III SA/Wa 3799/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2974561

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r. III SA/Wa 3799/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Dorota Dziedzic-Chojnacka, Katarzyna Owsiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) września 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem UC") wszczął z urzędu wobec "P." sp. z o.o.s.k.a. z siedzibą w Z. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru (wód toaletowych i perfumowanych).

Spółka pismem z dnia 28 lipca 2016 r. wniosła na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Mając na uwadze wydanie w dniu 29 lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, Naczelnik UC w P. postanowieniem z dnia (...) września 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia (...) maja 2016 r. w sprawie określenia kwoty podatku VAT od importowanego towaru.

Skarżąca zażaleniem z dnia 16 maja 2016 r., zarzuciła wydanie powyższego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 122 i art. 180 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu podniosła, iż w przedmiotowej sprawie w dniu 15 września 2016 r. została wniesiona skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lipca 2016 r., a zatem istnieje przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług do czasu rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości określenia wysokości podatku akcyzowego przez Sąd.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia (...) listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) września 2016 r. odmawiające zawieszenia postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia (...) maja 2016 r. w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie wysokości podatku od towarów i usług, decyzją z dnia (...) maja 2017 r., określił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, w kwocie 78.912 zł, oraz kwotę podatku VAT stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w niniejszej decyzji, a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 3.047 zł.

Skarżąca odwołaniem z dnia 14 marca 2016 r. wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ I instancji obowiązku zgromadzenia całościowego i kompletnego materiału dowodowego oraz wszechstronnego jego zbadania, podczas, gdy organ powinien przeprowadzić dowód w postaci wyników badań importowanego towaru przeprowadzonych przez placówkę badawczą akredytowaną przez PCA;

2) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się przez organ I instancji w jego ustaleniach faktycznych wyłącznie na informacji strony o zawartości alkoholu etylowego w importowanym towarze bez wyjaśnienia przez organ czy wyrób akcyzowy był skażony środkiem skażającym oraz w jakiej ilości, podczas gdy z informacji od Strony wynikało, że zawarty w wodach toaletowych alkohol jest zdenaturyzowany i niezwłocznie zostaną przedstawione dowody z wyników badań importowanych towarów wykonanych przez akredytowane laboratorium dla wykazania, że alkohol skażony był środkiem określonym przepisami i co najmniej w ilości minimalnej określonej w przepisach rozporządzenia wykonawczego;

3) art. 180 O.p. - wbrew ustawowej regule, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, i uchybiając obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ podatkowy nie oczekiwał przedstawienia przez stronę zapowiedzianego dowodu z wyników badań próbki importowanych towarów przez akredytowane laboratorium i zaniechał oceny tego dowodu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy decyzję wydano przed wyznaczonym terminem zakończenia postępowania, z góry wykluczając znaczenie zapowiedzianego dowodu dla wyjaśnienia sprawy tylko z tego względu, że próbka nie była pobrana w ramach rewizji celnej;

4) art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752; dalej zwana "u.p.a.") poprzez nieprawidłową subsumcję przejawiającą się tym, że organ stwierdził brak przesłanek zwolnienia od akcyzy, podczas, gdy w rzeczywistości importowany wyrób akcyzowy był skażony określonymi przez przepisy środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami i tym samym podstawa opodatkowania w podatku VAT nie powinna zostać powiększona o kwotę akcyzy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem" lub "DIAS") decyzją z (...) września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia (...) maja 2017 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nałożenie podatku akcyzowego na importowany towar w postaci kosmetyków (wody toaletowe i perfumowane) wywołało implikacje w postaci związania ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji w zakresie kwoty należnego podatku akcyzowego w postępowaniu podatkowym mającym na celu określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Naczelnik Mazowieckiego UCS w W., będąc zobligowanym przepisami art. 30b ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 33 ust. 2 tej ustawy i decyzją z dnia 10 maja 2017 r. skorygował podstawę opodatkowania importowanego towaru z poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego uzupełniającego oraz określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. na dzień 6 listopada 2015 r. - data wpisu do rejestru).

Według organu odwoławczego Naczelnik UCS przy określaniu podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT dla towarów z poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego uwzględnił: zerową kwotę cła wynikającą z zastosowania kodu Taric 3303 00 90 00 i przypisanej do niego zerowej stawki celnej erga omnes, określonej w zgłoszeniu celnym dla ww. towarów; kwotę podatku akcyzowego w wysokości 13.153,00 zł (dla poz. 1 zgłoszenia) i 95,00 zł (dla poz. 2 zgłoszenia), określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) kwietnia 2016 r. na podstawie faktur importowych nr 150163, 150156, 150147 i 150141 dodatkowe koszty poniesione do pierwszego miejsca w kraju: 3.566 zł (dla poz. 1 zgłoszenia) i 67 zł (dla poz. 2 zgłoszenia).

