Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1682401

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 12 czerwca 2013 r.
III SA/Wa 3532/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Dziełak.

Sędziowie WSA: Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Jarosław Trelka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2011 r. wszczął wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Kontroli poddane zostały rejestry nabycia i dostawy za okres od stycznia do grudnia 2007 r. pod względem ich zgodności z deklaracjami VAT-7. Spółka deklarowała sprzedaż przede wszystkim opodatkowaną wg stawki 22% realizowaną głównie na terenie kraju. Sporadycznie natomiast występował import usług i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W wyniku kontroli obejmującej zakresem prawidłowość i rzetelność rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono, iż w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i sierpniu 2007 r. nie wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązania z tytułu tego podatku w związku z tym organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.; dalej jako: "u.k.s.") odnośnie tych miesięcy zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli.

Jednocześnie na podstawie analizy dokumentów księgowych stwierdzono, że kontrolowana Spółka zaewidencjonowała w rejestrach VAT m.in. faktury zakupu usług, w których jako wystawca wymieniona został firma B. (dalej jako: "firma B."). Zakwestionowane faktury miały związek z umową z dnia 15 kwietnia 2007 r., która dotyczyła kompleksowej obsługi planu zdjęciowego w zakresie samochodów - rekwizytów przy produkcji serialu pod tytułem "T.", oraz z umową z dnia 1 lipca 2007 r. dotyczącą kompleksowej obsługi planu zdjęciowego w zakresie samochodów - rekwizytów przy produkcji serialu pod tytułem "T.".

W celu obiektywnej oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych Skarżącej z firmą B. przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania Strony i świadków w tym właścicielki firmy - usługodawcy oraz pracowników Spółki i osób przez nią wskazanych. Zebrany w trakcie przesłuchań materiał dowodowy wskazywał, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu w nich przedstawionego, gdyż firma B. nie wykonywała jakichkolwiek usług dla Skarżącej w 2007 r. Powyższe ustalenia wynikały wprost z zeznań złożonych przez B. W. właścicielkę firmy B., która zakwestionowała rzetelność wszystkich faktur oraz autentyczność okazanego jej dokumentu pełnomocnictwa udzielonego dla M. M. z dnia 20 stycznia 2006 r. Ponadto przesłuchania Prezesa Skarżącej Spółki oraz szefa produkcji tej Spółki tj. osób działających w jej interesie również nie wskazały żadnych dowodów mogących poświadczyć, iż usługi wymienione w fakturach były wykonane przez firmę B.

W dniu 21 lipca 2011 r. doręczono Stronie protokół kontroli podatkowej z dnia 20 lipca 2011 r. W przesłanych zastrzeżeniach z dnia 3 sierpnia 2011 r. Strona ponownie potwierdziła, że firma B. w 2007 r. świadczyła na jej rzecz usługi zawarte w kwestionowanych fakturach, ich bezpośrednim wykonawcą był M. M., a co za tym idzie faktury VAT opisane w protokole dokumentują rzeczywiste wykonanie usług przez firmę B. Strona w celu udowodnienia tez zawartych w przesłanych zastrzeżeniach, przesłała korespondencję za pośrednictwem poczty elektronicznej prowadzoną z M. M., materiał zdjęciowy z planu serialu "T." na, którym występuje M. M., wykaz osób realizujących prace na planie serialu "T.", wśród których występuje nazwisko M. M., materiał DVD - odcinki serialu "T." i "T.", wyciąg z serwisu "F.", materiał zdjęciowy, plany pracy dotyczące realizacji serialu, opisy realizacji wybranych sekwencji serialu. Ponadto Strona wskazała 16 świadków, których przesłuchanie powinno stanowić dowód w sprawie, pozwalający według niej na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Organ odnosząc się do powyższego poinformował Stronę, iż przedstawione w formie pisemnej wyjaśnienia i przesłane załączniki nie potwierdzają w żadnym ich fragmencie wykonania usług na rzecz Skarżącej przez firmę B., która widnieje na zakwestionowanych fakturach. W przesłanym materiale nie ma jakiegokolwiek śladu dotyczącego firmy B., natomiast w przesłanych załącznikach tzn. korespondencji elektronicznej, wykazach, zdjęciach występuje tylko nazwisko i osoba M. M. W ocenie organu w materiale DVD dotyczącym serialu "T." w spisie realizatorów występuje M. M. jako koordynator pojazdów uczestniczących w zdjęciach, brak natomiast jest firmy B. Natomiast w serialu "T." w spisie realizatorów nie występuje ani M. M. ani firma B. W związku z powyższym organ uznał, że Skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego na podstawie, który uprawniałby do zmiany stanowiska, iż zakwestionowane w toku kontroli podatkowej faktury nie odzwierciedlają stanu w nich przedstawionego, gdyż firma B. nie wykonywała w 2007 r. jakichkolwiek usług dla Skarżącej Spółki.

