Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 14 maja 2008 r.
III SA/Wa 36/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.).

Sędziowie Asesorzy, WSA: Artur Kot, Maciej Kurasz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi T.S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) listopada 2007 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia (...) maja 2007 r., uzupełnionym dnia (...) czerwca 2007 r., T. i B. S. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) zwana dalej "u.p.d.f.", w zakresie opodatkowania środków finansowych zwróconych przez syndyka w 2006 r. w związku z ogłoszeniem upadłości dewelopera, na którego rachunek w latach 2000-2001 dokonywali wpłat na budowę lokalu mieszkalnego. Za ten okres Skarżący korzystali z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesionych na budowę lokalu wydatków. W 2002 r. została ogłoszona upadłość dewelopera. Syndyk, po uzyskaniu zgody na prowadzenie działalności gospodarczej, podjął się dalszej budowy i sprzedaży lokali. W konsekwencji jego działań podatnicy odzyskali w 2006 r. częściowy zwrot wpłaconych pieniędzy - w wysokości 70% wkładu budowlanego wniesionego na podstawie zawartej umowy deweloperskiej.

Zdaniem Stron nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tytułu zwrotu przez syndyka w 2006 r. środków finansowych, wpłaconych w latach 2000-2001 w ramach wkładu mieszkaniowego na rachunek dewelopera, który ogłosił upadłość, ponieważ:

1)

zwrot dotyczy części wpłat dokonanych w ramach wkładu mieszkaniowego,

2)

do dnia złożenia wniosku podatnicy nie otrzymali od syndyka Informacji PIT-8C,

3)

upadłość dewelopera uniemożliwiła zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego z inną firmą na takich samych lub zbliżonych warunkach,

4)

odliczenia dokonane w zeznaniach podatkowych z powyższego tytułu w latach 2000-2001 uległy przedawnieniu.

Postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2007 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podzielił stanowiska zawartego we wniosku. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, dokonanie w 2006 r. przez syndyka zwrotu Skarżącym należności z masy upadłości w wysokości 70% wpłaconych wcześniej kwot skutkuje powstaniem obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot do podatku dochodowego za rok, w którym nastąpił zwrot odliczonych wydatków. Doliczenie odnosi się do kwoty faktycznie otrzymanej od syndyka masy upadłości, a nie kwot wykazanych i odliczonych uprzednio w zeznaniach rocznych. W przypadku kiedy syndyk nie wystawił podatnikowi informacji PIT-8C z powyższego tytułu, podatnicy powinni byli dokonać rozliczenia na podstawie innych posiadanych dowodów, umożliwiających określenie kwoty zwróconej przez syndyka np. wyciągów bankowych.

Kwestionując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w wyżej wymienionym postanowieniu, w dniu (...) sierpnia 2007 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) Skarżący wnieśli zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji, że nie ustosunkował się w pełni do stanowiska wyrażonego we wniosku, ponieważ postanowienie nie zawiera stanowiska organu pierwszej instancji w następujących kwestiach:

1)

jakie przepisy regulują zasadność wystawienia przez syndyka informacji PIT-8C;

2)

jakie przepisy bezpośrednio i szczegółowo regulują kwestię doliczenia do podatku częściowo tylko zwróconych przez syndyka wpłat wniesionych w ramach wkładu mieszkaniowego. W ocenie Skarżących z cytowanego przez organ podatkowy przepisu art. 27a ust. 13 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2002 stanowi o pełnym, a nie częściowym zwrocie wydatku;

3)

niezrozumiała i niejednoznaczna jest różnica pomiędzy przedawnieniem sprawy a momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwrotu przez syndyka wcześniej odliczonych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów zażalenia i decyzją z dnia (...) listopada 2007 r. (...) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.f. oraz art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509) zwanej dalej "ustawa zmieniająca z 2001 r. uznał, i otrzymanie w 2006 r. przez Skarżących, dzięki działaniom syndyka masy upadłości, kwoty 70% środków wydatkowanych na własne potrzeby mieszkaniowe, zobowiązuje ich do doliczenia do podatku należnego za rok, w którym nastąpił zwrot, kwoty poprzednio odliczonej z tego tytułu ulgi.

Powołany przez Skarżących przepis dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem obowiązek doliczenia do dochodu (lub podatku), odliczonych kwot dotyczy roku, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powyższe doliczenie, w omawianej sprawie-w roku, w którym syndyk masy upadłości dokonał wypłaty. Obowiązek podatkowy z tytułu zwrotu przez syndyka części uprzednio poniesionych wydatków mieszkaniowych, powstaje w dacie otrzymania zwrotu lub pozostawienia do dyspozycji osobie uprawnionej i z tą datą podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy.

Ponadto doliczenie odnosi się do kwoty faktycznie otrzymanej od syndyka masy upadłości, a nie kwot wykazanych i odliczonych uprzednio w zeznaniach rocznych.