Zwrócił ponadto uwagę, że organ pierwszej instancji do wyliczenia podatku akcyzowego uwzględnionego w podstawie opodatkowania kosmetyków podatkiem VAT w imporcie prawidłowo przyjął, że zawartość etanolu w produkcie wymienionym na fakturze nr 150163 z dnia 23 października 2015 r. wynosi 80% obj., a na fakturze nr 150156 - 77% obj. (zgodnie z deklaracją importera), natomiast w produktach wyszczególnionych na fakturach nr 150147 i 150141, gdzie wskazano przedział 77-80% obj. etanolu, do wyliczeń akcyzy przyjęto najniższą wartość, tj. 77% obj. Podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego stanowiła ilość hl etanolu 100% vol. (podstawa prawna: art. 93 ust. 3 u.p.a.) wyliczona dla każdego towaru według wzoru:% obj. etanolu x pojemność pojedynczego opakowania x ilość opakowań = objętość etanolu dla danego kosmetyku. Łączna ilość hl etanolu wyliczona dla towarów z faktury nr 150163, 150147 i 150141 pomnożona przez stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 5704,00 PLN/hl (podstawa prawna: art. 93 ust. 4 ww. ustawy) stanowiła kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu importu kosmetyków z poz. 1 SAD, tj. 13.153 PLN. Natomiast łączna ilość hl etanolu wyliczona dla towarów z faktury nr 150156 pomnożona przez stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 5704 PLN/hl stanowiła kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu importu kosmetyków z poz. 2 SAD, tj. 95,00 PLN.

Mając powyższe na uwadze DIAS za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika UCS co do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Jego zdaniem w celu określenia kwoty tego podatku dla przedmiotowego towaru (z poz. 1 i 2 zgłoszenia) zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Według DIAS w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji z dnia 10 maja 2017 r. została wydana zgodnie z art. 33 ust. 2 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., a w wyniku określenia podatku VAT należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym uzupełniającym powstała różnica pomiędzy podatkiem wskazanym w dokumencie SAD (tj. 74.467 (poz.

1) + 1.398 PLN (poz.

2) - 75.865 PLN), a należnym (tj. 77.492 PLN (poz. 1) + 1.420 PLN (poz. 2) = 78.912 PLN), w wysokości 3.047 PLN.

DIAS zwracając uwagę, że naliczenie podatku akcyzowego skutkowało zmianą podstawy opodatkowania kosmetyków zadeklarowanych w poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego uzupełniającego podatkiem od towarów i usług, a tym samym zmianą kwoty tego podatku od ww. towarów, stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że zaistniały przesłanki do poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. (obowiązującym w dacie wpisu do rejestru i zgłoszenia celnego uzupełniającego).

Ponadto w jego ocenie w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczenia odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. skoro zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym importu kosmetyków zawierających etanol o zawartości poniżej 1,2% obj. (kod X091), który nie podlegał akcyzie, zamiast zawierającego etanol w granicach 77-80% obj. - tj. powyżej 1,2% obj. (kod X019) nie skażonego skażalnikami przewidzianymi w przepisach krajowych lub unijnych do jego zwolnienia z podatku akcyzowego, doprowadziło do niezaksięgowania kwoty należnego podatku akcyzowego od alkoholu. Powyższe miało wpływ na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT importowanych kosmetyków, a tym samym na zaniżenie kwoty tego podatku.

W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 187, art. 122 i art. 180 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia stanu towarów - zawartości w nich etanolu i substancji skażających etanol oraz naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., poprzez nie stwierdzenie przesłanek do zwolnienia etanolu zawartego w importowanych kosmetykach z podatku akcyzowego wyjaśnił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru, klasyfikacją taryfową oraz kwotą należnego cła. Organ orzekający w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT jest związany własnymi ustaleniami co do elementów kalkulacyjnych (kod CN - taryfikacja towaru, wartość celna, koszty transportu, stawka celna, kwota długu celnego) ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Powyższe, per analogia odnosi się do przedmiotowej sprawy, w której organ orzekający o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT jest związany własnymi ustaleniami co do wysokości podatku akcyzowego i zasadności jego naliczenia, ustalonymi w toku odrębnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego tego podatku, którego wysokość ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem DIAS wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych i należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Względy te przesądzają m.in. o uprawnieniu naczelnika urzędu celnego (od dnia 1 marca 2017 r. naczelnika urzędu celno - skarbowego) do prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją wymierzającą należności celne w prawidłowej wysokości i - równocześnie - określającą kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w imporcie, albo postępowań równoległych kończących się odrębnymi decyzjami w zakresie każdego z tych zobowiązań. Mając powyższe na uwadze zwrócił uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) kwietnia 2016 r. określająca kwotę podatku akcyzowego od etanolu zawartego w importowanych kosmetykach rozstrzygała o wysokości podatku akcyzowego powiększającego podstawę opodatkowania kosmetyków podatkiem VAT wiązała zatem w tym zakresie Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. orzekającego o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym za nietrafny uznał zarzut bezpodstawnego powiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę podatku akcyzowego od etanolu zawartego w importowanych produktach.

DIAS zwrócił uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru tego podatku z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna, jak i klasyfikacja taryfowa towaru oraz kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowo-administracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Tym samym wykluczył ponowną weryfikację zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej, klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej, a w konsekwencji wysokości należnego cła. Konsekwencją wydania przez organ I instancji decyzji w sprawie podatku akcyzowego było w przedmiotowej sprawie wydanie rozstrzygnięcia określającego prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru i przyjęcie do jego wyliczenia danych wynikających z decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

Zdaniem DIAS wydana w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lipca 2016 r. korzysta z domniemania prawidłowości oraz zgodności z prawem i tak długo, jak pozostaje w obrocie prawnym, wiąże zarówno organ, który ją wydał, jak i strony, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 O.p. zawartymi w niej ustaleniami dotyczącymi zasadności obciążenia etanolu zawartego w importowanych towarach podatkiem akcyzowym. Tym samym za bezzasadne uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS z dnia (...) maja 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w imporcie z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, w tym art. 187 § 1, art. 122 i art. 180 O.p., poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia, czy etanol zawarty w importowanych wodach toaletowych i perfumowanych był skażony właściwym i w odpowiedniej ilości środkiem skażającym uzasadniającym jego zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych lub unijnych.

