Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1941106

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 7 października 2015 r.
III SA/Wa 3678/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Przybysz.

Sędziowie WSA: Jarosław Trelka (sprawozdawca), Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. (obecnie W. Sp. z o.o. w W., dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia (...) kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 3 230 520 zł.

W motywach ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. są kwestie:

1.

zaniżenia przychodów o kwotę 1 805 360, 49 zł na skutek sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poniżej ceny rynkowej na rzecz powiązanej zarządczo i kapitałowo firmy A. Limited z siedzibą na Cyprze,

2.

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 48 382, 55 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych, oddanych do użytkowania w 2008 r. i 2009 r., których wartość początkową zwiększono o wydatki na badania przedrejestracyjne, które - w ocenie Organu kontrolnego - faktycznie nie zostały wykonane,

3.

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2 136 464 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę T. (...) z tytułu sprzedaży usług serwisowych, które faktycznie nie zostały wykonane.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia cen Organ odwoławczy wskazał, że analiza porównawcza cen sprzedaży automatów z ich cenami zakupów wykazuje znaczne zaniżenie ich ceny sprzedaży, co wraz z istniejącymi powiązaniami osobowymi między dostawcą, a nabywcą, uzasadniało weryfikację wartości transakcji realizowanych między nimi i określenie wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej, a co za tym idzie porównanie transakcji sprzedaży z transakcjami realizowanymi przez podmioty niezależne, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. poz. 654 z późn. zm.), dalej zwanej też "ustawą".

Zdaniem Organu odwoławczego uchwalona w dniu 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych nie wpłynęła na ceny transakcji dotyczących automatów do gier w II półroczu 2009 r. po pierwsze, dlatego, że przepisy te nie regulowały kwestii sprzedaży automatów, a po drugie weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2010 r., więc po dacie sprzedaży. Nie było, zatem konieczne uwzględnienie tej okoliczności przy szacowaniu cen rynkowych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchań świadków M. B. i J. C. na okoliczność cen stosowanych przez reprezentowane przez nich firmy, bowiem zgromadzone dokumenty (w tym faktury sprzedaży wystawione również po dniu 19 listopada 2009 r.) w wystarczający sposób potwierdzają stosowane w kontrolowanym okresie ceny rynkowe automatów do gier o niskich wygranych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że potwierdzenia cen rynkowych nie stanowią oferty sprzedaży likwidacyjnej Dyrektorów Izb Celnych, bowiem nie prowadzą oni działalności handlowej, a tylko dążą do wyprzedaży w drodze oferty likwidacyjnej towaru, który stał się własnością Skarbu Państwa. Prawidłowo zatem zastosowano w przedmiotowej sprawie metodę ceny niekontrolowanej.

W ocenie Organu odwoławczego zgromadzone dowody świadczą o tym, że faktury za badania automatów nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie potwierdzają, że zakupione usługi serwisowania automatów do gier udokumentowane wystawionymi przez firmę T. (...) fakturami zostały rzeczywiście dostarczone przez ww. wystawcę faktur. Spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów, że było inaczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego zakupu, montażu, badania przedrejestracyjnego automatów do gier o niskich wygranych oraz dowodów przyjęcia do użytkowania (OT) wskazuje, że część opinii z badania przedrejestracyjnego zostało wydanych przed datą ich faktycznego nabycia przez Spółkę. Badania poprzedzające rejestrację automatów do gier o niskich wygranych z upoważnienia Politechniki (...) wykonali A. D. i K. Z. W związku z powyższym Politechnika (...) wystawiła faktury sprzedaży, które stanowiły dla Spółki podstawę do ustalenia jednostkowego kosztu za badanie, o który zwiększona została wartość początkowa automatów, które Spółka oddała do użytkowania w latach 2008 - 2009, od których to automatów w roku podatkowym 2009 dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W dacie badania zawartej w opinii z przeprowadzonego badania Spółka nie nabyła jeszcze automatów do gier o niskich wygranych.

Z zeznań złożonych przez A. D. i K. Z. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynika, że badania były przeprowadzane na podstawie otrzymanych zleceń, w których wskazane było miejsce przeprowadzenia badań. Z zeznań tych wynika też, iż w niektórych przypadkach opinie techniczne z badania przedrejestracyjnego automatów były wydawane bez faktycznego przeprowadzenia badań.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydawania w pewnych przypadkach opinii bez oglądania automatów nie dowodzi, że takie badanie w rozpatrywanej sprawie w ogóle się odbyło. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby lub nawet uprawdopodobniały, że zleciła przeprowadzenie spornych badań w 2008 r. i w 2009 r. przed zakupem automatów oraz że weryfikacja badań w jej przypadku miała miejsce w późniejszym okresie. Brak jest zatem podstaw (brakuje dowodów) do uznania, iż badania przedrejestracyjne automatów na rzecz Spółki dokonywane wyłącznie na podstawie dokumentów w rzeczywistości były wykonane. Zeznania ww. osób w konfrontacji z dokumentami źródłowymi (faktury zakupu, opinie z badania przedrejestracyjnego automatów) pozwalają, według Organu odwoławczego, na ocenę stanu faktycznego i stwierdzenie, iż badanie przedrejestracyjne automatów nie zostało przeprowadzone. Jeżeli automaty, o których mowa w niniejszej decyzji, zostały nawet zaopatrzone w plomby jednostki badającej, to zostało to uczynione bez przeprowadzenia wymaganego przepisami prawa badania.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, iż do akt sprawy zostały w sposób wybiórczy włączone materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., z pominięciem dowodów świadczących na jej korzyść, oraz że niedokonanie przesłuchań wnioskowanych osób w charakterze świadków w toku postępowania i wykorzystanie wyjaśnień złożonych w sprawie karnej spowodowało pozbawienie Spółki prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Organ stwierdził, że w aktach postępowania znajdują się wszystkie protokoły przesłuchań osób podejrzanych, sporządzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Organ kontroli włączył do akt postępowania dokumenty udostępnione przez prokuratora, niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Treść zeznań została skonfrontowana z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a ocena całego materiału dowodowego została dokonana w sposób wiarygodny i przekonujący.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w danym postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody pośrednie zgromadzone w innych postępowaniach, i podlegają swobodnej ocenie organu. Zeznania świadków włączone przez Organ do akt postępowania stanowią dowody konsekwentnie wskazujące na mechanizm wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z dowodami tymi Spółka miała możliwość się zapoznać, co też uczyniła. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił je jako wiarygodne, w szczególności w kontekście ustaleń wynikających z innych dowodów.