Organ kontroli skarbowej postanowił uwzględnić w zakresie niezbędnym do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, wnioski Strony dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Ponadto wydał w dniu (...) września 2011 r. postanowienie dotyczące włączenia do niniejszego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie B. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r. W trakcie przesłuchania B. W. w charakterze świadka, potwierdziła ona, iż jej firma nie wykonywała żadnych usług wymienionych na fakturach wystawionych w 2007 r. dla Skarżącej i nie przekazywała żadnych pełnomocnictw ani w formie ustnej, ani pisemnej M. M. do reprezentowania jej wobec Strony.

Następnie przeprowadzone zostało w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przesłuchanie świadków wnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia 3 sierpnia 2011 r. Miały one stanowić koronny dowód świadczący o wykonywaniu w 2007 r. usług przez firmę B. dla Skarżącej, przede wszystkim miały udowodnić, iż firma ta wykonywała usługi w 2007 r. związane z produkcją seriali "T." oraz "T.", a M. M. na mocy prawa reprezentował firmę B. w wykonaniu ww. usług.

W trakcie przeprowadzanych przesłuchań Strona przysłała drugi wniosek z dnia 19 października 2011 r., w którym wycofała pierwszy z dnia 3 sierpnia 2011 r. wstrzymując przesłuchania pozostałych świadków. Następnie wskazała kolejne osoby do przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność faktycznej realizacji przez firmę B. usług obsługi planu zdjęciowego w zakresie samochodów - rekwizytów w serialach "T." i "T." oraz na okoliczność potwierdzenia działania M..M. na rzecz firmy B.

Z przeprowadzonych przesłuchań świadków bezpośrednio pracujących przy produkcji seriali "T." oraz "T." wynikało, iż rzeczywistym wykonawcą usług dla Spółki był M. M. Ponadto w dniu 16 września 2011 r. do akt niniejszego postępowania został włączony protokół przesłuchania M. M. przeprowadzonego w dniu 26 lipca 2010 r. w ramach innego postępowania kontrolnego, które odbyło się w firmie B.

W trakcie przesłuchania M. M. zeznał, iż nie był zatrudniony przez firmę B. Miał jedynie ustne umocowanie do jej reprezentowania, nigdy nie zawierał umów pisemnych z B. W. Wskazał, iż firma B. nie posiadała środków trwałych, zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, a wszystkie usługi wykonywał on sam. Podniósł, że za wykonane usługi otrzymywał wynagrodzenie z firmy B,., płatności dokonywane były gotówką. Nie posiadał jednak żadnych dokumentów to potwierdzających ani jakichkolwiek dokumentów kosztowych związanych z organizowaniem i obsługą samochodów rekwizytów dostarczanych przez niego na plan filmowy. Kończąc zeznanie stwierdził, iż nie miał świadomości, że faktury wystawiane przez firmę B. zostały wprowadzane do obrotu gospodarczego.