Jednocześnie za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez stwierdzenie braku przesłanek do zwolnienia etanolu z akcyzy, albowiem decyzja Naczelnika UCS z dnia (...) maja 2017 r. nie została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nie rozstrzyga kwestii wysokości tego podatku. W jego przekonaniu kwestia dotycząca ustalenia stanu towarów - ich rodzaju (wody toaletowe i perfumowane), zawartości w nich etanolu (77% - 80% obj.), obecności skażalników alkoholu (niezdatny do spożycia, ale nie zawierający substancji skażających uzasadniających zwolnienie z podatku akcyzowego), a także kwestia zasadności nałożenia na etanol zawarty w ww. kosmetykach podatku akcyzowego i wysokości tego podatku nie były przedmiotem rzeczonego rozstrzygnięcia.

Organ zaznaczył przy tym, iż organ podatkowy wydając decyzję w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT i uwzględniając w podstawie opodatkowania kwotę podatku akcyzowego od zawartego w kosmetykach etanolu nie kwestionował załączonych przez Stronę dokumentów, w tym informacji zawartych w "Karcie charakterystyki", na fakturach i oświadczeniu Spółki z dnia 16 listopada 2016 r. dot. zawartości etanolu i jego niezdatności do spożycia przez ludzi. Przyjął natomiast ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika UC w P., z których jednoznacznie wynikało, iż Spółka nie przedstawiła, mimo licznych wezwań organu, dowodów potwierdzających, iż doszło do skażenia etanolu zawartego w przedmiotowych kosmetykach ściśle określonymi skażalnikami dodanymi w ściśle określonych ilościach wynikających z przepisów prawa - unijnych (metodą zatwierdzoną przez którekolwiek z państw członkowskich), lub krajowych (środkami określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych), co uzasadniałoby zwolnienie etanolu z podatku akcyzowego. Nie przedłożyła m.in. świadectw analizy etanolu użytego do produkcji kosmetyków, nie wskazała żadnej z metod skażenia etanolu zastosowanej przez włoskich, francuskich lub amerykańskich wytwórców, nie przedstawiła receptur jakościowo-ilościowych produktów (składów do 100%) zasłaniając się tajemnicą producentów. Nie nadesłała także próbek towarów będących przedmiotem niniejszej dostawy uniemożliwiając przeprowadzenie stosownych badań laboratoryjnych, jako że w procedurze uproszczonej rewizji celnej nie przeprowadzono i nie pobrano próbek wyrobów. Organ I instancji wydając decyzję określającą podatek akcyzowy od etanolu zawartego w importowanych kosmetykach nie miał zatem jakichkolwiek podstaw do jego zwolnienia z akcyzy. Żadnych nowych dowodów podważających zasadność naliczenia podatku akcyzowego Spółka nie przedłożyła także w postępowaniu odwoławczym dotyczącym prawidłowości określenia tego podatku, pomimo wezwań organu do nadesłania stosownych dokumentów oraz próbek kosmetyków. W toku postępowania Spółka prezentowała stanowisko, iż etanol zawarty w importowanych wodach toaletowych i perfumowanych nie nadaje się do spożycia przez ludzi, i to, jej zdaniem przesądza o jego zwolnieniu z akcyzy. Żądania dostarczenia dodatkowych dowodów w tej materii zostały uznane za niezasadne. Wydając zatem zaskarżone orzeczenie w przedmiocie wysokości podatku od towarów i usług z dnia 10 maja 2017 r. Naczelnik UCS nie miał podstaw do nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwoty podatku akcyzowego określonej w decyzji Naczelnika UC w P. z dnia (...) kwietnia 2016 r. utrzymanej w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia (...) lipca 2016 r. Tym samym za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie badań próbek towarów na okoliczność ustalenia zawartości etanolu i jego skażenia, co miało przyczynić się do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania kosmetyków podatkiem VAT stojąc na stanowisku, że przedmiotowe postępowanie nie dotyczy podatku akcyzowego i nie rozstrzyga kwestii zasadności jego naliczenia, ani też wysokości, jakkolwiek ma on wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zauważy przy tym, że organ podatkowy w postępowaniu dot. podatku akcyzowego wzywał Stronę m.in. do przedłożenia próbek wszystkich towarów będących przedmiotem niniejszej dostawy, a także wszelkiej dokumentacji zawierającej składy jakościowo-ilościowe produktów, czego ta jednak nie uczyniła.