Odnośnie do usług serwisowych rzekomo wykonywanych przez firmę T. Serwis T. T., Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 listopada 2008 r. T. T. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. T. zawarł ze Spółką umowę stałą na wykonywanie prac w zakresie napraw i konserwacji. Przedmiotem tej umowy były stałe prace serwisowe i konserwacyjno - naprawcze na urządzeniach elektronicznych - automatach do gier o niskich wygranych. Jak wynika z treści umowy, materiały eksploatacyjne i części serwisowe niezbędne do wykonania czynności konserwacyjnych i naprawczych udostępniać miał zamawiający, czyli Spółka. Wynagrodzenie określone zostało w kwocie 500 -1000 zł netto od sztuki automatu. Na udokumentowanie świadczenia przez T. T. usług serwisu przedstawiono zestawienia - Protokoły do umowy serwisowej - zawierające nazwę i adres punktu, w którym ustawione są automaty do gry objęte serwisem oraz inne numery fabryczne.

Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że T. T. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą T. T. w dniu 19 listopada 2008 r. (jest to również dzień zawarcia umowy ze Spółką) w zakresie napraw i konserwacji maszyn. Działalność tę podjął w związku z propozycją otrzymaną od prezesa zarządu Spółki, A.Z., który był jego znajomym jeszcze z okresu przed założeniem własnej firmy i wykonywania na rzecz Spółki usług konserwacji i napraw automatów do gier o niskich wygranych. Wykonując usługi w zakresie napraw i konserwacji automatów T. T. nie ponosił żadnych wydatków związanych z zakupem części do naprawy i konserwacji automatów, gdyż te zabezpieczała Spółka. Jedynymi wydatkami, jakie mógłby ponosić, są wydatki związane z korzystaniem z samochodu. T. T. świadczyć miał w 2009 r. usługi na terenie kilku województw, co zmuszałoby go do pokonywania znacznych odległości, także osoby rzekomo zatrudnione w firmie T.T. zeznały, iż wykonując swoje obowiązki korzystały ze służbowych samochodów. T. T. w okresie od stycznia do lipca 2009 r. żadnych dowodów na zakup paliwa nie przedstawił, natomiast za okres od 15 lipca do 10 grudnia 2009 r. przedstawił dowody zakupu paliwa do jednego samochodu. Brak stosownej dokumentacji powoduje, iż nie można uznać za wiarygodne, by firma T. T. (...) T. T. ponosiła inne, niż udokumentowane posiadanymi fakturami, wydatki na paliwo.

Odnośnie do przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego ośmiu oświadczeń pracowników lokali, w których T. T. serwisował automaty do gier, które - zdaniem Spółki - niezbicie potwierdzają fakt wykonania usług serwisu automatów do gier na rzecz Spółki przez T. T. oraz w związku z wnioskiem Spółki o przesłuchanie pozostałych pracowników lokali, w których znajdowały się serwisowane przez T. T. automaty do gier - Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a strona zgłasza wnioski dowodowe zmierzające wyłącznie do przedłużenia postępowania. Poza tym zgodnie z wnioskiem Spółki przesłuchano już pracowników centrum monitoringu, którzy byli tam zatrudnieni w 2008 r. i żaden z nich nie wskazał ani jednej firmy wykonującej na jej rzecz usługi serwisowe, jak również nie potrafili oni wskazać nazwisk serwisantów. Załączone przez Spółkę oświadczenia pracowników lokali nie są opatrzone datą. Wynika z nich jedynie, że pracownicy ci widzieli, jak T. T. przyjeżdżał do lokalu i serwisował automaty, oraz że T. T. był identyfikowany jako serwisant, jednak nie wynika z nich, czy świadczył on usługi serwisu w ramach własnej działalności, czy też w ramach stosunku pracy, który łączył go z innymi firmami serwisującymi automaty. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki nie byli w stanie podać nazwisk serwisantów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze względu na powyższe nie dał wiary przedstawionym przez Spółkę dowodom (oświadczeniom). Uznał, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę T. T. nie stanowią, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa"), podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Za niezasadne Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, w tym zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że Organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu istnienia umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej pomiędzy Spółką, a firmą T. T., a jedynie dowiódł, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła mu naruszenie:

1.

art. 7 ust. 2 i ust. 5, art. 15. ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy, a także błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że:

a)

badania przedrejestracyjne automatów do gier o niskich wygranych wykonywane przez jednostkę badającą Ministra Finansów z Politechniki (...) na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów jednoznacznie potwierdzających realność przedmiotowych badań,

b)

usługi serwisowe świadczone przez firmę T. T. na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług, a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego,

2.

przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu przez Organ, iż badania automatów do gier nie odbyły się zgodnie z ww. aktem prawnym i poniesione na przedmiotowe badania wydatki Skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

3.

art. 190 w zw. z art. 181 oraz art. 194 § 1 i 2 w zw. z 194a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a)

oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania osób przeprowadzających badania automatów do gier oraz osoby T. T., którego firma serwisowała automaty do gier,

b)

pominięcie faktu posiadania przez automaty do gier plomb jednostki badającej Ministra Finansów, nałożonych po przeprowadzeniu badań przedrejestracyjnych, decyzji administracyjnych GL o zarejestrowaniu automatów przez Ministra Finansów, protokołów Służby Celnej dotyczących odbioru każdego z automatów do gier przed pierwszym uruchomieniem, zawierających informacje o pobadaniowych plombach urzędowych, potwierdzające okoliczność, iż badania przedrejestracyjne zostały wykonane,

c)

obarczanie strony odpowiedzialnością i kwestią nie stanowienia kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przedrejestracyjne w sytuacji, w której były one warunkiem sine qua non dopuszczenia automatów do eksploatacji, zaś Skarżąca nie miała jakiegokolwiek wpływu na rodzaj przeprowadzanych badań, dobór metod badawczych, sposób przeprowadzania badań, przy jednoczesnym ścisłym nadzorze nad pracą jednostek, który pełnił Minister Finansów,

d)

pominięcie w ocenie faktu obowiązkowego urzędowego sprawdzenia każdego z automatów przez Urząd Celny przed uruchomieniem, w tym sprawdzenia prawidłowości nałożenia po badaniu przez jednostkę badającą urzędowych plomb jednoznacznie potwierdzających przeprowadzenie badań i istnienia dokumentów urzędowych z tym związanych,

e)

bezzasadne przyjęcie, iż uchwalona 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu na ceny automatów do gier o niskich wygranych, co stoi w całkowitej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt C-213/11,

4.

art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz skwitowanie niektórych jedynie stwierdzeniem, że są bezzasadne, bez podania i wyjaśnienia przyczyny takiego uznania,

5.

art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 180 Ordynacji podatkowej, przejawiające się m.in. w wydaniu decyzji przez Organ drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych przez Spółkę istotnych dowodów, w szczególności z przesłuchania osób badających automaty z jednostki badającej Politechniki (...), a także D, L, - prezesa zarządu spółki V" tj. producenta automatów "B.", na okoliczność różnic pomiędzy automatami do gier oraz automatami do gier o niskich wygranych, przesłuchania J. C. oraz M. B. - prezesów spółek organizujących gry na automatach o niskich wygranych, na okoliczność, iż reprezentowane przez nich podmioty nie chciały nabyć automatów ze spółki B. (poprzednia nazwa Spółki) po niższej cenie, niż zastosowana względem A. Ltd na Cyprze, oraz zbywały własne automaty po niższych cenach.

Skarżąca zarzuciła też pominięcie istotnego w sprawie dowodu w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. D., w którym, odnosząc się do badań przeprowadzonych dla spółki B. ww. zeznał, iż badania te zostały przeprowadzone prawidłowo, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dowodów w postaci oświadczeń i zeznań dotyczących współpracy z firma serwisową T. T.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika ze stanu sprawy na niniejszym etapie postępowania sądowego, przedmiotem sporu jest obecnie kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki na badania przedrejestracyjne dotyczące badania automatów do gier, zawyżenia tych kosztów poprzez zaliczenie do nich wydatków na serwisowanie automatów przez firmę T.T, a w końcu zaniżenie przychodu poprzez zbycie automatów do spółki A.Ltd na Cyprze, w warunkach wynikających z art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tych trzech kwestiach Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a następnie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Odnośnie do pierwszej z tych kwestii wypada przypomnieć okoliczność, że z wyjaśnień złożonych przez A. D. i K. Z. w toku postępowania karnego wynika, iż przedrejestracyjne badania automatów nie zostały wykonane. Warunkiem wykonania takich badań było dokonanie oględzin każdego, indywidualnie badanego automatu, podczas gdy A. D. wyjaśnił jako podejrzany, że z dokumentacji i bilingów wynika, iż nie widział nawet badanych obiektów ("...nie widziałem tych automatów...") lub najprawdopodobniej ich nie wdział ("...nie przypominam sobie abym je oglądał....") - przesłuchanie z 14 marca 2011 r., k. 1270 - 1279 akt podatkowych. Wyjaśnienia te dotyczyły badań 80 sztuk automatów (...) oraz 100 sztuk (...) zawartych w opinii z dnia 24 stycznia 2009 r. Analogicznie na podstawie jego wyjaśnień co do opinii z 7 marca 2009 r., dotyczących automatów (...) (5 szt.) oraz (...) (100 szt.) wyprowadzić należy stanowczy wniosek, iż nie zostały one faktycznie wykonane, skoro A. D. wskazał w istocie, że nie dokonywał żadnych oględzin ("...mogłem nie widzieć tych automatów"). Z kolei, odnośnie do badań opisanych w opiniach sygnowanych przez K. Z., to z jej wyjaśnień z 31 stycznia 2011 r., złożonych w charakterze podejrzanej, także wynika jednoznacznie, że takich badań nie wykonywała ("...nie badałam nigdy w Krakowie automatów dla firmy B....") - wyjaśnienia z 31 stycznia 2011 r., k. 1246 - 1250 akt podatkowych.

