Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2612047

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 11 stycznia 2018 r.
III SA/Wa 36/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sędziowie WSA: Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Piotr Przybysz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Skarżący G. T. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe (...) G. T. w zakresie zakupy i sprzedaży pojazdów samochodowych. Jako ewidencję księgową prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 2607.19) o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej jako "u.p.d.o.f."),tj. jednolitą stawką 19%.

Skarżący G. T. złożył w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe za 2007 rok, w którym wykazał przychody z działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów i dochód z działalności gospodarczej oraz zadeklarował podatek należny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "DUKS"), decyzją z dnia (...) marca 2012 r. Nr (...), określił Skarżącemu G. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 508.962,00 zł. Zdaniem DUKS, biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości dotyczące nieewidencjonowania zarówno całości wydatków na zakup pojazdów, jak i przychodów z ich sprzedaży należało stwierdzić, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Stronę w 2007 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w tym zakresie. W konsekwencji księgę tę za cały 2007 r. uznano za nierzetelną, zarówno w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, jak i po stronie przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. i § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) nie uznano jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości.

DUKS ustalił, że Podatnik nie wykazał w księgach przychodu w łącznej kwocie 12.986.696,89 zł, w tym:

- 4.044.592,99 zł - niewykazany przychód z transakcji, w przypadku których przesłuchani świadkowie (nabywcy) określili faktycznie zapłacone ceny ((...) pojazdy),

- 3.016.410,91 zł - niewykazany przychód, ustalony na podstawie cen zakupu uzyskanych od władz szwajcarskich, dotyczący sprzedaży samochodów nabywcom, którzy nie wskazali rzeczywistych cen ((...) pojazdów),

- 5.826.725,78 zł - przychód ustalony na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p., dotyczący pojazdów, o których brak informacji lub faktury zostały sfałszowane ((...) pojazdy),

- 98.967,21 zł - przychód ze sprzedaży samochodu na nazwisko Pana D. B.; oraz kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 10.568.770,38 zł, w tym: 3.099.126,54 zł - koszty niewykazane faktycznie poniesione, ustalone na podstawie informacji służb szwajcarskich ((...) pojazdów w tym (...) pojazdów z przesłuchań świadków), tj. 3.509.923,54 zł minus 410.797,00 zł,

- 4.735.619,56 zł - koszty niewykazane, ustalone na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p (104 pojazdy), tj. koszty oszacowane w wysokości 5.363.102,56 zł, minus koszty wykazane w księdze podatkowej w wysokości 627.483,00 zł,

- 2.654.979,17 zł - koszty niewykazane (z (...) pojazdów wg przesłuchań świadków, dla których brak informacji o cenach zakupu), ustalone na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. wg wyliczenia: (wartość przychodu ze sprzedaży samochodów dla 84 świadków wynosiła 4.658.692,99 zł {tabela nr 1) koszty wg udziału w wysokości 79,87% przychodu wynoszą 3.720.898,09 zł minus koszty zapłacone wg cen szwajcarskich służb (z (...) pojazdów) 738.984,92 zł (tabela nr 6). Oszacowany koszt pozostałych (...) pojazdów w wysokości 2.981.913,17 zł minus koszt wykazany tych samochodów w księdze podatkowej w wysokości 326.934,00 zł koszty określone wynoszą 2.654.979,17 zł,

- 79.045,11 zł - koszty niewykazane, dotyczące samochodu sprzedanego na nazwisko Pana B.