Jednocześnie DIAS nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenia badań laboratoryjnych przedłożonych próbek towarów uznając ich rezultaty za niewiarygodne z uwagi na okres jaki upłynął od odprawy celnej. Z kolei dokonanie analizy próbek analogicznych wyrobów sprowadzonych w 2017 r. uznał za niecelowe z uwagi na cykliczne zmiany receptur kosmetyków, w tym zmiany użytych skażalników etanolu, wymuszane zmianą technologii produkcji i przepisów prawa w tym zakresie. Jednocześnie podnosząc, że Spółka, ani w postępowaniu akcyzowym, ani w postępowaniu dot. podatku VAT, nie zaproponowała przedłożenia stosownych dowodów pochodzących od samych producentów (certyfikatów analiz etanolu i receptur kosmetyków), które mogłyby jednoznacznie potwierdzić stan towarów w dacie zgłoszenia celnego za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów na okoliczność skażenia etanolu, podniesiony w postępowaniu dot. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Zdaniem DIAS skoro organy celne umożliwiły Stronie czynny udział w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, nadto zwracały się również z urzędu do Spółki o przedstawienie wszelkich dokumentów na poparcie jej twierdzeń - to nie można czynić zarzutu, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT będące implikacją postępowania w sprawie akcyzy naruszyło zasady postępowania. Z treści przepisów O.p. nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zasadnie nałożono na Stronę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w kwocie obliczonej przez organ I instancji, w oparciu o art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. W jego ocenie Naczelnik UCS prawidłowo określił podstawę opodatkowania towarów biorąc pod uwagę wartość celną towaru, zerową kwotę należnego cła wynikającego z zastosowania zerowej stawki celnej od wartości celnej towaru, kwotę podatku akcyzowego wyliczoną na podstawie art. 93 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., jak również dodatkowe koszty poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Należności podatkowe w podatku VAT zostały obliczone w prawidłowej wysokości, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u.

Według DIAS organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśniania przesłanek, jakimi kierował się w toku postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuty dotyczące niepełnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zaniechania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. stanu towarów, zawartości w nich etanolu oraz obecności i rodzaju użytego skażalnika, zostały rozpatrzone wnikliwie w postępowaniu pierwszo i drugoinstancyjnym dotyczącym zasadności naliczenia podatku akcyzowego. Ponadto, w postępowaniu dot. podatku akcyzowego zostały wyjaśnione wszystkie niezbędne do wydania decyzji w sprawie podatku VAT okoliczności faktyczne. Rozpatrując odwołanie od decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego badano sprawę, co do zasadności zarzutów związanych z naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzenie tych czynności pozwoliło organowi odwoławczemu stwierdzić, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan towaru i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, co skutkowało zastosowaniem prawidłowej stawki podatku akcyzowego od etanolu zawartego w importowanych kosmetykach i określeniem kwoty podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Strona skargą z 29 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ I instancji obowiązku zgromadzenia całościowego i kompletnego materiału dowodowego oraz wszechstronnego jego zbadania, podczas gdy organ powinien przeprowadzić dowód w postaci wyników badań importowanego towaru przeprowadzonych przez placówkę badawczą akredytowaną przez PCA;

2) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się przez organ I instancji w jego ustaleniach faktycznych wyłącznie na informacji strony o zawartości alkoholu etylowego w importowanym towarze bez wyjaśnienia przez organ czy wyrób akcyzowy był skażony środkiem skażającym oraz w jakiej ilości, podczas gdy z informacji od strony wynikało, że zawarty w wodach toaletowych alkohol jest zdenaturyzowany, i niezwłocznie zostaną przedstawione dowody z wyników badań importowanych towarów wykonanych przez akredytowane laboratorium dla wykazania, że alkohol skażony był środkiem określonym przepisami i co najmniej w ilości minimalnej określonej w przepisach rozporządzenia wykonawczego;

3) art. 180 O.p. - wbrew ustawowej regule, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, i uchybiając obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ podatkowy nie oczekiwał przedstawienia przez stronę zapowiedzianego dowodu z wyników badań próbki importowanych towarów przez akredytowane laboratorium i zaniechał oceny tego dowodu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy decyzję wydano przed wyznaczonym terminem zakończenia postępowania, z góry wykluczając znaczenie zapowiedzianego dowodu dla wyjaśnienia sprawy tylko z tego względu, że próbka nie była pobrana w ramach rewizji celnej;

4) art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprawidłową subsumpcję przejawiającą się w tym, że organ stwierdził brak przesłanek zwolnienia od akcyzy, podczas gdy w rzeczywistości importowany wyrób akcyzowy był skażony określonymi przez przepisy środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami i tym samym podstawa opodatkowania w podatku VAT nie powinna zostać powiększona o kwotę akcyzy.

Skarżąca uznając, że zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy korzysta z ustawowego zwolnienia z podatku akcyzowego (art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.) działanie organu celno skarbowego uznała za naruszające art. 30 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że importowany towar zawiera alkohol etylowy przeznaczony do spożycia dla ludzi i nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy jako alkohol etylowy skażony środkami określonymi w przepisach szczególnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego i wytwarzaniu wyrobów tytoniowych pomimo dowodów co do charakteru towaru i jego skażenia oraz przyjęcie, że zwolnienie z podatku akcyzowego nie występuje, a organ w celu opodatkowania towaru podatkiem akcyzowym zwolniony jest z wykazania braku skażenia alkoholu etylowego i dowolnie może przyjąć brak skażenia takiego alkoholu.

W jej ocenie powyższe stanowi naruszenie art. 78 ust. 1 i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i pomimo zwolnienia towarów i podjęcia z urzędu kontroli zgłoszenia celnego nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji w tym wyjaśnienia okoliczności charakteru towaru, niepobraniu próbek towaru pozwalających ustalić stan skażenia towaru i nieuwzględnieniu nowych danych, co do skażenia którymi organ celny dysponował.

