Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735973

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 24 października 2018 r.
III SA/Wa 374/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maciej Kurasz.

Sędziowie: WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, del., SO Agnieszka Baran (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr (...) z 14 kwietnia 2017 r., którym objęto należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2011 r. - 28 lutego 2011 r. w kwocie 124.749,00 zł. Tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji z (...) lutego 2017 r. (...) Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję z (...) listopada 2016 r. nr (...) wystawioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS), doręczoną (...) listopada 2016 r., w której określono:

1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 02/2011 r. w kwocie 727.344,00 zł,

2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za 8/2011 r. w wysokości 2.601.589,00 zł, za 9/2011 r. w wysokości 1.276.000,00 zł, za 10/2011 r. w wysokości 387.121,00 zł, za 11/2011 r. w wysokości 1.341.542,00 zł oraz za 12/2011 r. w wysokości 871.633,00 zł.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny na podstawie zawiadomień z 19 kwietnia 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w centralach 3 banków w Polsce ((...) Bank S.A., Bank (...) S.A., Bank (...) S.A.). Odpis tytułu wykonawczego wraz z zajęciami został doręczony Spółce 24 kwietnia 2017 r.

Strona zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) tj. nieistnienia obowiązku oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Postanowieniem z (...) czerwca 2017 r. NUS odmówił uznania złożonych zarzutów za uzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) postanowieniem z (...) września 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na błędne zastosowanie podwyższonej stawki odsetek.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z (...) października 2017 r. NUS uznał:

- za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienia części obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym, w zakresie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, dalej: u.k.s.,

- za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z powodu nieistnienia części obowiązku w kwocie 1.913,90 zł wskazanego w tytule wykonawczym, z uwagi na zastosowanie podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, naliczonych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 14 kwietnia 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne,

- za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego przez zajęcie rachunków bankowych Spółki.

Spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 u.p.e.a. przez brak wskazania kryteriów, którymi kierował się organ przy wyborze środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych jako najmniej uciążliwego dla Strony, w sytuacji gdy organ winien zbadać sytuację majątkową oraz biznesową Strony w kontekście możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych w jej indywidualnej sytuacji, a w konsekwencji dokonać wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla Strony.

DIAS postanowieniem z (...) grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że przez nieistnienie obowiązku należy rozumieć sytuację, kiedy wskazano w tytule wykonawczym obowiązek, który nie ciąży na zobowiązanym podmiocie.

DIAS wskazał, że kwota odsetek od przedmiotowej zaległości została wyliczona po zastosowaniu podstawowej stawki odsetek, od terminu płatności zobowiązania/dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek, która wystąpiła w okresie od 22 maja 2013 r. do 25 listopada 2016 r. tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Zatem w ocenie DIAS, odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wyniosły 40.646,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku gdyby powyższa przerwa nie została uwzględniona, wówczas kwota odsetek od przedmiotowej zaległości wyniosłaby 79.304,00 zł. W konsekwencji, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo również NUS umorzył w części postępowanie egzekucyjne, uznając za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej naliczenia 150% stawki odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy luty 2011 r. oraz od sierpnia do grudnia 2011 r., w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego tj. 14 kwietnia 2017 r., zamiast podstawowej stawki odsetek. W sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia to umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony opartego na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, DIAS zauważył, że już sama egzekucja będąca przymusowym wykonaniem zobowiązań jest dla dłużnika niedogodnością, zatem każde działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem. Zgodnie z treścią art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wysłanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowiło naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej. Ustawa nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

W ocenie DIAS, nie doszło do naruszenia zasady zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny, wobec braku uprzedniego spełnienia obowiązków ciążących na Spółce, zastosował środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego. NUS w toku postępowania egzekucyjnego zastosował tylko jeden środek egzekucyjny, nie mając pewności czy zastosowany środek egzekucyjny okaże się skuteczny. Dlatego też uwzględniając zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku uzasadnione było przesłanie zawiadomienia organu egzekucyjnego do banku w celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym.

W ocenie organu odwoławczego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ egzekucyjny słusznie uznał za nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu II i I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona podniosła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 oraz art. 34 u.p.e.a. przez nieuchylenie postanowienia organu I Instancji, w którym to postanowieniu organ I Instancji nie wskazał kryteriów, którymi kierował się przy wyborze środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych jako najmniej uciążliwego dla Strony, podczas gdy organ I Instancji winien zbadać sytuację majątkową oraz biznesową Strony w kontekście możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych w jej indywidualnej sytuacji, a w konsekwencji dokonać wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla Strony tj.: organ nie zbadał sytuacji majątkowej oraz biznesowej Strony przez co nie dokonał wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla Strony co ma bezpośredni wpływ na niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach wyżej wskazanych stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy zastosowany przez organ egzekucyjny środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych może być uznany za najmniej uciążliwy dla skarżącej w myśl art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