Obowiązek wystawienia przez syndyka masy upadłości informacji PIT-8C o wysokości przychodów reguluje art. 42a u.p.d.f. Zgodnie z powyższym przepisem syndyk masy upadłości, jako podmiot dokonujący wypłaty środków finansowych, ma obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i we wskazanym wyżej terminie przekazać ją zarówno podatnikowi, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu. Niewykonanie tego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika od obowiązku wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)wynikającego z art. 45 u.p.d.f.

Wskazana przez podatników zbieżność interpretacyjna opisanej sytuacji z sytuacją objętą dyspozycją punktu 4 art. 27a ust. 13 u.p.d.f. jest nietrafna. Punkt 4 dotyczy bowiem podatnika, który wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej. Z przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.f. jednoznacznie wynika, że z ulgi, o której mowa w tym przepisie podatnicy mogą skorzystać jedynie na określonych w ustawie warunkach. Jakkolwiek zwrócone przez syndyka (w decyzji nieprawidłowo wskazano, że środki te zwrócił deweloper)a środki finansowe ostatecznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, to jednak nastąpiło to w stanie prawnym, w którym ulga została zlikwidowana.

W związku z powyższym zgodnie z art. 27 ust. 13 pkt 3 u.p.d.f. wszelkie wydarzenia skutkujące zwrotem odliczonych wydatków następujące po roku podatkowym w którym podatnicy dokonali odliczeń, bez względu na to, czy nastąpiło to po upływie jednego roku, czy lat sześciu - rodzą obowiązek doliczenia ich do podatku lub dochodu.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z dnia (...) grudnia 2007 r. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania i polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych wskazali, iż cytowane przez organa podatkowe przepisy regulują zwrot ulgi jako nienależnej, w sytuacjach gdy podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.f. a następnie wycofane środki finansowe wydatkował niezgodnie z intencjami ustawodawcy. Skarżący natomiast pomimo, że ponownie przeznaczyli własne środki finansowe na zakup mieszkania, nie mogli, po upadku developera skorzystać już z żadnych tego typu odliczeń w związku z likwidacją ulg mieszkaniowych w polskim systemie podatkowym. Doliczenie zwróconych przez developera kwot poprzednio odliczonych z tytułu tzw. wydatków mieszkaniowych do dochodów w 2006 r., nie jest w tej sytuacji równoznaczne z sytuacjami określonymi w podpunktach 1-5. Pieniądze wpłacone na konto (...) na zakup mieszkania były bowiem objęte ulgą, natomiast pieniędzy wpłaconych następnemu developerowi na zakup mieszkania, nie mogli już odliczyć, w związku z likwidacją ulgi budowlanej. Zdaniem Skarżących zmiana dewelopera nie może być interpretowana równoznacznie ze zmianą celu dokonanych wydatków na inne niż mieszkaniowe. Cel pozostał ten sam, tyle że z winy dewelopera musiał być realizowany przez inny podmiot gospodarczy. W konsekwencji zwrot odliczonych wydatków na rzecz Urzędu Skarbowego jest krzywdzący dla Skarżących, albowiem zmieniając dewelopera nie zrezygnowaliśmy z realizacji celu. Brak jest więc podstaw do uznania, iż w takim przypadku mamy do czynienia z konsekwencjami wynikającymi z przepisów art. 27a ust. 13 cyt. u.p.d.f., bowiem nie występują okoliczności powodujące obowiązek zwrotu odliczonej przez nas ulgi budowlanej. Uchylenie zaskarżonej decyzji da podstawy do zwolnienia podatników z obowiązku doliczenia do podatku dochodowego zwróconych przez Syndyka w 2006 r. kwot odliczonych w latach 2000 - 2001 z tytułu dużej ulgi budowlanej lub uznania wpłat dokonanych na konto innego dewelopera za kontynuację inwestycji, uprawniajacą do odliczeń w latach 2002-2004, od dochodu lub podatku - wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe.

Na rozprawie w dniu (...) maja 2008 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie Skarżący (...) dodatkowo wyjaśnił, iż nie przyjął oferty syndyka-dokończenia budowy lokalu, ponieważ cena była zbyt wysoka i miał już inne mieszkanie

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 27a ust. 13 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., który w związku z art. 6 ustawy zmieniającej z 2001 r. ma zastosowanie do zdarzeń powstałych po 1 stycznia 2002 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie:

1)

wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,

2)

w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy,

3)

po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem, gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,

4)

wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem, gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę,

5)

przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych -

to do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniała ta okoliczność dolicza się odpowiednio kwotę poprzednio odliczoną z tego tytułu. W konsekwencji, na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.f., w przypadkach określonych w art. 27a ust. 13, podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć kwoty uprzednio odliczone do podatku należnego za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy, obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot, do podatku należnego za rok podatkowy, w którym częściowo zwrócone zostały Skarżącym przez syndyka masy upadłości, środki finansowe poniesione na zakup lokalu mieszkalnego w latach 1999-2001, a więc sytuacja określona w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.f.