Skarżąca za istotny element stanu faktycznego uznała ustalenie składu chemicznego importowanego towaru, a nie samą kwestię naruszenia przez importera oraz przedstawiciela pośredniego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej.

W jej przekonaniu również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie tylko w momencie dokonywania importu można przedstawić dowód, że importowany przez niego towar spełnia ustawowe warunki zwolnienia.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż na negatywny dla Strony wynik sprawy w sposób istotny wpływ miał brak spełnienia przez nią całego pakietu wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 u.p.a. dla skutecznego ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego. W tym miejscu wskazała, że art. 32 wprowadza inny niż art. 30 ust. 9 pkt 3 system zwolnień od akcyzy. Dotyczy on zwolnień, ze względu na przeznaczenie produktów, wymienionych w art. 32 ust. 1, ust. 1a, ust. 4 u.p.a.

Strona stojąc na stanowisku, że wskazany przez organ odwoławczy pakiet wymogów przewidzianych w art. 32 ust. 5-11 u.p.a. w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania za zasadne uznała zarzuty wskazujące na niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez stosowanie dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia, tj. określonych w art. 32 ust. 5-11.

Skarżąca podniosła, iż w sytuacji kiedy ustawowe zwolnienie jest uzależnione wyłącznie od stanu chemicznego importowanego towaru udzielenie żądanej informacji nawet spełniającej wymogi organu, nie miałoby żadnego wpływu na kwestię istnienia lub braku istnienia ustawowych przestanek, w momencie kiedy doszło do badania importowanego towaru.

Jej zdaniem w sytuacji, gdy został przez nią przedstawiony dowód w postaci sprawozdania z badania próbek wody toaletowej, która była przedmiotem importu, należało skoncentrować prowadzenie postępowania dowodowego na kwestii, czy przedłożone próbki pochodzą z importowanej partii towaru.

Końcowo podkreśliła, że brak spełnienia wymogów formalnych mocno akcentowany przez organ, stawia ją w sensie wykazania ustawowego zwolnienia w trudniejszej sytuacji, niż w przypadku gdyby doszło do zgłoszenia i pobrania próbki/próbek przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 42 WKC.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż w myśl art. 208 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), postępowania podatkowe związane z przywozem lub wywozem towarów wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 1 marca 2017 r. prowadzone przez: 1) naczelnika urzędu celnego jako organ pierwszej instancji prowadzi właściwy zgodnie z przepisami prawa celnego naczelnik urzędu celno-skarbowego (w niniejszej sprawie Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W.) na podstawie dotychczasowych przepisów, tj. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo Strony do zwolnienia od akcyzy importowanych przez nią wyrobów, w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącej były one skażone określonymi przez przepisy środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami i tym samym podstawa opodatkowania w podatku VAT nie powinna zostać powiększona o kwotę akcyzy.

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były produkty perfumeryjne - wody toaletowe (eau de toilette, skrót EDT), wody perfumowane (eau de parfum, skrót EDP) francuskiej marki Lancome, Armani i Paco Rabanne, włoskiej firmy Versace i Moschino i amerykańskiej firmy EL MODERN importowane ze Szwajcarii, a pochodzące ze Stanów Zjednoczonych i z państw Unii Europejskiej taryfikowane do kodu TARIC 3303 00 90 00 z zerową stawką celną oraz kodem dodatkowym X091 i V999 i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. import wyrobów akcyzowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Opodatkowanie to dotyczy wyrobów akcyzowych, do których zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zalicza się między innymi napoje alkoholowe, pod tym jednak warunkiem, że zostały wymienione w zał. 1 do ustawy. Art. 92 u.p.a. wyodrębnia w ramach napojów alkoholowych m.in. alkohol etylowy.

Ponadto, zgodnie z art. 93 ust. 1 ww. ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące cześć wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 22%;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Należy zauważyć, że zawarta w tym przepisie definicja alkoholu etylowego jest zbieżna z definicją zawartą w art. 20 Dyrektywy Rady 92/832/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L 1992 nr 316).

Z kolei w myśl art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, iż towary klasyfikowane do kodu CN 3303 (perfumy i wody toaletowe) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych produktach w ilości powyżej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym. Powyższe potwierdza treść załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w którym kosmetyki/perfumy, wody toaletowe nie zostały wymienione w wykazie wyrobów akcyzowych, jednakże pod poz. 43 przedmiotowego załącznika, jako wyroby akcyzowe wskazano "alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. - bez względu na kod CN wyroby zawierające alkohol etylowy".

W oparciu o powyższe wyjaśnienia towary w postaci wód toaletowych oraz perfumowanych zaklasyfikowane do kodu 3303 00 90 00 nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w nich w ilości powyżej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym.

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. przewiduje w pewnych przypadkach zwolnienie alkoholu etylowego od akcyzy.

Pierwszy taki przypadek określono w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że zwolniony jest alkohol całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażenia na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z 22 listopada 1993 r. zmienione Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z 21 lutego 2013 r. (Dz.U.UE.L 49 z 21 lutego 2013 r.) oraz zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Drugi przypadek określono w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że zwolnieniu podlega alkohol w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi wymienionymi w rozporządzeniu Ministra z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 196), dalej: "rozporządzenie z 30 sierpnia 2010 r." W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia określono środki skażające oraz ich ilość.