Te wyjaśnienia podejrzanych wskazywały jednocześnie na fakt, że jakkolwiek każdy z badanych automatów opatrywany był wymaganą plombą porejestracyjną, to jednak nadawano je bez koniecznych badań. Plomby takie nie mogły więc stanowić żadnego dowodu na autentyczność badania oraz rzeczywisty charakter wydatków finansujących koszt badań, gdyż nakładane były z pominięciem procedury badawczej.

Niezależnie od tego podzielić należy uwagę Organu, iż data badania automatów, zawarta w opinii, wskazuje na niemożliwość ich rzeczywistego wykonania, skoro w dniu 7 marca 2009 r., czyli w dacie rzekomego wykonania badania, Spółka nie była jeszcze ich właścicielem, a nadto nie przedstawiła żadnych dowodów zlecenia badań w magazynach ówczesnego właściciela i dysponenta urządzeń, tj. spółki S. we Włoszech. Analogicznie - nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatki na badania, jakie miały być wykonane na automatach zmontowanych z części przez firmę M., skoro miałyby być one poniesione zanim Skarżąca wyceniła i nabyła te automaty.

Abstrahując więc od braku związku przyczynowego pomiędzy ewentualnym badaniem urządzeń, których jeszcze nie jest się właścicielem, a poczynionymi wydatkami na badanie takich urządzeń będących własnością innego podmiotu (art. 15 ust. 1 ustawy), uznać należy, że wydatki te - na badania automatów przed ich rejestracją - nie zostały przez Skarżącą poniesione. Kwoty, jakie stanowić miały wynagrodzenia za badania, nie mogły zatem powiększać wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy.

Istotna cześć skargi w zakresie kwestionującym odmowę zaliczenia wydatków na badania przedrejestracyjne poświęcona została kwestii znaczenia dla sprawy uznania przez Ministra Finansów ważności i skuteczności badań rejestracyjnych i wydania w związku z tym decyzji dopuszczających automaty do użytku oraz ich rejestracji. Otóż, w ocenie Sądu, kwestia rejestracji automatów nie ma znaczenia przesądzającego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego, w którym każda istotna okoliczność faktyczna sprawy wymaga odrębnego postępowania dowodowego i własnej oceny dowodów, przeprowadzonej przez organy podatkowe. Trafnie zatem wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, że nie było jego rolą kwestionowanie ani potwierdzanie wydanych przez Ministra Finansów decyzji o rejestracji automatów. Nie można oczywiście nie zauważać, że ocena wartości badań rejestracyjnych podjęta przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie jest diametralnie różna, niż ocena podjęta w tamtym postępowaniu rejestracyjnym, ale taka ewentualność jest wmontowana w system prawny, w którym te same okoliczności faktyczne mogą być dowodzone i ocenione różnie w różnych postępowaniach prowadzonych przez różne organy administracji. Taka rozbieżność ocen, jakkolwiek niewskazana, otwiera jedynie pytanie, czy wobec pojawienia się nowych faktów lub dowodów (zgromadzonych w toku postępowania karnego) Minister Finansów wznowi postępowanie zakończone decyzjami rejestrującymi automaty pomimo braku prawidłowo przeprowadzonych badań rejestracyjnych, czy też uzna, że takie nowe, istotne fakty lub dowody nie pojawiły się, a potrzeba wznowienia postępowania nie zaszła. Z tego względu nie można w ogóle twierdzić, że Organy w niniejszej sprawie naruszyły rozporządzenie Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946), gdyż tego rozporządzenia w ogóle nie stosowały, lecz jedynie inaczej, niż Minister Finansów, oceniły rzeczywisty charakter i wartość badań przedrejestracyjnych. Ta inna ich ocena nie ma jednak wpływu na ważność wydanych przez Ministra decyzji rejestracyjnych, ani na wartość protokołów Służby Celnej dotyczących odbioru każdego automatu przed ich pierwszym uruchomieniem, wskazujących, że badania zostały przeprowadzone, zaś plomby zainstalowane. Tak samo nie można zgodzić się - z analogicznych powodów - z zarzutami skargi, iż Organy w niniejszym postępowaniu naruszyły wskazane w skardze przepisy ustawy o grach hazardowych, a także ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W skardze przywiązywano zatem nadmierne znaczenie do kwestii stricte formalnej - istnienia plomb na automatach oraz wydania decyzji o ich rejestracji. Rozumowanie zaprezentowane w skardze polega na wnioskowaniu, że skoro istniały te plomby i te decyzje, to badania techniczne musiały być przeprowadzone, a wydatki na te badania, potwierdzone wystawionymi przez Politechnikę (...) fakturami, poniesione. Te okoliczności formalne nie stanowią jednak żadnego dowodu poniesienia wydatków na rzeczywiste badania, gdyż z punktu widzenia logicznego nie są automatyczną konsekwencją materialnych czynności badania i poniesienia wydatków. Omówione wyżej wyjaśnienia temu wnioskowi przeczą (K. Z. wprost przyznała się - w sensie prawnokarnym - że wydawała opinie o automatach, "...których nie było w chwili badania..." - wyjaśnienie z dnia 15 czerwca 2010 r., k. 1224 akt podatkowych). Owszem, przywoływane przez Spółkę w toku postępowania podatkowego (np. w odwołaniu) wyjaśnienia lub zeznania A. D. oraz K. Z. wskazywać by mogły, prima facie, że potwierdzają oni wykonywanie badań, ale pod pojęciem "badanie" rozumieją oni wówczas, najwidoczniej, wydanie opinii na podstawie dokumentacji. Tymczasem takie rozumienie pojęcia "badanie" jest oczywiście wadliwie już na gruncie literalnym (badanie automatu nie może być zrównane z badaniem dokumentacji tego automatu), a nadto przeczy mu wykładnia celowościowa - nie w tym celu ustanowiono procedurę badania automatu (indywidualnego badania każdego urządzenia), aby poprzestać na badaniu dokumentów. Procedura ta służyła temu, aby miało miejsce efektywne badanie urządzenia, które bezwzględnie wymaga osobistego kontaktu z automatem i jego oględzin, wymaga też faktycznej analizy informatycznej i mechanicznej zakończonej faktycznym naklejeniem plomby, a nie tylko lektury przedłożonych dokumentów.