DUKS zauważył, że Skarżący w 2007 r. nabywał na terenie Szwajcarii pojazdy, następnie sprzedawał w kraju, wystawiając faktury VAT. DUKS oparł się na zeznaniach Strony, z których wynika, że przy sprowadzaniu pojazdów ze Szwajcarii przedstawiał przed organami celnymi nierzetelne dokumenty zakupu tych pojazdów (faktury i rachunki) z zaniżoną oraz przy sprzedaży w kraju samochodów zakupionych w Szwajcarii również zaniżał ceny sprzedaży. Dowodem potwierdzającym nierzetelność dokumentacji w zakresie rzeczywistych obrotów był wyciąg uzyskany z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, protokoły z zeznań złożone przed Prokuraturą Apelacyjną Wydział Zamiejscowy w L. sporządzone w Komendzie Policji w R. oraz materiały uzyskane od szwajcarskich służb podatkowych i celnych. Ponadto, jak wynika z materiałów przekazanych przez służby szwajcarskie w przypadku 9 pojazdów - na prawie 300 zakupionych przez Podatnika w 2007 r. - ceny zakupu odpowiadały cenom deklarowanym w polskich organach celnych. W związku z powyższym, w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej Podatnika działalności gospodarczej, w tym przychodów osiągniętych przez Stronę z tytułu sprzedaży samochodów w ramach poszczególnych transakcji zawartych w 2007 r., organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania nabywców samochodów, tj. których dane zostały wskazane na fakturach sprzedaży a osoby te nie zostały przesłucham w trakcie postępowania prowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Policji w R. Na podstawie analizy zeznań złożonych przez nabywców samochodów ustalono, że część z nich (84 nabywców) nie potwierdziła kwot ujętych na tych fakturach i wskazała inne (wyższe) kwoty, za jakie faktycznie nabyła pojazdy. Ponadto ustalono, że nabywca pojazdu - D. B. w rzeczywistości w ogóle nie zakupił od firmy G. T. samochodów, a tylko użyczył odpłatnie swoje dane osobowe.

Skarżący w odwołaniu złożonym (...) kwietnia 2012 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów, a także art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji oraz art. 145 k.p.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), decyzją z (...) sierpnia 2012 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Strony, wyrokiem z 25 września 2013 r., III SA/Wa 3083/12, uchylił zaskarżoną decyzję DIS.

DIS, po ponownym rozpoznaniu odwołania z dnia (...) kwietnia 2012 r., uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3083/12, decyzją z dnia (...) lipca 2014 r. nr (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze. zm., dalej jako "O.p."), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3059/14, utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia (...) marca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3059/14, po rozpoznaniu Skargi Strony złożonej 29 sierpnia 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję Jego zdaniem, okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę decyzji DIS z dnia (...) lipca 2014 r. nie miały oparcia w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wraz ze skargą nie przekazał pełnego materiału dowodowego - ze skutkiem dla sposobu weryfikacji przeprowadzonej przez Sąd.

DIS, po ponownym rozpoznaniu odwołania z dnia (...) kwietnia 2012 r., uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3059/14, jak również ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3083/12, decyzją (doręczoną w dniu 2 listopada 2016 r.) z dnia (...) października 2016 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję DUKS z (...) marca 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 508.962,00 zł.

W szczególności, DIS, po otrzymaniu z WSA pełnych akt sprawy, rozpatrzył odwołanie z dnia (...) kwietnia 2012 r. uwzględniając również ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2013 r. III SA/Wa 3083/12. DIS powołał się na to, że w treści tego wyroku Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak było powiązania cytowanych przepisów ze stanem faktycznym, a dokonane ustalenia nie zostały poparte konkretnymi dowodami. Zdaniem Sądu, nierzetelność dokumentacji księgowej Skarżącego miały dokumentować dowody, których jednoznacznie nie wskazano w materiale dowodowym. Ponadto Sąd zarzucił, że w zaskarżonej decyzji niedostatecznie wyjaśniono także motywy zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania - nie przedstawiono bowiem ponownych wyliczeń, które umożliwiłyby ocenę prawidłowości działania organu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy niewystarczająco odniósł się, także do zarzutów zawartych w odwołaniu. Niedostatecznie bowiem umotywowane było stanowisko co do odmowy uwzględnienia prawomocnych decyzji organów celnych do wyceny samochodów nabywanych przez Skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie wynikało, dlaczego organ podatkowy dla ustalenia wskazanych okoliczności oparł się na materiale przekazanym przez służby szwajcarskie, a nie na ustaleniach organów celnych. Sąd natomiast nie podzielił poglądu, zgodnie z którym organ odwoławczy miał obowiązek występowania do Skarżącego o faktury na części samochodowe nabyte w Szwajcarii, czy w Niemczech. Obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Sąd nie podzielił też zarzutów odnoszących się do braku zawiadomienia Strony o dowodach przeprowadzonych przez inne organy niż prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie.