W ocenie organu złożone przez M. M. zeznania charakteryzowały się gołosłownością. Ponadto organ uznał, że żaden z przytoczonych faktów dotyczących współpracy z firmą B. nie został poparty materialnym dowodem. Przeprowadzone przesłuchanie potwierdziło natomiast świadczenie usług przez M. M. na rzecz Skarżącej.

Organ kontroli w wyniku analizy zgromadzonych materiałów ustalił, że nie ma uzasadnienia dla przeprowadzania dalszych dowodów z przesłuchań wnioskowanych świadków. W jego ocenie wszystkie uzyskane zeznania charakteryzowały się tym, iż Strona i przesłuchiwani świadkowie nie potrafili udowodnić świadczenia usług przez firmę B. na rzecz Skarżącej. Organ stwierdził, iż źródłem ich wiedzy były informacje usłyszane od nieokreślonych osób trzecich, które de facto nie potwierdzały wykonania kwestionowanych usług przez firmę B. Wszyscy świadkowie wskazywali jako wykonawcę przedmiotowych usług M. M. nie przedstawiając równocześnie żadnego wiarygodnego dowodu, iż wykonywał je w imieniu firmy B. Zeznania Strony, jej pracownika oraz wskazanych przez nią świadków nie podważyły wiarygodności zeznań B. W. właścicielki firmy B. w zasadniczej ich części dotyczącej nierzetelności wystawionych faktur oraz faktu niewykonywania w 2007 r. usług przez firmę B. na rzecz Spółki związanych z produkcją seriali "T." i "T.". Tym samym organ podkreślił, iż zeznania B. W. były tożsame ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym m.in. w zakresie podatku VAT za 2007 r. wobec jej firmy i zakończonym prawomocną decyzją z dnia (...) grudnia 2010 r. (została ona włączona do niniejszego postępowania kontrolnego przez Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia (...) września 2011 r.). W ocenie organu o wiarygodności zeznań B. W. świadczy również fakt, iż złożone przez nią zeznania nie stanowiły obrony jej osoby, wręcz przeciwnie przedstawiony w nich stan faktyczny spowodował konsekwencje finansowe wynikające z wykonania decyzji z (...) grudnia 2010 r.

Tym samym organ kontroli skarbowej uznał, iż po przesłuchaniu 6 świadków wskazanych przez Stronę oraz po przesłuchaniu osób reprezentujących Spółkę i dwa razy właścicielki firmy B., a także po włączeniu do niniejszego postępowania kontrolnego dokumentów z innego postępowania w zakresie dotyczącym firmy B. i skarżącej Spółki, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, aby na tej podstawie dokonać subsumcji ustalonego stanu faktycznego.

W związku z powyższym Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) stycznia 2012 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za czerwiec 2007 r. w kwocie 3.126,00 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 833.614,00 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: za wrzesień 2007 r. w kwocie 3,00 zł, za październik 2007 r. w kwocie 94.262,00 zł, za listopad 2007 r. w kwocie 227.779,00 zł, za grudzień 2007 r. w kwocie 249.473,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że usługi wymienione na fakturach, w których jako sprzedawca widnieje B. W. nie zostały przez ten podmiot wykonane. Jego zdaniem wynika to z tego, że B. W. nie posiadała odpowiedniego zaplecza produkcyjnego, nie zatrudniała pracowników a przesłuchiwana zeznała, iż usług takich nie świadczyła. Organ powołał się także na rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B. W. zakończonym decyzją z dnia (...) grudnia 2010 r., w której stwierdzono, iż B. W. nie wykonywała usług wymienionych na fakturach oraz określono zobowiązanie w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT").

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w odniesieniu do tej decyzji podkreślił, iż jest ona ostateczna. Jego zdaniem fakt niezłożenia odwołania, oznacza, iż B. W. zgodziła się z ustaleniami tej decyzji. W związku z tym organ powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, iż w stosunku do tych faktur Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Skarżąca pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wydanie decyzji na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, pominięcie przy rozstrzyganiu wielu istotnych w sprawie dowodów, a także poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Skarżąca wskazując na dwukrotne przesłuchania w toku niniejszego postępowania B. W. (w dniu (...) czerwca 2011 r. oraz w dniu (...) września 2011 r.) oraz włączenie protokołu przesłuchania z dnia 24 czerwca 2010 r. (w postępowaniu prowadzonym wobec pani B. W.) zarzuciła organowi, iż dając wiarę późniejszym zeznaniom, nie wyjaśnił dlaczego nie odniósł się w ogóle do sprzeczności między zeznaniami z 2010 i 2011 r.