W rozporządzeniu wykonawczym Komisja Europejska odwołała się do regulacji Dyrektywy Rady 92/83/EWG zawartych w art. 27 ust. 3 i 4. W myśl art. 27 ust. 3 każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt 6), nie wyrażając sprzeciwu wobec wspólnej procedury skażania tzw. euroskażalnikiem (pkt 8). Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z 22 listopada 1993 wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich, tj. euroskażalnika oraz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że w przypadku importowanych kosmetyków zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy w nich zawarty o ile został prawidłowo:

- skażony środkami skażającymi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r., lub

- całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażenia wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 zmienionym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013.

W skardze Spółka zawarła zarzuty naruszenia przepisów postępowania takich jak art. 187 § 1, art. 122, art. 180 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W ocenie Sądu odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu w postaci wyników badań importowanego towaru przeprowadzonego przez placówkę badawczą akredytowaną przez PCA nie może być uznana za naruszenie art. 187 § 1 O.p., ponieważ z uwagi na brak próbek przedmiotowych kosmetyków w obiegu handlowym, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jedynymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi stan towaru mogły się okazać certyfikaty jakościowo-ilościowe do 100% dostarczone przez producentów każdego z importowanych wyrobów (z racji różnego pochodzenia) oraz certyfikaty jakościowe użytego do ich produkcji etanolu. Strona Skarżąca tych dokumentów nie przedłożyła. Strona Skarżąca miała możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w tej materii, jednak pomimo wezwań nie przedłożyła m.in. świadectw analizy etanolu użytego do produkcji kosmetyków, nie wskazała żadnej z metod skażenia etanolu oraz rodzaju i ilości środków użytych do jego skażenia, certyfikatu określającego do 100% skład chemiczny i surowcowy importowanego towaru, zasłaniając się tajemnicą producentów. Spółka zaniechając powyższych działań pozbawiła siebie możliwości potwierdzenia prawa do zastosowania zwolnienia. Mając na uwadze, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były towary pochodzenia francuskiego, włoskiego i amerykańskiego (co wynika z faktur przywozu), sprowadzone w jednej dostawie ze Szwajcarii, wiarygodnym źródłem danych umożliwiających określenie składów jakościowo-ilościowych towarów mogły być certyfikaty analiz wystawione przez producentów, lub wyniki analiz dostarczonych przez Stronę próbek towarów. W sytuacji, gdy wezwanie Strony do uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie nie przyniosło oczekiwanych rezultatów organ zasadnie wystąpił do dystrybutorów spornych kosmetyków, takich jak L. Sp. z o.o. w W., E. z W., S. Sp. z o.o. w W., czy D. z W. o udzielenie informacji nt. skażenia przedmiotowych produktów (o co wnosiła Skarżąca), nie przyniosłoby oczekiwanych rezultatów, ponieważ dystrybutorzy kosmetyków nie przygotowują receptur, nie wykonują analiz i nie dysponują certyfikatami chemicznymi wyrobów, gdyż te nie są rozpowszechniane wśród odbiorców/konsumentów. Dystrybutorzy zajmują się jedynie sprzedażą gotowych wyrobów, a opakowania zewnętrzne spornych kosmetyków nie zawierają żądanych informacji.

Przyznać należy rację DIAS, że receptury kosmetyków, co potwierdziła sama Skarżąca stanowią tajemnicę producentów, dlatego przedstawione przez nich certyfikaty mogłyby stanowić istotny dowód w sprawie, którego jednak Skarżąca, mimo kilkukrotnych wezwań organu, nie przedstawiła. Unijne organy celne, wbrew twierdzeniom Spółki, również nie dysponują informacjami dotyczącymi metod skażenia stosowanych przez poszczególnych producentów dla każdego z wyprodukowanych przez nich towarów. Zatem wystąpienie do organów unijnych z zapytaniem dotyczącym skażenia spornych kosmetyków również nie przyniosłoby oczekiwanych rezultatów.