Strona, skargą z 30 listopada 2016 r., zakwestionowała tę decyzję, wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DIS.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie niniejszej sprawy mimo braku zastosowania zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 123 O.p. w związku z art. 188 O.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego z 7 października 2016 r., a w konsekwencji naruszenie zasady udziału Strony w postępowaniu.

- art. 124 O.p. poprzez nie wskazanie przesłanek i nie wyjaśnienie Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się odmawiając wiarygodności części materiału dowodowego, tj. zeznaniom poszczególnych świadków, którzy zeznawali pod nieobecność Podatnika oraz nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj.p. J. oraz p.S. na okoliczność ustalenia stanu pojazdów w chwili ich nabycia, co umożliwiłoby ustalenie stanu potrzebnego do wskazania podstawy oszacowania wartości pojazdów wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, uzasadniającego treść wydanej decyzji oraz poprzez niewskazanie z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności części materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez ograniczenie przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organy pierwszej instancji, podczas gdy był zobowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę, z treści uzasadnienia nie wynika, aby organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające czy też ponownie ustalił stan faktyczny sprawy,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji w szczególności pominięcia w uzasadnieniu przyczyn nieuwzględnienia wniosków i twierdzeń Skarżącego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowań, podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu wskazanego w ustawie.

W ocenie Skarżącego, wyżej wskazane dowody dotyczące zasadności przeprowadzenia przez Stronę dowodu z zeznań świadków mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ ich wynik może stanowić przeciwdowód dla faktów wykazanych w postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Tym samym, w ocenie Skarżącego, powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił również pominięcie w zaskarżonej decyzji znacznej części dowodów. Nadto, zdaniem Skarżącego, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, że postępowanie prowadzone w sprawie dotyczy podatku za 2007 r. zatem pierwotny termin przedawnienia tego zobowiązania w świetle art. 70 § 1 O.p., upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd jest zobowiązany uwzględniać dorobek prawny: tak dotyczący sposobu rozumienia instytucji prawa (np. powagi rzeczy osądzonej, czy mocy wiążącej organy podatkowe i strony prawomocnych orzeczeń), jak też ocenę prawną sprawy, jeżeli była ona uprzednio badana przez sądy.

3. Jako podstawę prawną skargi Strona wskazała naruszenie, "przepisów postępowania", tj. art. 121 § 1 O.p., art. 123 O.p. w zw. z art. 188 O.p.; art. 124 O.p.; - art. 127 O.p; art. 210 § 4 O.p.; art. 70 § 1 O.p.

4. Sąd zauważa, że trafnie organy podatkowe wskazały, co Sąd akcentuje w sprawie, że Skarżący nie wykazał (nie usiłował nawet) naruszenia prawa w podjętej ocenie, ograniczając się do powielenia ocenionych już zarzutów. Równie trafne jest spostrzeżenie, że skargi na uprzednio wydane decyzje organu drugiej instancji w sprawie były już poddane (dwukrotnej) ocenie: w wyroku z 25 września 2013 r. III SA/Wa 3083/12 i drugi raz, w wyroku z 20 stycznia 2016 r. III SA/Wa 3059/14. Nie sposób również uznać za błędny pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniać powinny ocenę i wskazania wynikające z wydanych w sprawie orzeczeń.