Zdaniem Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organu do snucia wniosków o tym, że M.M. samodzielnie wykonywał usługi na rzecz Spółki, w fakturach zaś wykazywał dane podmiotu, który nie miał nic wspólnego ze świadczonymi usługami. Zarzuty te Spółka uzasadniła poprzez przytoczenie treści zeznań M. M. złożonych w charakterze świadka w sprawie w dniu 26 lipca 2010 r. oraz stwierdzeniami zawartymi w zeznaniach B. W. W tej mierze Skarżąca argumentowała, iż M. M. wykonując przedmiotowe usługi występował w imieniu B.

Spółka wskazała także na wzajemną sprzeczność ze sobą zeznań B. W. Podkreśliła, iż organ kontroli skarbowej posługiwał się ich treścią wybiórczo, pomijając te, które mówią o związku zawodowym B. W. z M. M.

W dalszej części Strona powzięła wątpliwość jakoby zdaniem organu nie można było uznać świadczonych przez M. M. usług w sensie prawnym i faktycznym, skoro dostarczał on samochody na plan filmowy zgodnie z zawartą umową, osobiście wystawiał faktury zgodnie z tą umową oraz otrzymywał przelew tytułem wynagrodzenia za swoje usługi - na wskazany przez siebie rachunek przez wiele miesięcy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W złożonym w toku postępowania odwoławczego piśmie z dnia 21 maja 2012 r. Spółka poinformowała, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu oraz nawiązała do poglądów zaprezentowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia (...) lipca 2012 r., działając na podstawie art. 229 O.p., zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W postanowieniu wskazano na potrzebę przesłuchania świadków, wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 19 października 2011 r., tj. przesłuchanie J. J. asystenta kierownika produkcji serialu "T." oraz K. A. także asystenta kierownika tego serialu na okoliczność faktycznej realizacji przez B. P. usług obsługi planu zdjęciowego w zakresie samochodów - rekwizytów w serialu "T." oraz "T." oraz na okoliczność potwierdzenia działania M. M. na rzecz B. w zakresie usług obsługi planów zdjęciowych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na potrzebę przeprowadzenia innych ustaleń dowodowych związanych z identyfikującą osoby faktycznie realizującej prace na planie filmowym, znaczenia prawnego dla Skarżącej zawartej umowy o realizację usług, faktycznego umocowania M. M. do reprezentowania B. W. w zawieraniu umów gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w tym, w toku postępowania uzupełniajacego zleconego w trybie art. 229 O.p. nie znalazł podstaw do uwzglednienia odwołania.

W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie nie kwestionował faktu realizacji usług obsługi planu zdjęciowego w zakresie samochodów - rekwizytów, lecz okoliczności firmowania tych usług przez osobę, która zarówno przy nawiązywaniu długofalowych umów ze Skarżącą o obsługę planu zdjęciowego jak i faktycznym sprawowaniu tych czynności udziału nie brała.

W ocenie organu realizacja usług obsługi planu zdjęciowego w zakresie szczegółowych warunków i zasad ich realizacji odbywała się na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 2007 r. zawartej między A. sp. z o.o. reprezentowaną przez M. B.- Kierownika Produkcji oraz z dnia 1 lipca 2007 r. zawartej między A. sp. z o.o. reprezentowaną przez K. P. - Kierownika Produkcji a podmiotem określonym w umowach jako "B. reprezentowanym przez M. M. Organ podkreślił, że oprócz przedstawionego przez Skarżącą przy piśmie z dnia 14 lipca 2011 r. pełnomocnictwa z dnia 20 stycznia 2006 r., Spółka nie okazała żadnego innego formalnego dowodu potwierdzającego umocowanie M. M. do reprezentowania firmy B. Jednocześnie Spółka nie potrafiła dokładnie wskazać kiedy i na jaką okoliczność je złożono na co wskazuje pismo Spółki z dnia 13 sierpnia 2012 r. złożone w postępowaniu kontrolnym uzupełniającym. Organ zwrócił ponadto uwagę, że umowy z dnia 14 kwietnia 2007 r. i 1 lipca 2007 r. zawarte z M. M. do tego pełnomocnictwa się nie odwołują.