Zdaniem skarżącej z uwagi na wysoce oceny charakter przesłanki "najmniejszej uciążliwości" decyzja organu co do wyboru środka egzekucyjnego powinna być należycie uzasadniona. Natomiast każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego powinno zostać poprzedzone czynnościami mającymi na celu ustalenie nie tylko sytuacji majątkowej, ale także sytuacji biznesowej zobowiązanego. Skarżąca wskazała także, że organ egzekucyjny był zobligowany do zbadania, czy zajęcie rachunków bankowych, w kontekście prowadzonej przez skarżącą działalności, jest środkiem odpowiednim oraz jakie będą ewentualne konsekwencje przedmiotowego zajęcia.

Zdaniem Organu odwoławczego, wbrew zarzutowi skarżącej opartemu na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zostało dokonane zgodnie z obowiązującą procedurą, z jednoczesnym prawidłowym zrealizowaniem zasady celowości postępowania egzekucyjnego i może być ono uznane za środek najmniej uciążliwy.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Wskazać należy, że skarżąca podnosząc w skardze że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, nie wskazała żadnego alternatywnego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny. Skarżąca nie wskazała również na czym - w jej ocenie - polega "zbytnia uciążliwość" zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie wskazała żadnych powstałych, czy choćby potencjalnych negatywnych konsekwencji przedmiotowego środka egzekucyjnego. Argumentacja przytoczona w skardze opiera się na twierdzeniu, że to organ winien był badać sytuację skarżącej i "dopasować" do niej środek egzekucyjny. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Przypomnieć należy, że administracyjny organ egzekucyjny dokonuje wyboru środków egzekucyjnych, które zastosuje w trwającym postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z treści przywołanej normy wynika zatem, że przede wszystkim organ egzekucyjny winien stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, ta zatem zasada determinować winna wybór środka stosowanego przez organ prowadzący postępowanie, a dopiero spośród tych środków należy zastosować ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Tym samym wybór środka egzekucyjnego jest zawsze ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. W ocenie sądu organ egzekucyjny zasadnie w tych okolicznościach spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środków wybrał te, które najlepiej i najprościej będą realizowały zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego należy zauważyć, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszelkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie.

Wyboru środka egzekucyjnego organ nie powinien dokonywać mechanicznie, lecz mając na względzie sytuację majątkową zobowiązanego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie istnieją jednak inne, mniej uciążliwe środki egzekucyjne, które zarazem spełniałyby podstawową rolę - prowadzić bezpośrednio do wykonania obowiązku. Takich środków - jak już zostało to zaznaczone - nie wskazuje sama skarżąca. Skarżąca, kwestionując zastosowane środki egzekucyjne, także w skardze nie stawia postulatów zastosowania innych, jej zdaniem mniej uciążliwych i adekwatnych do celu postępowania egzekucyjnego środków. Przypomnienia bowiem wymaga, że egzekucja stanowi przymusowy sposób realizacji zobowiązania, w tym wypadku podatkowego, co do którego dłużnik ma możliwość, a wręcz powinność dobrowolnego spełnienia.

Przy ocenie stanowiska skarżącej należy podkreślić, że egzekucja zawsze stanowi przymusowy sposób realizacji zobowiązania, kiedy dłużnik dobrowolnie nie wypełnia ciążącego na nim obowiązku, a co za tym idzie zawsze jest dla dłużnika niedogodnością, zatem każde działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem.

W ocenie sądu nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego, a mianowicie zasady stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązków w połączeniu z zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1462/07, publ. LEX nr 494247).

Uznanie podnoszonego przez skarżącą zarzutu, w ocenie sądu, z całą pewnością sprzeczne byłoby z celem egzekucji administracyjnej, jak i prowadziłoby do naruszenia interesu wierzyciela. Podnosząc, że zajęcie rachunku bankowego było zbyt uciążliwym środkiem egzekucyjnym, Skarżąca nie wskazała jednocześnie jakiejkolwiek alternatywy dla zastosowanego środka egzekucyjnego. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że brak powołania innego, mniej uciążliwego środka, uniemożliwia organowi dokonanie wyboru takiego środka. Przy czym należy też wyraźnie podkreślić, że ustawodawca ochronę zobowiązanego zagwarantował w przepisach prawa. W tym stanie rzeczy zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. ma natomiast służyć współmierności i adekwatności stosowania środków egzekucyjnych, nie jest natomiast drogą prawną umożliwiającą zaniechanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której zastosowanie każdego środka może w ocenie zobowiązanego być zbyt uciążliwe (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2610/10, publ. LEX nr 1217403).

Mając na uwadze powyższe, sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń o charakterze materialnoprawnym czy procesowym. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na akceptację, zaś zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.