5. W ocenie Sądu jednakże, rozstrzygnięcie (i ocena) zawarte w wyroku z 20 stycznia 2016 r. III SA/Wa 3059/14 ma jednak drugorzędne znaczenie dla wyniku niniejszego sporu, ponieważ przyczyną uchylenia decyzji DIS była niekompletność przekazanego materiału dowodowego - niewątpliwa w niniejszym postępowaniu. Szczególnie istotne dla oceny sprawy są uwagi zawarte w wyroku 25 września 2013 r. III SA/Wa 3083/12, w którym Sąd stwierdził, że: "w decyzji brak jest powiązania cytowanych (szeroko) przepisów ze stanem faktycznym, a dokonane przez ten organ ustalenia nie zostały poparte jakimikolwiek konkretnymi dowodami", "organ nie wyjaśnił również, jakie konkretne okoliczności ww. dowodami zostały wykazane", "akceptując stanowisko organu pierwszej instancji o sposobie (metodzie) oszacowania podstawy opodatkowania u Skarżącego nie wyjaśniono dostatecznie podatnikowi motywów decyzji w tym zakresie", nie wyjaśniono dlaczego określona podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do podstawy rzeczywistej, organ nie odwołał się do konkretnych okoliczności sprawy uzasadniając oddalenie zarzutu o przekroczeniu granic swobodnej oceny sprawy, organ niedostatecznie umotywował stanowisko co do odmowy uwzględnienia prawomocnych decyzji organów celnych do wyceny samochodów nabywanych przez Skarżącego. Do prawomocnie poczynionych przez Sądy wskazań odniósł się w sprawie organ podatkowy, co znalazło swój przejaw w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Wiążące w niniejszym postępowaniu jest również to, że w prawomocnym wyroku z 25 września 2013 r. III SA/Wa 3083/12 Sąd, nie podzielił zarzutów skargi o obowiązku organu występowania do Skarżącego o faktury na części samochodowe nabyte w Szwajcarii, czy w Niemczech. Sąd nie podzielił też zarzutów Skarżącego odnoszących się do braku zawiadamiania Skarżącego o dowodach przeprowadzanych przez inne organy niż te prowadzące postępowanie w jego sprawie, ponieważ organ włączył ww. dokumenty w poczet materiału dowodowego, co należy uznać za działanie dopuszczalne prawnie, bowiem przepisy O.p nie statuują w tym zakresie zasady bezpośredniości. Uwagi te Sąd jest zobowiązany uwzględniać w niniejszym postępowaniu z urzędu na podstawie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako "u.p.p.s.a."), podobnie jak ocenę prawną w tym zakresie zobowiązane były uwzględniać organy podatkowe (art. 153 u.p.p.s.a.):Jednocześnie ani Skarżący nie wykazał, ani Sąd nie doszukał się z urzędu wad działania DIS w oznaczonym zakresie. W zarysowanym zakresie Sąd jest mocą prawa zobowiązany do usankcjonowania sposobu postępowania organu podatkowego.

7. Odnosząc się do zarzutu (o najdalej idących skutkach prawnych) naruszenia art. 70 § 1 O.p. (prowadzenie postępowania pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia) należy zaznaczyć, że sądy kontrolując dwukrotnie sprawę w granicach zakreślonych przez art. 133 i art. 134 u.p.p.s.a. i kontrolując z urzędu legalność całej decyzji, nie doszukały się wad postępowania w tym względzie. Nie ma wad w rozumowaniu, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynie z dniem 18 maja 2017 r., co oznacza, że DIS, zaskarżoną decyzją z (...) października 2016 r. był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W wyniku wniesienia skargi zarejestrowanej pod sygnaturą III SA/Wa 3083/12 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 1 października 2012 r. - do dnia 22 stycznia 2014 r. i biegł dalej od dnia 23 stycznia 2014 r. Przy czym okres od dnia 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., czyli do dnia, w którym upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania, wyniósł 456 dni. Natomiast w wyniku skargi opatrzonej sygnaturą III SA/Wa 3059/14, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 29 sierpnia 2014 r. - do dnia 21 września 2016 r. i biegł dalej od dnia 22 września 2016 r. Wobec powyższego od 456 dni (czyli okresu jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia) należy odliczyć 218 dni za okres od dnia 23 stycznia 2014 r. do 29 sierpnia 2014 r., czyli pozostało 238 dni. Oznacza to, że wydanie decyzji (...) października 2016 r. było zgodne z art. 70 O.p. Okoliczności te zostały szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonej decyzji (i odpowiedzi na skargę), natomiast Strona nie wykazała wadliwości przyjętego przez DIS poglądu. ("Ad 6", s 7 skargi, k 6 akt sądowych).Reasumując nie ma miejsca w sprawie naruszenie art. 70 § 1 O.p.

8. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W szczególności, nieprawdziwe są twierdzenia Strony, zgodnie z którymi " (...) organ wskazał jedynie na ustalenia organu pierwszej instancji, pominął za to swoje ustalenia faktyczne ich ocenę prawną. (...) pominął argumenty podnoszone przez stronę (...)". W szczególności, DIS wskazał - i co więcej ocenił we wzajemnym powiązaniu, wszystkie zebrane dowody, na których oparto rozstrzygnięcie. Zaznaczył dowody i fakty, którym dano wiarę, jak też te dowody i fakty, którym odmówiono wiarygodności. Umotywował powody, dla których uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania i ustalono podstawę opodatkowania w drodze szacowania. DIS przedstawił obowiązujące przepisy prawa i przesłanki zastosowania przyjętej metody oraz wskazano brak podstaw do zastosowania pozostałych metod szacowania. DIS uzasadnił swój pogląd o zaniżeniu przez Stronę wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania i w konsekwencji wysokości należnego podatku. Zdaniem Sądu, zachowane w sprawie zostały standardy z art. 210 § 4 O.p. (co do uzasadnienia w decyzji przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, jak też faktów, uznanych za udowodnione - i przyczyn przyjętego stanu rzeczy), ponieważ wśród okoliczności uzasadniających stanowisko organ powołał się na: zeznania samego podatnika, zeznania świadków wskazujących rzeczywiście zapłacone ceny za samochody, materiały od szwajcarskich służb celnych, otrzymane od Prokuratury Apelacyjnej w L. oraz Komendy Wojewódzkiej Policji w R., decyzje Urzędu Celnego w B. Skarżący nie wskazał, a Sąd nie doszukał się z urzędu działając na podstawie art. 133, art. 134 i art. 170 u.p.p.s.a., zaniechań organu w realizacji, wskazań z powołanych, powyżej prawomocnych orzeczeń.

9. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również naruszenia art. 127 O.p., zwłaszcza wad w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, szczegółowo opisanego w powołanym wyroku w sprawie III SA/Wa 3083/12. Brak stwierdzenia wadliwości oceny sprawy przez organ pierwszej instancji nie jest wyrazem naruszenia zasady dwuinstancyjności, podobnie jak okolicznością tą nie może być odmienne od oczekiwanego - rozstrzygnięcie. W żadnym z wydanych w sprawie prawomocnych wyroków nie została wskazana potrzeba ponownego prowadzenia postępowania dowodowego (w znacznym rozmiarze) przez organ pierwszej instancji, zaś Strona nie powoływała się na tę konieczność wnosząc skargę kasacyjną. Sąd podziela tu pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok z 24 czerwca 2014 r., II FSK 218/14, CBOSA). Postępowanie takie oraz rozważania organu drugiej instancji zostały w sprawie dokonane - jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 15 i n), zaś Skarżący, w uzasadnieniu skargi nie wykazał odmiennego stanu rzeczy.

10. Sąd nie podziela również poglądu o naruszeniu art. 123 w zw. z art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego Strony z 7 października 2016 r., tj. dowodu z zeznań świadków, którzy zeznawali pod nieobecność podatnika oraz dowodu z zeznań p. J. i p. S. "na okoliczność ustalenia stanu pojazdów w chwili ich nabycia". Jak wskazano już w prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 3083/12, nie zyskały aprobaty zarzuty Skarżącego odnoszące się do braku zawiadamiania Skarżącego o dowodach przeprowadzanych przez inne organy niż te prowadzące postępowanie w jego sprawie. Organ prawidłowo włączył ww. dokumenty w poczet materiału dowodowego, bo przepisy O.p nie statuują w tym zakresie zasady bezpośredniości. W przywołanej sprawie III SA/Wa 3083/12 uznano, że Skarżący nie wskazał, że procedując w taki sposób organy naruszyły jego prawo do obrony, bo nie podał np., że przesłuchiwanym w Szwajcarii świadkom należało zadać jakieś inne, dodatkowe pytania, bądź za pomocą tych dowodów wykazywać inne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Dlatego trafny jest pogląd, zgodnie z którym Podatnik był informowany o przeprowadzaniu przez organ kontroli skarbowej dowodu z (powoływanego) przesłuchania świadków (wyczerpującego i zgodnego z zakresem postępowania dowodowego), bowiem przed przesłuchaniem każdego świadka Strona była prawidłowo zawiadamiana o terminie przeprowadzania tego dowodu. Świadczą o tym zwrotne potwierdzenia odbioru pisemnych zawiadomień kierowanych do G. T. Również dowody z przesłuchania świadków w Szwajcarii, zostały przekazane organowi pierwszej instancji przez Komendę Wojewódzką Policji w R. Wydział do (...) i dowody te zostały włączone do akt postępowania kontrolnego, prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Stąd trafny i niewykazany pozostał pogląd Skarżącego, że w sprawie wystąpiły podstawy do ponownego przeprowadzenia ww. dowodów bowiem okoliczności faktyczne, które miałyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie tych dowodów zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Jak trafnie zaznaczył DIS (za powołanym orzeczeniem) dowodami tymi są " (...) zeznania samego podatnika, w których przyznał, że zaniżał zarówno ceny zakupu jak i sprzedaży pojazdów oraz materiały od szwajcarskich służb celnych, otrzymane od Prokuratury Apelacyjnej w L. oraz Komendy Wojewódzkiej Policji w R., z których wynikają faktyczne kwoty odpowiadające wartości nabytych przez Skarżącego samochodom. Godne uwagi jest to, że w uzasadnieniu skargi Skarżący nie wskazał natomiast konkretnego przypadku, tj. konkretnej transakcji nabycia bądź sprzedaży samochodu, kiedy to organy niewłaściwie, w jego ocenie, ustaliły podstawę oszacowania wartości samochodu.