Zdaniem organu na uwagę również zasługuje fakt, że w trakcie okazania B. W. w dniu 14 lipca 2011 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. niniejszego pełnomocnictwo oświadczyła ona, że dokumentu takiego nie wystawiała i nie podpisywała. Organ odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że prowadzenie dalszych wyjaśnień związanych z wystawieniem tegoż dokumentu (wbrew zarzutom podniesionym przez Stronę w postępowaniu odwoławczym, m.in. sugerującym badania grafologiczne) było bezprzedmiotowe, gdyż dotyczyło 2006 r.

W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że przesłuchiwane w charakterze świadka na okoliczność kontaktu z B. W. osoby pracujące w Spółce bądź współpracujące, potwierdziły wyłącznie aktywną działalność na planie filmowym M. M. Dotyczy to również świadków wskazanych przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego. Organ wskazał, iż K. A. przesłuchiwana dnia 13 września 2012 r. potwierdziła współpracę z M. M., oraz oświadczyła, że nie słyszała o firmie B. i nie wie jak nazywała się właścicielka tej firmy. Podobne informacje wynikają z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 28 sierpnia 2012 r. J. J.

W ocenie organu odwoławczego w takim stanie faktycznym sprawy stwierdzić należało, iż faktycznym wykonawcą usług obsługi planu zdjęciowego wymienionych na spornych fakturach był M. M. Jego zdaniem za takim rozstrzygnięciem przemawiał też sposób wypłacania przez Skarżącą należności z tytułu zaliczek, gdyż jak wskazuje materiał dowodowy w postaci przedstawionych przy piśmie z dnia 13 sierpnia 2012 r. w toku postępowania uzupełniającego kserokopii wniosków o zaliczki oraz kserokopii dowodów ich wypłaty, osobą na rzecz której wypłacana była zaliczka był M. M.

Jednocześnie organ uznał, że w sytuacji faktycznej i prawnej sprawy czynności wymienione w spornych fakturach nie dotyczą zdarzeń gospodarczych o jakich mowa w art. 8 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ sprowadzają się wyłącznie do faktu wystawienia faktur i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług unormowanym przez art. 19 ust. 4 ww. ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. usługi wymienione na fakturach, w których jako sprzedawca widnieje B. W. nie były przez tę osobę faktycznie wykonywane, gdyż nie posiadała ona odpowiedniego zaplecza produkcyjnego, nie zatrudniała pracowników. Ponadto sama zeznała, iż usług takich nie świadczyła. Jednocześnie organ podniósł, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B. W. zakończonym decyzją z dnia (...) grudnia 2010 r., stwierdzono iż usług wymienionych na fakturach nie wykonywała. Tym samym określono jej zobowiązanie w trybie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem organu skoro faktury, którymi posługiwała się Strona nie dokumentowały czynności mającej miejsce pomiędzy podmiotami występującymi na fakturze, to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiący, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że wobec znikomej wiedzy Strony co do rzeczywistej tożsamości i charakteru działalności jej kontrahenta (tak w odniesieniu do M. M., jak i B. W.), wyczerpał już możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w sprawie.

