Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 28 maja 2008 r.
III SA/Wa 383/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki.

Sędziowie WSA: Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor Maciej Kurasz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) października 2007 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżoną interpretację,

2)

stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) października 2007 r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż stanowisko R. M. - zwanego w dalszej części "Skarżącym" lub "Stroną" - zawarte we wniosku z dnia (...) sierpnia 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, a także związanego z nim opisem zdarzenia przyszłego wynikało, iż Skarżący w dniu 2 lipca 1986 r. na podstawie umowy darowizny otrzymał od rodziców grunty rolne o powierzchni 8,5 ha obejmujące działki 77, 78 i 21. W latach 1986 - 1996 ziemia ta była uprawiana. W dniu 18 grudnia 1996 r. Skarżący miał ciężki wypadek samochodowy, w wyniku którego do czerwca 2005 r. przebywał na rencie inwalidzkiej. W latach 1999 - 2000 próbował wznowić uprawę ziemi, jednak stan jego zdrowia nie umożliwiał prowadzenie gospodarstwa rolnego. Od 2001 r. powyższe grunty były wydzierżawiane. Z uzasadnienia wniosku wynikało także, że w okresie od lutego 2000 r. do lipca 2001 r. Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu maszyn rolniczych będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. Po podziałach działki 77 wyodrębniono działki 77/3 i 77/4, które w ramach zagospodarowania przestrzennego Gminy z dnia 16 listopada 2005 r. zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. W 2006 r. Skarżący podjął działalność gospodarczą w zakresie biura prawnego stając się ponownie podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 2 sierpnia 2007 r. z majątku osobistego dokonał sprzedaży jednej z 38 działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, a notariusz ustalił podatek od towarów i usług w wysokości 22%.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytanie. Czy istnieje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy ww. działek budowlanych z majątku osobistego?

Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określanej dalej jako "ustawa o VAT") opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, którym w myśl art. 2 ust. 6 ww. są grunty. Z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza dla celów podatku VAT jest profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie w sposób ciągły. Działalność ta powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-230/94 (między Renatę Ekler a Finanzamt Hamburg). Skarżący w uzasadnieniu wniosku przywołał także tezy orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. (I SA/Wr 1254/05), w którym Sąd stwierdził, że wykorzystanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT pod warunkiem, że ma charakter ciągły i dla celów zarobkowych. Nie jest działalnością handlową (gospodarczą) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który został kupiony na własne potrzeby, a nie w celu odsprzedaży. Sąd uznał w tym orzeczeniu, że z wykładni językowej ww. przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie sprzedaży gruntu od celu jego nabycia tj. odsprzedaży. Według Skarżącego w sytuacji kiedy nie doszło do kupna działek budowlanych w celu ich dalszej odsprzedaży tylko w drodze darowizny zostały one nabyte do majątku osobistego, to sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2006 r., III SA/Wa 3885/06. Zdaniem Strony sprzedaż majątku prywatnego nabytego w celu wykorzystania na własne potrzeby nie podlegało opodatkowaniu nawet gdy sprzedaży dokonano kilkunastu nabywcom. Z wyroku NSA z dnia 4 października 2000 r. (III SA 1901/99) wynikało bowiem, że nie jest słuszny pogląd "że u zarejestrowanego podatnika VAT każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego". Jeżeli podatnik VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na potrzeby osobiste, a więc inne niż związane z prowadzoną działalnością, wówczas nie występuje w tej transakcji jako podatnik. Sprzedaż taka nie jest opodatkowana nawet gdy sprzedawca dla celów działalności gospodarczej jest zarejestrowany jako podatnik VAT co stwierdził ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który w opisanej na wstępie indywidualnej interpretacji z dnia (...) października 2007 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że sprzedawca spełnia definicję podatnika i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z sformułowań zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT w ocenie Ministra Finansów nie wynikało, żeby dla oceny, czy dokonujący dostawy działek budowlanych działał w charakterze podatnika, istotne znaczenie miał profesjonalny obrót nieruchomościami. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie w tej sprawie dokonuje się w oparciu o to, czy dana osoba wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą tj. działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, czy też rolnika również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest również osoba, która prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a taką niewątpliwie jest działalność rolnicza. Zatem wykonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została ona wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca z mocy ustawy zwolnił od podatku od towarów i usług jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, co zostało wyrażone w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Zatem sprzedaż działek budowlanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej nie korzysta i nie będą korzystać z powyższego zwolnienia.

W efekcie, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że działki, które powstały po dokonaniu podziału gruntu rolnego zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną w ramach planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 16 listopada 2005 r. Biorąc pod uwagę treść powołanych regulacji w ocenie organu podatkowego istotne znaczenie miał fakt, że Skarżący dokonał podziału gruntu rolnego na 38 działek budowlanych, co jednocześnie wskazuje na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób częstotliwy. Zatem zamierzona czynność zbycia jednej działki budowlanej przy zamiarze sprzedaży pozostałych działek w przyszłości, dokonana została w warunkach wskazujących na wykonywanie czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntu byłoby niecelowe. Wobec powyższego zostaje spełniony warunek częstotliwości i zamiaru.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący powtórzył argumentację zawartą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 6 grudnia 2007 r. na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów podatkowych złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako "p.p.s.a") stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze Skarżący powtórzył argumentację przytoczoną we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wydanej indywidualnej interpretacji zarzuca błędną interpretację przepisów prawa, która uznaje, że otrzymane 21 lat temu w wyniku darowizny grunty rolne nie stanowią majątku osobistego, a sprzedaż działek budowlanych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o podatku VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o podatku VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2- ust. 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma natomiast regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (uchylającym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05 oddalający skargę strony na niekorzystną dla niej interpretację przepisów ustawy o podatku VAT) przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla zatem treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą", stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywaniem, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja normy określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o podatku VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględni się wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Ustawa o podatku VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanym wyroku.

Organy podatkowe prawidłowo zatem wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, że grunty rolne nabył w 1986 r. w wyniku darowizny gospodarstwa rolnego przez rodziców. Z opisu nie wynikało, aby nabywając grunt rolny Strona miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilkanaście lat wcześniej nieruchomość uzyskała charakter budowlany. Okres czasu jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, iż argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną a także zasady ogólne wynikające z przepisów unijnych w tym również wnioski wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT w zestawieniu z celami i zasadami przepisów Dyrektyw dotyczących ww. podatku powoduje, że skarga Strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. - punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.