11. Nie miało miejsca w sprawie naruszenie art. 124 O.p. (zasady przekonywania strony), skoro w zaskarżonej decyzji szczegółowo ustalono wartość przychodu i kosztów odnosząc je do każdego będącego przedmiotem obrotu przez Skarżącego pojazdu, poddając ocenie zgromadzony materiał dowodowy. Powyższe ustalenia wynikały, m.in., z zeznań Skarżącego G. T., który przesłuchany w dniu (...) kwietnia 2009 r. sam wskazał, że w przypadku części z samochodów, jakie zakupił w Szwajcarii, a następnie sprzedał w kraju - zaniżał ceny sprzedaży. Nadto, co nie zostało zakwestionowane w zagraniczne służby, dowody zakupu posiadane przez G. T. i przedstawione do deklaracji celnych były wynikiem fałszerstwa. Również 84 (!) świadków przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej i funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R. nie potwierdziło kwot wskazanych w fakturach wystawionych przez Podatnika i wskazało inne (wyższe) kwoty, za jakie nabyli pojazdy. Pozostali przesłuchani świadkowie wskazywali ceny jakie zapłacili za zakupione samochody - potwierdzając ceny zawarte na wystawionych fakturach lub wskazywali ceny znacznie niższe niż te, które płacił Podatnik za nabywane pojazdy (wg informacji służb szwajcarskich). W obliczu tych okoliczności nie mogą zyskać aprobaty, po dwukrotnym uprzednim badaniu sprawy przez Sądy, ogólnikowe twierdzenia Strony poczynione w skardze o domniemanej korzystnej treści zeznań dwóch świadków (p. J. i p. S.) i decydującym wpływie tych zeznań na wynik sprawy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, trafny był pogląd o zaniżeniu wartości przychodów oraz kwoty wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz brak możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy księgi podatkowej oraz inne dowody (faktury) i konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. (na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. - w oparciu o metodę kosztową oraz na podstawie art. 23 § 4 O.p. - w inny sposób, tj. w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym (zeznania świadków). W ocenie Sądu, nie da się zatem ukryć, że w postępowaniu zostały wypełnione gwarancje wynikające z art. 124 O.p., w treści którego ustawodawca wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. W szczególności, w obliczu kilkakrotnego rozważenia argumentacji Strony (przez Sąd w różnych składach i organ odwoławczy w następstwie orzeczeń Sądu), wydaje się być zrealizowany postulat możliwości doprowadzenia do wykonania przez Stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę historię postępowania i przebieg czynności procesowych oraz udział szeregu podmiotów zaliczających się do instytucji ochrony prawnej społeczeństwa i Skarżącego w szczególności - zasada ta była stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej.

12. W konsekwencji nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 121 O.p., tj zasady budzenia zaufania do organów podatkowych ("A.d. 1", s 3 skargi, k 4 akt sądowych), zwłaszcza, że Strona nie uzasadniła tego zarzutu w sposób "samodzielny", tj. odrębny od pozostałych zarzutów, których trafność została przeanalizowana powyżej. Bez wątpienia jednak w uzasadnieniu decyzji został wiernie i rzetelnie odzwierciedlony proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii. Ten wzmiankowany powyżej proces myślowy został tak dokonany, że sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności, jak też oceny znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, które mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia te kryteria i może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy.

13. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.