Ponadto zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja przedstawiona w piśmie z dnia 12 października 2012 r. (stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego) o dochowaniu przez Stronę należytej staranności we współpracy z kontrahentem, gdyż Spółka nie opatrzyła umowy stosownym pełnomocnictwem a nawet nie podjęła czynności w celu wyjaśnienia zasad reprezentacji firmy B. Ponadto w ocenie organu Skarżąca nie podjęła współpracy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ograniczając się jedynie do typowania kolejnych świadków do przesłuchania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zasadności zarzutów odwołania w zakresie uwarunkowań okoliczności determinujących ustalenia faktyczne. W jego przekonaniu organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosował obowiązujące przepisy prawa. Natomiast zebrany materiał dowodowy jest rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Ponadto stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonując ustaleń nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 26 listopada 2012 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2012 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego z pominięciem wielu istotnych dowodów i w konsekwencji uznanie, że Spółka nabywała usługi od innego podmiotu, aniżeli wskazany w otrzymanych fakturach, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1) - dalej jako: "Dyrektywa 112" poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo faktu, że Spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentem, w związku z czym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczyła mogła być dotknięta oszustwem podatkowym.

Strona uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznała, że stanowisko organu zgodnie z którym nabywała usługi od innego podmiotu aniżeli wymieniony na fakturach, jest w świetle materiału dowodowego nieuprawnione. Jej zdaniem przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumenty nie dowodzą, że B. W. nie była podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego z pominięciem wielu istotnych dowodów i w konsekwencji bezpodstawnie uznał, że Spółka nabyła usługi od innego podmiotu, aniżeli wskazany w otrzymanych fakturach, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto w jej opinii M. M. działał na podstawie pełnomocnictwa do reprezentowania B. W. Strona wskazała na okoliczności pozyskanego pełnomocnictwa z 2006 r. Jej zdaniem M. M. występował w roli zleceniobiorcy lub podwykonawcy.

Skarżąca odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, w której wykazał, że zaliczki z tytułu przedmiotowych usług wypłacano na rzecz M. M., uznała, że twierdzenie takie jest przykładem manipulowania materiałem dowodowym. Zdaniem Spółki świadczone usługi nie wymagały, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaplecza produkcyjnego, gdyż w jej ocenie dla świadczenia takich usług wystarczająca jest wiedza, umiejętności i telefon komórkowy.

Skarżąca wskazując na sytuację, w której B. W. zmieniła swoje zeznania dotyczące podmiotu świadczącego usługi oraz relacji gospodarczych z M. M. podkreśliła, iż pomiędzy B. W. a M. M. istniał stosunek prawny, na podstawie którego współpracowali oni ze sobą. Jej zdaniem świadczy o tym udostępnienie rachunku bankowego, upoważnienie do prowadzenia księgowości, współpraca przy rejestracji działalności gospodarczej. Tym samym z okoliczności tych wynika, że B. W. była związana z M. M. na podstawie umowy zlecenia lub umowy podobnej. Skarżąca wskazując na wykształcenie ekonomiczne B. W. wywiodła z tego szczególną racjonalność przy prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

W dalszej części Skarżąca stwierdziła, iż M. M. i B. W. pomimo otrzymanych pieniędzy za wykonane usługi nie zapłacili należnych podatków, przez co dopuścili się oszustwa podatkowego. Zdaniem Spółki działania przez nich podjęte były skoordynowane w związku z tym nie można ich określić mianem firmanctwa. W tych uwarunkowaniach działanie B.W. było tak aktywne, że w pewnym momencie, mimowolnie, stała się ona rzeczywistym usługodawcą świadczonych usług.