Wbrew twierdzeniom skargi, w przywoływanych w niej orzeczeniach Sądów administracyjnych (np. II SA/Bk 444/11) nie sformułowano tezy, że wymaganiom prawa co do badań przedrejestracyjnych czyni zadość dokonanie analizy dokumentów. W tych orzeczeniach wskazywano jedynie, że żaden dowód nie może zastąpić narzuconego przez prawo efektywnego badania automatów, w tym nie może tego zastąpić przeprowadzony przez funkcjonariusza celnego eksperyment procesowy. Skoro zatem dla przeprowadzenia badania konieczne jest dokonanie oględzin automatu, zaś Skarżąca nie przedstawiła dowodów na dostarczenie automatów do Jednostki Badającej ani na badanie ich w miejscu lokalizacji automatu, to logiczne było, iż badania nie zostały przeprowadzone, a Spółka miała tego pełną świadomość. Ewentualnie poczynione wydatki w celu wykazania, że automaty podlegały badaniu, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Wskazywane przez Spółkę argumenty nie pozwoliły więc na uznanie, że poniosła koszty badań przedrejestracyjnych. Ocena przeprowadzonych dowodów nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do kwestii wydatków na serwisowanie automatów przez firmę T.T. wskazać ponownie należy na zeznania stanowiące wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego, tj. zeznania pracowników centrum monitoringu Spółki. Otóż nikt z tych pracowników nie potwierdził, aby automaty serwisował T. T. i jego pracownicy, zresztą nie wskazał też żadnej innej, zewnętrznej firmy serwisującej te urządzenia. Rolą pracowników centrum monitoringu było powiadomienie serwisanta o awarii, ale wśród tych serwisantów nie T. T. (zeznanie H. W. z dnia 28 lutego 2013 r.). Tymczasem musiałby on figurować w funkcjonującym w Spółce wykazie serwisantów, gdyż przy przyjętym modelu serwisowania i konserwacji automatów, w którym każdemu serwisantowi przyporządkowano od 30 do 40 urządzeń, ich liczba przypadająca na T. T. wynosiłaby od 150 do 180, skoro na dwóch innych pracowników przypadałoby ok. 40. Za niewiarygodnością zeznań T. T. i innych osób, które miały być zatrudnione w jego firmie, tj. M. W., W. L. i T. B., przemawia także i ta niekwestionowana przez Spółkę okoliczność, że wynagrodzenie, jakie T. T. otrzymywał za serwisowanie typowej, przyjętej liczby urządzeń, będąc zatrudnionym w firmie M., a także w samej Spółce, wynosiło ok. 900 zł, podczas gdy po przyjęciu propozycji A. Z. (prezesa zarządu Skarżącej) co do wykonywania tej samej usługi w ramach własnej działalności gospodarczej, wynagrodzenie to wzrosło trzydziestokrotnie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. trafnie więc ocenił, że z punktu widzenia ekonomicznego rachunku każdego przedsiębiorcy działającego w zakresie gier na automatach niewytłumaczalna byłaby taka zmiana metody serwisowania automatów, która powoduje wzrost kosztów tego serwisowania o 3000% (trzy tysiące!).