Wbrew twierdzeniom Strony dokument zatytułowany "Safety Data Sheet" (Karta charakterystyki) stanowiący "rozprawę na temat ogólnego składu chemicznego i surowcowego importowanego towaru, tj. wód toaletowych i perfumowanych" nie określa jednoznacznie rodzaj i zawartość użytego alkoholu, co umożliwia identyfikację importowanych wyrobów. Zawiera ogólne informacje dotyczące wszystkich kosmetyków (niezależnie od kraju pochodzenia) i nie ujmuje takich danych, jak stężenie etanolu, czy substancje skażające, co umożliwiłoby zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 u.p.a. Zasadą bowiem jest, że im więcej olejków zapachowych w produkcie, tym intensywniejszy i trwalszy zapach. Duża zawartość olejków wymusza użycie bardziej stężonego alkoholu. Niska zawartość etanolu będącego nośnikiem substancji aktywnych i ich stabilizatorem, np. rzędu 15-40% obj. w mieszaninie, nie gwarantuje trwałości zapachu i w sposób znaczący obniża jakość kosmetyku. Oryginalne produkty znanych marek - perfumy, wody perfumowane, toaletowe, czy kolońskie, nie zawierają etanolu o tak małym stężeniu. Woda perfumowana powstaje przez rozpuszczenie olejków zapachowych o stężeniu od 10 do 18-20% w 60-85% etanolu. Skarżąca mimo wezwania nie przedstawiła w tym zakresie jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej stanowisko. Nie przedstawiła żadnego z żądanych przez organ dokumentów, ani nie nadesłała próbek towarów umożliwiających przeprowadzenie stosownego dowodu przez DIAS. Konsekwencją braku próbek był brak możliwości wykonania badań laboratoryjnych na okoliczność ustalenia stanu towarów (pełnych składów chemicznych do 100%), w tym także określenia metody skażenia etanolu i stężenia objętościowego samego alkoholu etylowego w każdym produkcie. Z kolei brak certyfikatów analiz wystawionych przez producentów dla poszczególnych kosmetyków uniemożliwił weryfikację składu chemicznego i stężenia etanolu deklarowanego przez Spółkę na fakturach przywozu. Stąd też wskazane tam wartości (77-80% obj.) zostały uznane przez organ podatkowy za wiarygodne i uwzględnione przy określeniu wysokości podatku akcyzowego od etanolu zawartego w przedmiotowych kosmetykach. Zgodnie z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, do określenia wysokości podatku akcyzowego, tam gdzie Strona deklarowała przedział 77-80% obj. etanolu, organ przyjął najniższe możliwe stężenie, tj. 77% obj. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 121 O.p. i 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. zawartości etanolu w kosmetykach, uznać należy za bezpodstawne.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a. Mimo wezwania przez organ podatkowy do przedstawienia certyfikatu określającego do 100% skład chemiczny i surowcowy importowanego towaru nie przedstawiła certyfikatów ilościowo-jakościowych kosmetyków (do 100% składu), karty charakterystyk użytego etanolu, opisów metod skażenia alkoholu, danych dotyczących stężenia procentowego alkoholu oraz sposobu jego ewentualnego skażenia, czy oryginałów opakowań wraz z oryginalnymi ulotkami, próbek importowanych wód toaletowych i perfumowanych. W złożonym oświadczeniu Skarżąca podniosła, że skład receptur kosmetyków stanowi tajemnicę producentów. Jednocześnie oznajmiła, iż dokument zatytułowany "Safety Data Sheet" (Karta charakterystyki) "używany przez kontrahentów firmy w krajach UE" stanowiący "rozprawę na temat ogólnego składu chemicznego i surowcowego importowanego towaru, tj. wód toaletowych i perfumowanych" jednoznacznie określa rodzaj i zawartość użytego alkoholu, co umożliwia identyfikację importowanych wyrobów. Jednocześnie Strona wywiodła, iż są to towary klasyfikowane do poz. 3303 taryfy celnej, nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, zawierające alkohol etylowy skażony skażalnikiem dopuszczonym do skażania etanolu na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93, honorowanym we wszystkich państwach członkowskich UE (w tym i w Polsce), co obligowało organ podatkowy do zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w ww. produktach z podatku akcyzowego. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na ponownie wystosowane do niej wezwania do przedstawienia certyfikatów analizy określających do 100% skład chemiczny i surowcowy importowanego towaru, jak również o wskazanie rodzaju skażalnika użytego do skażenia alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowych kosmetykach.

Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie przedłożyła kluczowych dowodów przemawiających za uznaniem, że przedmiotowe kosmetyki zawierają alkohol zdenaturyzowany w sposób prawidłowy określonymi przez przepisy krajowe lub unijne, środkami skażającymi w ilościach przez te przepisy wskazane. Informacja, że produkt zawiera alkohol zdenaturyzowany, bez podania substancji skażających i metody skażenia (Karty charakterystyki), jest niewystarczająca do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 u.p.a.

Powyższe wyjaśnienia dowodzą, iż Skarżąca nie wykazała zatem czy alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach był skażony, a jeżeli tak to jakim skażalnikiem i w jakiej ilości go użyto.

Aby uznać, że alkohol etylowy jest zwolniony od akcyzy konieczne jest wykazanie, że został on skażony środkami wymienionymi w rozporządzeniu z 30 sierpnia 2010 r. w ilości określonej w tym rozporządzeniu bądź, że został on całkowicie skażony środkami, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 (zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013) w ilości wskazanej w tym rozporządzeniu. Strona skarżąca tego nie wykazała. W sytuacji, gdy Strona nie wykazała, że spełnione zostały przesłanki do zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy, określone w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a., to organy podatkowe trafnie określiły kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprawidłową subsumpcję przejawiającą się w tym, że organ stwierdził brak przestanek zwolnienia od akcyzy, podczas gdy w rzeczywistości importowany wyrób akcyzowy był skażony określonymi przez przepisy środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami i tym samym podstawa opodatkowania w podatku VAT nie powinna zostać powiększona o kwotę akcyzy, w sytuacji, gdy Spółka mimo wezwania nie przedstawiła dowodu potwierdzającego skażenie importowanego towaru określonymi przez przepisy środkami skażającymi w ilości określonej tymi przepisami, co stanowi warunek zwolnienia etanolu zawartego w kosmetykach z podatku akcyzowego.