Biorąc powyższy przepis pod uwagę Sąd doszedł do przekonania, że organa podatkowe nie naruszyły prawa uznając, że podatnicy, którzy otrzymali częściowy zwrot środków finansowych wpłaconych na budowę lokalu mieszkalnego (nie przyjmując oferty syndyka-dokończenia budowy lokalu) stali się zobligowani do doliczenia do podatku za rok, w którym środki te zostały im zwrócone przez syndyka, kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych okoliczności, które zwalniałyby podatników z powyższego obowiązku, nawet jeżeli zwrot wydatków był tylko częściowy i dokonał go inny podmiot, niż ten na którego rzecz środki te zostały wcześniej wpłacone. Wykładnia logiczno-językowa powyższego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, iż obowiązek doliczenia poprzednio odliczonych kwot podatku, może obejmować tylko te kwoty, które zostały faktycznie podatnikowi zwrócone, nie skutkuje natomiast zwolnieniem z powyższego obowiązku, w przypadku zwrotu częściowego. Nie uzależnia również powyższego obowiązku od okoliczności, kto zwrotu podatnikowi dokonuje.

Odnosząc się do argumentacji Strony, która w skardze wywodzi, iż po 1 stycznia 2002 r. kontynuowała inwestycję w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez te osoby (Dz. U. Nr 134 poz. 1509), poprzez zakup lokalu u innego dewelopera, gdyż oferta syndyka (dokończenia budowy lokalu) była dla niej niekorzystna jednakże nie został zmieniony cel dokonanych wydatków na inny niż mieszkaniowy - Sąd stwierdził co następuje. Zgodnie z art. 27a ust. 1u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 a-f, obliczony zgodnie z art. 27 zmniejszał się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na: 1) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, 2) budowę budynku mieszkalnego, 3) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, 4) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, 5) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, 6) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

W związku z likwidacją z dniem 1 stycznia 2002 r. dużej ulgi budowlanej ustawodawca w art. 4 ust. 2 powołanej wyżej ustawy z 21 listopada 2001 r. umożliwił podatnikom, którzy nabyli prawo do odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe przed 2002 r. dalsze odliczenie tych wydatków. Stosownie bowiem do treści tego przepisu podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f u.p.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. W przepisie tym ustawodawca nawiązał do zasady praw nabytych, umożliwiając podatnikom mimo likwidacji dużej ulgi budowlanej dalsze odliczanie wydatków w razie kontynuacji danej inwestycji.

W sprawie tej istotne jest więc ustalenie, jak należy rozumieć sformułowanie zawarte we wskazanym wyżej przepisie "dana inwestycja". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. w art. 27a ust. 5a zawierała sformułowanie "dana inwestycja". Zgodnie z tym przepisem odliczeniu od podatku podlegają wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1it. b - f, dokonywane dla danej inwestycji wynikającej z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. b - f, w okresie nie dłuższym niż cztery lata, licząc od początku roku podatkowego, za który podatnik po raz pierwszy dokonał odliczeń związanych z tą inwestycją. Przepis ten po pierwsze stanowi, iż "dana inwestycja" musi wynikać z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Po drugie uzależnia prawo do korzystania z ulgi budowlanej po 1 stycznia 2002 r. od ponoszenia wydatków w związku z rozpoczętą przed tą datą inwestycją. Zdaniem Sądu nie można uznać działań podatników za kontynuację inwestycji rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. jeżeli po tej dacie zmienili przedmiot inwestowania. Otrzymanie zwrotu pieniędzy zainwestowanych na nabycie lokalu mieszkalnego i przeznaczenie ich na zakup innego lokalu co do którego nie ponosili wydatków przed 1 stycznia 2002 r. skutkuje przyjęciem, iż podatnicy zrezygnowali z inwestycji, która rozpoczęli, ponosząc wydatki w latach 1999 i 2001 i co do których prawo do ulgi nabyli. Wbrew twierdzeniom Skarżących w przedmiotowej sprawie nie tylko nastąpiła zmiana podmiotu zajmującego się budową i sprzedażą mieszkań ale i lokalu stanowiącego przedmiot inwestycji, której kontynuować z różnych względów nie chcieli. Z tych względów trafny jest pogląd organów podatkowych, iż skarżący zobowiązani są na podstawie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.f.do doliczenia do podatku (dochodu) kwot odliczonych w związku z wydatkami poniesionymi na budowę lokalu mieszkalnego za rok podatkowy, w którym zwrot tych wydatków otrzymali.

W konsekwencji brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd, który na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.