Argumentacja Spółki polega na akcentowaniu, że T. T. zatrudniał pracowników, którzy serwisowali automaty, ale tej wersji także nie można było potwierdzić na podstawie zeznań tych rzekomo zatrudnianych pracowników. W ich zeznaniach wystąpiły np. niewytłumaczalne sprzeczności co do miejsca, w którym spotykać się mieli każdego dnia pracy z T. T. (T. B. podał, że spotykał się z T. T. przed jego domem, ale mogło to być miejsce wyznaczone ad hoc, podczas gdy W. L. zeznał, że miejsce spotkania zawsze wyznaczał telefonicznie T. T.). Z zeznań T. B. wynika, że telefon i kluczyki do samochodu oddawać mógł zmiennikom, których było "dwóch lub trzech", choć przyjmując nawet, że pod pojęciem "zmiennik" świadek ten miał na myśli pracowników T. T., to mogło ich być co najwyżej dwóch, tj. M. W. i W. L., gdyż tylko te nazwiska podawał T. T. Należy jednak podkreślić, że pierwotnie w swoim zeznaniu T. T. pytany o zatrudnianych pracowników w ogóle nie wskazywał na T. B. Jego zatrudnienia nie potwierdził też ani W. L., ani M. W. Dopiero na późniejszym etapie postępowania jako kolejny pracownik wskazany został T. B.

Opisana w decyzji i w skardze kwestia faktur lub innych dowodów zakupu przez T. T. paliwa do samochodów, które wykorzystywane miały być do podróży do punktów lokalizacji automatów, nie stanowiła dla Organów zasadniczego argumentu na rzecz tezy, że usługi serwisowe T.T. Service nie były de facto świadczone. Istotnie - sposób opodatkowania działalności T. T., tj. karta podatkowa, uzasadniałby brak tych faktur lub innych dowodów, skoro opodatkowanie takie nie zależy od uzyskanego dochodu, toteż nieistotne są koszty jego uzyskania. Niemniej T. T. sam stwierdził, że faktury na paliwo były wystawiane, choć ich nie zachował, wskutek czego zaoferował, że wystąpi do stacji paliw jako wystawców faktur o wydanie ich duplikatów. Ostatecznie jednak przedstawił tylko faktury na jeden samochód wystawione dopiero 10 grudnia 2009 r. Nadal więc nie istnieje żaden dowód na okoliczność tak częstych, rutynowych podróży odbywanych w celu serwisowania automatów przed 10 grudnia 2009 r., jak wynikałoby to z zeznań T. T., zatrudnionych rzekomo przez niego pracowników oraz stanowiska samej Spółki.

Wskazywane w toku postępowania podatkowego i w skardze oświadczenia pracowników lokali, w których działały automaty, nie mogły mieć istotnej wartości dowodowej. Po pierwsze bowiem Organy trafnie skonstatowały, że zarówno T. T., jak i jego rzekomi pracownicy serwisujący automaty, byli w jakiś sposób powiązani ze Spółką, mogli zajmować faktycznie jakąś w niej pozycję, nawet pełnić faktycznie pewne funkcje kierownicze (tak wynikało z przywołanych wyżej zeznań H. W.), mogli też serwisować urządzenia, lecz - w ocenie Sądu - nie w ramach zatrudnienia przez T. T., nie w ramach umowy serwisowej z dnia 19 listopada 2008 r., a w końcu - nie za wynagrodzeniem dla T. T. na kwotę 2 136 464 zł, o które Spółka w swoim rozliczeniu pomniejszyła swój dochód. Złożone oświadczenia wskazywały tylko, że T. T. - podając tytułem przykładu - "...wielokrotnie naprawiał automaty..." albo "...dokonywał różnych czynności przy automatach...", ale z tych oświadczeń nie wynika żaden wniosek co do rzeczywistego zawarcia umowy z 19 listopada 2008 r., świadczenia usług serwisowych przez T.T. Service oraz rzeczywistego poniesienia przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu w kwocie 2 136 464 zł. Po drugie oświadczenia te zostały złożone wobec pracodawcy przez pracowników, co każe ostrożnie podchodzić do kwestii swobody ich wyrażenia. Po trzecie - w toku postępowania przesłuchano czterech pracowników Skarżącej (kelnerki w kawiarniach Las Vegas), które nie znały żadnego serwisanta, z wyjątkiem świadka M. B., która wskazała na T. T. jako na osobę towarzyszącą serwisantom. Załączone oświadczenia nie potwierdzają zatem okoliczności świadczenia usług przez firmę T.T. ani poniesienia przez Skarżącą przedmiotowego wydatku. A jedynie potwierdzają niekwestionowany fakt jakiegoś rodzaju związków T. T. z A. Z. i z kierowaną przez niego Spółką.