Faktem jest, że kosmetyki nie są wyrobem akcyzowym (kod TARIC 3303), jednakże alkohol etylowy zawarty w kosmetykach jest takim wyrobem. Alkohol etylowy, o ile jego rzeczywista moc alkoholu przekracza 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym nawet wówczas, gdy stanowi część wyrobu nieakcyzowego. Wynika to wprost z treści art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz z treści pozycji 43 załącznika nr 1 do u.p.a. Oba uregulowania wskazują, że ustawodawca nakazuje uznanie alkoholu etylowego za wyrób akcyzowy nawet wówczas, gdy wchodzi on w skład innego produktu, w tym także wyrobu nieakcyzowego.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem DIAS, że orzekając w sprawie wysokości podatku VAT organ był związany swoimi ustaleniami poczynionymi co do elementów kalkulacyjnych (kod CN - taryfikacja towaru, wartość celna, koszty transportu, stawka celna, kwota długu celnego) ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego, a decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Powyższe DIAS odniósł per analogia do przedmiotowej sprawy, w której organ orzekający o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT był związany własnymi ustaleniami, co do wysokości podatku akcyzowego i zasadności jego naliczenia, ustalonymi w toku odrębnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego tego podatku, którego wysokość miała wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż zarówno wartość celna, jak i klasyfikacja taryfowa towaru oraz kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowo-administracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej, klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej, a w konsekwencji wysokości należnego cła. Zgodnie z art. 19 ust. 7 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Na podstawie art. 29 ust. 13 ww. ustawy podstawą opodatkowania towarów w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Stosownie do art. 33 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 146a ww. ustawy stawka podatku od towarów i usług dla importowanych towarów wynosi 23%.

Powyższe ustalenia przesądzają o bezzasadności zarzutu wydania decyzji Naczelnika UCS z dnia (...) maja 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w imporcie oraz utrzymującej ją w mocy decyzji z dnia 9 września 2017 r. z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, w tym art. 187 § 1, art. 122 i art. 180 O.p., poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia, czy etanol zawarty w importowanych wodach toaletowych i perfumowanych był skażony właściwym i w odpowiedniej ilości środkiem skażającym uzasadniającym jego zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych lub unijnych. Kwestia dotycząca ustalenia stanu towarów - ich rodzaju (wody toaletowe i perfumowane), zawartości w nich etanolu (77% - 80% obj.), obecności skażalników alkoholu (niezdatny do spożycia, ale nie zawierający substancji skażających uzasadniających zwolnienie z podatku akcyzowego), a także kwestia zasadności nałożenia na etanol zawarty w ww. kosmetykach podatku akcyzowego i wysokości tego podatku nie były przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji nie zostały wydane na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nie rozstrzygają kwestii wysokości tego podatku. W związku z powyższym za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez stwierdzenie braku przesłanek do zwolnienia etanolu z akcyzy.

Reasumując w ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśniania przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy w toku postępowania (art. 122 O.p.). Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 ww. ustawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Organ II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia stanu towaru, w tym zawartości etanolu i obecności skażalnika. Przeanalizował wszystkie powołane przez Stronę dokumenty, w tym "Kartę charakterystyki gotowych produktów" oraz treść Komunikatu Służby Celnej z Newsletter Nr Z/60/2015 z dnia 24.09.2015. W świetle powyższego organ uznał, iż w dacie przedmiotowej odprawy celnej Agencja Celna "FORUM" działająca w imieniu Spółki dokonująca elektronicznego zgłoszenia spornego towaru w postaci wód toaletowych i perfumowanych dysponowała pełnymi danymi dotyczącymi obowiązujących stawek podatku akcyzowego, umożliwiającymi prawidłowe wypełnienie dok. SAD w zakresie kodu dodatkowego X019 (procentowej zawartości etanolu) i naliczenia podatku akcyzowego od alkoholu zawartego w importowanych kosmetykach. Organ podatkowy w oparciu o dane zawarte w Karcie charakterystyki i na fakturach przywozu, stwierdził zadeklarowanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym w zakresie zawartości etanolu w produktach (kod dodatkowy X091), jak również w zakresie braku podstaw do naliczenia podatku akcyzowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy wskazał niezbicie na zawartość etanolu powyżej 1,2% obj., a nie deklarowaną wartość poniżej 1,2% obj., jak również nie dał podstaw do zastosowania instytucji zwolnienia z akcyzy, o której mowa w art. 30 ust. 9 u.p.a., co zostało obszernie uzasadnione w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. orzekającej w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego od etanolu zawartego w importowanych kosmetykach.

Mając powyższe na względzie organy podatkowe w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wyjaśniającego zwracały się kilkakrotnie do Strony z prośbą o przedłożenie wszelkich dokumentów uzasadniających jej roszczenia. Jednak Spółka konsekwentnie podkreślając, iż będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie kosmetyki są niezdatne do spożycia i zawierają alkohol zdenaturyzowany, nie przedstawiła żadnych certyfikatów analiz próbek towarów lub receptur kosmetyków, zasłaniając się tajemnicą producentów (vide: pismo z dnia 16 listopada 2015 r.), nie przedłożyła także żadnych innych dokumentów potwierdzających jej stanowisko w sprawie skażenia etanolu. Brak próbek towarów uniemożliwił również przeprowadzenie stosownych badań przez organ drugiej instancji. Ponadto informowano Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznania się z aktami sprawy.

Tym samym w sytuacji, gdy organy umożliwiły Stronie czynny udział w sprawie, nadto zwracały się również z urzędu do Spółki o przedstawienie wszelkich dokumentów na poparcie jej twierdzeń - zdaniem Sadu nie można czynić zarzutu, że postępowanie naruszyło zasady postępowania, o których mowa w petitum skargi.

Mając na uwadze poczynione przez organ czynności w wyniku, których zebrany został materiał dowodowy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służył art. 187 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego wskazanych w skardze. Stanowisko prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od tego co oczekuje Skarżąca, nie jest z pewnością równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.