Skarżąca przechodząc do uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo faktu, że Spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentem, podniosła, że pozbawienie jej prawa do podatku naliczonego, nawet przy przyjęciu że B. W. nie była usługodawcą omawianych usług, może nastąpić wyłącznie w sytuacji istnienia złej wiary po stronie Spółki. Jednocześnie Skarżąca odwołała się do zasad neutralności podatku VAT oraz wskazała, iż dochowanie należytej staranności przez podatnika nie powinno skutkować zakazem odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki zakaz odliczania dotyczyć może sytuacji, w której doszło do wypłaty znacznego wynagrodzenia w formie gotówkowej, przekazywania towaru w nietypowych miejscach, podawania nieprawdziwych danych podmiotu na fakturze. Ponadto Strona podkreśliła, że wyższych standardów, jeśli chodzi o weryfikację kontrahentów, wymaga się, w przypadku transakcji obciążonych ryzykiem gospodarczym (np. obrót paliwami, obrót złomem). Jej zdaniem, o ile podatnik dochowa należytej staranności i zachowa wszelkie wymogi ostrożności stosowane w obrocie gospodarczym, a mimo to padnie ofiarą oszustwa, to nie jest dopuszczalne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku, jeśli transakcja podlegająca opodatkowaniu została zrealizowana. Pozbawienie prawa do odliczenia w takiej sytuacji byłoby "karaniem" ofiary oszustwa, zamiast jego sprawcy.

W ocenie Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawia za uznaniem, że nabywała ona usługi od B. W., a M. M. działał jako zleceniobiorca lub podwykonawca. W opinii Spółki wynika to z faktu, iż B. W. udzieliła M. M. upoważnienia do dysponowania środkami na rachunku bankowym, upoważnienia do prowadzenia księgowości, pełnomocnictwa do działania w jej imieniu (zarówno w formie pisemnej, jak i w formie konkludentnej tj. poprzez tolerowanie działania M. M. polegającego na tytułowaniu się Jej pełnomocnikiem). Świadczy o tym również to, że B. W. wystawiała faktury osobiście, a na jej rachunek bankowy Spółka dokonywała przekazów pieniężnych, a także przemawiają za tym wspólnie podejmowane działania przez M. M. i B. W. (w szczególności podstawianie samochodów na plan filmowy).

Reasumując Skarżąca ponownie podkreśliła, iż pomimo zachowania należytej staranności nie mogła wiedzieć o tym, że transakcja dotknięta jest oszustwem podatkowym. W opinii Spółki świadczą o tym następujące okoliczności:

- B. W. była zarejestrowanym podatnikiem VAT,

- Spółce przedłożono pełnomocnictwo umocowujące M. M. do działania w imieniu B. W.,

- B. W. pojawiała się na planach filmowym razem z M. M. wykonując czynności wchodzące w zakres usług,

- niemal całość wynagrodzenia wpływało na konto B. W. w formie przelewów bankowych,

- do świadczenia przedmiotowych usług nie są niezbędne zasoby techniczne - wystarczająca jest wiedza o firmach wypożyczających samochody i telefon komórkowy,

- B. W. stwierdziła, że była przez M. M. zastraszana i wykonywała jego polecenia - Spółka nie mogła więc wiedzieć, że B. W. jedynie firmuje działalność innych osób,

- przedmiotowe usługi nie należą do usług obarczonych podwyższonym ryzykiem podatkowym (jak na przykład obrót złomem czy paliwami), a zatem środki ostrożności podjęte przez Spółkę należy uznać za wystarczające.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a."., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Pod ocenę Sądu została przekazana sprawa dotycząca skutków w podatku od towarów i usług transakcji mającej za przedmiot świadczenie na rzecz Skarżącej usług obsługi planu filmowego zgodnie z określonym w umowie zakresie. Rzeczona transakcja została zakwestionowana przez organy podatkowe, z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek pozwalających na odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez wykonawcę usług fakturach VAT, gdyż zdaniem organów podatkowych nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Organy stanęły na stanowisku, iż usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, co stanowi istotę zaistniałego sporu między podatnikiem i organami podatkowymi.

W ocenie tych organów, wykonawca usługi tylko pozorował działalność gospodarczą, gdyż nie dysponował ani zapleczem materiałowym (samochody-rekwizyty), ani osobowym (zatrudnieni pracownicy) umożliwiającym wykonanie takich usług, które w rzeczywistości realizował inny podmiot, wykorzystując w tym celu firmę usługodawcy (tzw. firmanctwo).