Istotnym zarzutem skargi było niedopełnienie przez Organy obowiązku wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę (art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji), a także zarzut wadliwej oceny przeprowadzonych dowodów (art. 191 Ordynacji). Otóż, w ocenie Sądu, za szczególną uznać należy sytuację, kiedy osoba prawna - spółka prawa handlowego - czyni organom zarzut, iż nie doprowadziły do przesłuchania osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu tej osoby prawnej. Z pewnością rację ma Skarżąca kiedy twierdzi, że przesłuchanie A. Z. mogłoby wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza co do efektywnego poniesienia wydatków na usługi serwisowe. Niemniej wzywany dwukrotnie prezes zarządu nie stawił się na wezwanie, co pozwala uznać, że w istocie ten zarzut Spółka kieruje do siebie samej. Po drugie, odnośnie do wskazywanego zaniechania przeprowadzenia dowodów z innych przesłuchań i oparcia decyzji na materiałach z innych postępowań, wypada przypomnieć, że zasada bezpośredniości dowodów jest pewnym wzorcowym modelem postępowania dowodowego, ale nie oznacza ona, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach są z definicji gorsze i mniej wartościowe, niż dowody bezpośrednio przeprowadzone. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej pozwala korzystać z każdego dowodu, o ile może on się choćby potencjalnie przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym z materiałów z innych postępowań - karnych, podatkowych, kontrolnych. Jeśli te materiały stanowią, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, wystarczającą podstawę faktyczną sprawy, gdyż pozwalają ustalić zdarzenia istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania, to mogą być nawet jedynymi, wyłącznymi dowodami w sprawie. Aktualne w sprawie pozostaje stanowisko NSA, według którego zasadność "... prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać." (wyrok NSA o sygn. I FSK 382/12).

Z tego też względu niezasadny był zarzut naruszenia przez Organy art. 199a § 3 Ordynacji. Przepis ten zobowiązuje do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa tylko w razie wątpliwości, których nie można usunąć w ramach postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie istniały.

Odnośnie do ostatniej kwestii spornej niniejszej sprawy, tj. kwestii zaniżenia przez Skarżącą przychodu ze zbycia automatów do gier do powiązanej spółki A. Ltd. na Cyprze, przypomnieć należy argumentację zastosowaną w tym zakresie w znanej Stronom sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. (sprawa III SA/Wa 3677/14). Otóż, jak Sąd wyjaśnił w tamtej sprawie, uchwalenie tej ustawy nie mogło mieć wpływu na ustalenie cen automatów na poziomie wielokrotnie niższym, niż cena ich nabycia. Na wstępie powtórzyć jednak należy, że Spółka nie zakwestionowała istniejących powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy nią, a spółką cypryjską, która nabyła automaty do gry na niskich wygranych. Te powiązania, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy, są warunkiem zakwestionowania przez organ podatkowy ceny przyjętej przez strony umowy i oszacowania tej ceny w celu jej ustalenia na takim poziomie, jaki byłby przyjęty, gdyby powiązania nie istniały. W tym zakresie wypada zgodzić się z uwagą Organów, iż cenę automatów (...), jaka została przyjęta w ramach oszacowania (w oparciu o dane pochodzące od nazwanego umownie podmiotu B), ustalono na podstawie transakcji tego podmiotu z grudnia 2009 r., a więc po dacie 19 listopada 2009 r., w której uchwalono ustawę o grach hazardowych. Wskazuje to, iż uchwalenie ustawy o grach hazardowych nie wpłynęło znacząco na poziom cen automatów, skoro w innej transakcji, przeprowadzonej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, ustalano wielokrotnie wyższe ceny. Za uzasadnione należało zatem uznać przekonanie, że ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu także na innego typu automaty - (...) oraz (...). Nie zasługuje też na uznanie argumentacja, iż wejście w życie ustawy o grach hazardowych uniemożliwiło instalowanie przez Spółkę kolejnych automatów w kolejnych lokalach, co radykalnie obniżyć miało wartość posiadanych automatów. Spółka nie zaprzeczyła przecież, że w 323 punktach mogła zainstalować 969 sztuk automatów, zaś, jak wynika z akt sprawy, na dzień 31 grudnia 2009 r. (ostatni dzień przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych) miała w użyciu 837 automatów. Sprzedane 119 automatów mogło być zatem zainstalowane w Polsce przez Skarżącą, skoro - co znów jest bezsporne - okres ważności zezwolenia Spółki na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych kończył się dopiero w roku 2013 i 2014. (zezwolenia udzielone w 2007 i 2008 r. obejmowały 6 kolejnych lat). Nie można zatem uznać, że ustawa o grach hazardowych znacząco i natychmiast zwiększyła podaż automatów, zmniejszała popyt, przez co natychmiast i wielokrotnie obniżyła ich ceny.

