względu na istniejący spór między stronami lub inne okoliczności np. taktykę procesową stron, upływ czasu, zaginięcie dowodów itp. powinny samodzielnie w ramach swobodnej oceny dowodów w zakresie przedmiotowych kosztów przedstawić własne stanowisko zgodne z wykładnią gospodarczą i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu w zakresie wydatków związanych z obsługą księgową zabrakło jednoznacznej konkluzji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe uwagi powinny być potraktowane przez organ odwoławczy jako wskazówki co do dalszego postępowania.

9. Sąd zwraca uwagę, że analogicznie oceniły powyższą okoliczność sądy administracyjne rozpoznawające sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. Orzeczeniem z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3342/16 Sąd uchylił decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011 r. a wyrokiem z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2036/16 uchylił decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Sądy administracyjne w powyższych sprawach jednolicie uznały, że kwestia przyjęcia jako wydatku kosztów usług księgowych ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dlatego jej wyjaśnienie powinno zostać wnikliwie zbadane i jednoznacznie wyjaśnione, czego organy orzekające w niniejszej sprawie w należytym stopniu nie uczyniły. Brak weryfikacji okoliczności prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji Spółki w systemie elektronicznym - czy to poprzez przesłuchanie innych wskazanych przez Skarżącą świadków - czy też dalszego przesłuchania kluczowego w tym zakresie świadka - C.B. W ocenie Sądów administracyjnych powoduje to, iż kwestia ta pozostaje niewyjaśniona w stopniu umożliwiającym stwierdzenie, iż taka ewidencja podatkowa nie była prowadzona. W sytuacji zatem, gdy organ nie zakwestionował w istocie istnienia samej umowy prowadzenia ksiąg podatkowych Spółki i dokonywania na jej podstawie rozliczeń podatku od towarów i usług przez niezależny podmiot, a za wykonanie takiej usługi Spółka dokonała zapłaty (wraz z należnym podatkiem), w takiej sytuacji powinna zostać zbadana także kwestia, czy księgowy wykazał przedmiotowe własne usługi po stronie przychodów i podatku należnego. W ocenie Sądu wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na uznanie, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie będzie zawierał wszystkie niezbędne elementy dotyczące rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

10. Odnosząc się jednakże do pozostałych wątków, w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących spornych wydatków dotyczących wartości nabytego złomu katalizatorów oraz wartości amortyzacji Sąd przyjął, że stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r. sygn. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r. Nr 4, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94 - Glosa 1995 r. Nr 8, poz. 36, Glosa 1995 r. Nr 9, poz. 41). Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 418/96). Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Zdaniem składu orzekającego z uwagi na nierzetelność danych dotyczących wartości skupu złomu organy podatkowe prawidłowo przyjęły posługując się zeznaniami świadków a także doświadczeniem życiowym, że zapisy zawarte w kalendarzu "zeszycie" za 2012 rok odzwierciedlają faktycznie poniesione przez Skarżącą wydatki dotyczące zakupu katalizatorów w odróżnieniu od dowodów kupna i przyjęcia towarów wystawionych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie. Zasadnie dokonano w tym zakresie ustaleń przyjmując zeznania osób odpowiedzialnych za skup katalizatorów, zeznania kontrahentów oraz zapisy w kalendarzu. Wykazano, że nierzetelność dokumentów skupu podważa wiarygodność przebiegu transakcji udokumentowanych tymi dowodami, a zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Wbrew zarzutom skargi przyjąć należy, że nie można przyjąć jako rzeczywistych kosztów wartości wynikających z fałszywych faktur i innych dowodów spreparowanych na potrzeby rozliczenia podatkowego. Przy istnieniu sfałszowanych dowodów zakupu towarów brak jest uprawnień do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta jest niesporna i znajduje poparcie w ugruntowanym stanowisku sądów administracyjnych i piśmiennictwie.

11. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o amortyzacji w kontekście uznania przez organy obydwu instancji, iż zakupione w roku 2012 środki trwałe przyjęte zostały do użytkowania w dacie ich zakupu, a amortyzacja tych środków stanowi koszt podatkowy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęciach ich do użytkowania. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wykazano, iż amortyzacja środków trwałych zaliczana do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust, 6 u.p.d.o.p. dokonana została w oparciu o dokumenty źródłowe, z których wynika, że Skarżąca w badanym okresie, tj. 2012 r. dokonała zakupów w zakresie wykonania i rozbudowy konstrukcji drewnianej oraz nabycia samochodów - ciężarowego i osobowego. Strona w toku prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na zakup, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych. Nie przedłożyła również żadnych dowodów jak i wyjaśnień uzasadniających naliczanie odpisów amortyzacyjnych w terminie późniejszym niż miesiąc następujący po miesiącu ich zakupu. Z tych względów organy obydwu instancji zasadnie w oparciu o dowody zakupu środków trwałych oraz brak innych dowodów i przyjęły najkorzystniejszy dla Skarżącej wariant i dokonały naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy od miesiąca następującego po miesiącu zakupu, przyjmując iż miesiąc ten był miesiącem przyjęciach ich do użytkowania. Podkreślenia również wymaga, iż Strona w ramach postępowania prowadzonego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w rok 2011 nie kwestionowała ustaleń dotyczących środków trwałych oraz związanych z nimi odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie potwierdza także wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna z dnia 11 lipca 2016 r.

12. Wobec przyjęcia zasadności zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 178 w zw. z art. 179 O.p. poprzez wyłączenie materiału dowodowego w postaci kserokopii protokołów przesłuchań pracowników spółki, księgowego, jej kontrahentów: B.M., C.B., T.M., R.P., J.S. oraz kalendarza "zeszytu wypłat" za 2012 r. Z akt sprawy wynikało, że DUKS postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r. włączył (po uzyskaniu zgody prokuratury) do akt postępowania wyciągi z protokołów przesłuchań ww. osób oraz kopię kalendarza za 2012 r. Tym samym Skarżąca już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego miała możliwość zapoznania się z dowodami udostępnionymi przez Prokuraturę Okręgową w P. Podkreślenia również wymaga, iż wszystkie przesłuchania kontrahentów spółki (prawie 600 przesłuchań) były jawne od początku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania Z uwagi na powyższe okoliczności za niezasadna należy uznać również argumentację Skarżącej dotyczącą niejawności znacznej części materiału dowodowego.

13. Za niezasadne należało uznać także zarzuty dotyczące naruszenia: art. 122 oraz art. 188 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania oraz art. 122 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego grafologa oraz biegłego z dziedziny pojazdów samochodowych. W ocenie Sądu zasadnie stwierdzono, że kwestia wagi złomu oraz faktu jego sprzedaży nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ organy podatkowe nie kwestionują wagi skupowanych katalizatorów oraz faktu ich przerobu skutkującego pozyskaniem ceramiki/monolitu oraz złomu. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczy między innymi rzetelności dowodów dostawy towarów (dowodów skupu katalizatorów) bowiem wystawione przez Spółkę dokumenty (mające potwierdzić wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę na skup katalizatorów) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu jej operacji gospodarczych.

14. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom Spółki zaskarżona decyzja zawiera obszerne i prawidłowe - poza kwestią ustaleń w zakresie wydatków związanych z usługami księgowymi-uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie organu zostało oparte na ustaleniach faktycznych, będących wynikiem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wykładni przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie.

15. Odnosząc się do podnoszonych w skardze pozostałych zarzutów nie związanych z kwestią kosztów księgowego; Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania dotyczących zasad dowodzenia, czy też ogólnych zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł również w ocenianej sprawie naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

16. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 200 tej ustawy rozstrzygnął o kosztach postępowania.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.