Należy jednak zauważyć przede wszystkim, że wejście w życie ustawy o grach hazardowych nie mogło wpłynąć - przynajmniej znacząco - na europejski rynek automatów do gry. Oddziaływanie tej ustawy mogło mieć jedynie zasięg krajowy, i to ograniczony (negatywne dla przedsiębiorców skutki tej ustawy zostały odroczone i rozłożone w czasie), podczas gdy transakcja z dnia 27 listopada 2009 r. odbyła się z podmiotem cypryjskim, zaś dostawa miała mieć ostatecznie miejsce do Rumunii. Rynek każdego towaru i usługi ma dzisiaj szerokie, wspólnotowe granice, a nawet - z uwagi na możliwości łatwego transportu i brak barier handlowych w handlu międzynarodowym - rynek taki ma wymiar globalny. Organ trafnie w tym kontekście odnotował, że zamówienie na dostawę automatów A. Ltd złożyła już 2 listopada 2009 r., zatem transakcja z tym powiązanym podmiotem była zamierzona jeszcze przed uchwaleniem ustawy, zaś jej uchwalenie musi być uznane jedynie za pretekst ustalenia ceny automatów na tak niskim poziomie. Skoro decyzja o sprzedaży automatów do powiązanej kapitałowo i osobowo spółki cypryjskiej zapadła jeszcze przed uchwaleniem tej ustawy, to już wtedy przesądzona musiała zostać kwestia ceny za poszczególne automaty, tj. ceny wielokrotnie niższej, niż możliwe do osiągnięcia na rynku wspólnotowym albo nawet globalnym. Członkowie zarządu Skarżącej w dniu 2 listopada 2009 r. podjęli decyzję o sprzedaży tych automatów - w pewnym sensie - "samym sobie", trudno więc oczekiwać, że nie przesądzili wówczas, za jaką cenę automaty te zostaną sprzedane. Zasadność odwołania się do rynku co najmniej europejskiego potwierdza natomiast okoliczność, że automaty (...) zostały nabyte - kilka miesięcy przed zbyciem, tj. w marcu 2009 r. - właśnie na rynku europejskim (we Włoszech), zanim nabyła je spółka A. S.A. w Z., która następnie zbyła je do B. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej). Cena takiego automatu za jedną sztukę wynosiła, co jest bezsporne, 3400 euro, tj. 18 685, 41 zł (według kursu euro z dnia zakupu). Co więcej - jak wynika z akt sprawy, podmiot określany w sprawie jako "podmiot B" sprzedając automaty dokonywał transakcji na rzecz m.in. podmiotów zagranicznych, sprzedał min. do Rumunii zastawy programowe, do innego podmiotu zagranicznego automaty (...), co potwierdza ocenę, iż istnieje jeden, wspólny, co najmniej europejski rynek automatów do gry i programów informatycznych do tych automatów. Uchwalenie w jednym z krajów stanowiących część tego rynku nowego prawa, nawet ograniczającego działalność w zakresie gier hazardowych, nie mogło wpłynąć w istotny sposób na ceny automatów w innych krajach stanowiących pozostałą część tego wspólnego rynku. Powtórzyć należy, że Spółka zbyła automaty właśnie do podmiotu zagranicznego, choć z pewnością nie można dopatrywać się związku pomiędzy cenami automatów na Cyprze w listopadzie 2009 r., a uchwaleniem w tym czasie w Polsce nowej ustawy hazardowej.

Z powyższych względów doświadczenie życiowe i zasady logiki wykluczały wniosek, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy uchwaleniem w dniu 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych, a uzyskaniem od swojego kontrahenta na Cyprze przy zbyciu automatów przez Spółkę jedynie ok. 10% ceny, jaką Spółka uiściła ze te automaty kilka miesięcy wcześniej.

Z tego też względu zasadnie odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Nie mogły one bowiem wykazać tezy dowodowej, do jakiej zmierzały, tj. istnienia związku pomiędzy uchwaloną ustawą, a drastycznym spadkiem cen automatów. Nawet jeśli istotnie wskazywane osoby, tj. J. C., M. B. i D. L., istotnie potwierdziłyby, że po 19 listopada 2009 r. nie sprzedały automatów lub sprzedawały je za niską cenę "kilkuset złotych" (co jednak trudno wytłumaczyć, skoro podmiot B w grudniu 2009 r. sprzedawał je za kwotę 4700 oraz 5500 euro), to nadal, wobec niewątpliwego istnienia jednego rynku europejskiego, nie można byłoby zidentyfikować związku pomiędzy polską ustawą z 19 listopada 2009 r., a uzyskaniem taki niskiej ceny za zbywanie w Polsce automaty, skoro zbycie ich w innym kraju europejskim przyniosłoby cenę wielokrotnie wyższą, a nie stratę na dokonanej transakcji w wysokości pond 2 mln. zł.

Organ trafnie ocenił, że sprzedaż jakichkolwiek rzeczy w trybie egzekucji administracyjnej nie może być uznana za miarodajna dla ustalenia rzeczywistych cen rynkowych. Sprzedaż egzekucyjna odbywa się na innych zasadach i w innym celu niż uzyskanie ceny rynkowej, toteż dane co do cen automatów, pochodzące od organów celnych, byłyby dla sprawy nieprzydatne.

Odnosząc się do zarzutu związanego z wyrokiem TSUE o sygn. C-213/11 uznać należy, że wyrok ten jest nieprzydatny dla sprawy. Wynika bowiem z niego, że krajowe przepisy techniczne wymagały zastosowania procedury wynikającej z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Poza sporem jest, że ustawa o grach hazardowych z 19 listopada 2009 r. powodowała ograniczenie lub nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Recz jednak w tym, że nie wyjaśniała ona różnicy pomiędzy cenami rynkowymi automatów na wspólnym rynku europejskim, a ceną, jaką Spółka uzyskała za automaty zbyte do podmiotu powiązanego.

W skardze pojawił się zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a to poprzez nieodniesienie się do wszystkich kwestii podniesionych w odwołaniu. Analiza tego odwołania pozwala jednak uznać, że z punktu widzenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji jest wystarczające. Dyrektor odniósł się do wszystkich istotnych kwestii odwołania, zaś innym zagadnieniem jest to, że Skarżąca ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej się nie zgodziła. Odnotować zresztą należy, że Skarżąca w skardze nie wskazała konkretnie, do jakiej kwestii poruszonej w odwołaniu lub w jego uzupełnieniu Organ się nie odniósł.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę w całości.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.