Z przedstawioną argumentacją i przyjętym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca dowodząc, iż nie miała świadomości, że jej kontrahent może nie być rzeczywistym wykonawcą zamówionych usług, gdyż był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, w imieniu którego realizował faktycznie usługi M. M., zgodnie z udzielonym przez właścicielkę firmy B. upoważnieniem. W jej ocenie Spółka działając w dobrej wierze i zachowując przy tym należytą staranność nie powinna w ramach ujednoliconego systemu podatku VAT ponosić negatywnych skutków podatkowych działań innych podmiotów, nawet jeżeli były one niezgodne z prawem.

Spółka odwołała się w tym zakresie do prawa UE - postanowień Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i wynikających z niego zasad neutralności oraz pewności prawa, które - jej zdaniem - mają bezpośrednie zastosowanie dla dokonania prawidłowej oceny tej sprawy.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż w zaistniałym sporze rację ma Skarżąca, chociaż nie ze wszystkimi zarzutami złożonej skargi można się zgodzić.

Przede wszystkim należało podzielić stanowisko Spółki co do niestwierdzenia przez organy podatkowe, w ramach przeprowadzonego postępowania, faktu niezachowania przez nią należytej staranności w realizacji przedmiotowej transakcji. Zgodne z powołanym w skardze orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11), jak również innych wyroków Trybunału - w szczególności wyroku z dnia 26 września 2012 r. w sprawie 324/11 (tzw. wyrok węgierski) oraz sądów krajowych (przykładowo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/11), w sytuacji gdy określona transakcja miała rzeczywiście miejsce, przesłanka powyższa stanowi niezbędną konstatację w celu naruszenia zasady neutralności systemu podatku VAT, podobnie jak świadomość uczestnictwa podatnika w oszukańczych transakcjach.

W ocenie Sądu w analizowanym przypadku świadczonych na rzecz Skarżącej usług obsługi planu filmowego takich okoliczności (świadomości) Skarżącej przypisać nie można.

Przede wszystkim należy podkreślić fakt, iż rzeczona transakcja faktycznie miała miejsce i nie stanowi to kwestii spornej w rozpatrywanej sprawie. Nie zachodzi więc przypadek tzw. "pustych faktur" dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa oznacza to, iż organy podatkowe dokonując analizy transakcji gospodarczych pod względem skutków w podatku od towarów i usług - jeśli faktury je dokumentujące nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru nawet między fikcyjnymi lub podstawionymi podmiotami - są obowiązane ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie nie kwestionując faktu wykonania usługi - zdaniem Sądu - nie udowodniły aby Skarżąca w jakikolwiek sposób swoim działaniem mogła przyczynić się do popełnienia przestępstwa przez wykonawcę zamówionej usługi lub mogła mieć tego świadomość. Skarżąca w zakresie oceny potencjalnych skutków dokonanej transakcji nie była też zobligowana do zachowania szczególnej staranności, jak to ma miejsce w obrocie niektórymi towarami stanowiącymi "transakcje podwyższonego ryzyka" (np. obrót paliwami).

W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, iż Skarżąca miała podstawę prawną i faktyczną do stwierdzenia, iż rzeczona transakcja odpowiada warunkom obrotu rynkowego oraz jest zgodna z wymogami prawa podatkowego. Wskazuje na to szereg okoliczności, takich jak: sposób dokonanego zamówienia usługi poprzez zawarcie umowy z wykonawcą i przedłożenie stosownego pełnomocnictwa dla osoby działającej w imieniu firmy B., jak również sposób realizacji transakcji nie mającej zasadniczo formy gotówkowej lecz przelewów bankowych na rzecz tej firmy. Ponadto okoliczność długotrwałej współpracy właścicielki ww. firmy z M. M., w tym wzajemne rozliczenia finansowe, w szczególności dostęp do firmowego konta, jednoznacznie świadczy o tym, że osoby te musiały działać w ścisłym porozumieniu, stąd nie można jednoznacznie stwierdzić, iż współpraca ta miała w istocie postać firmanctwa, gdyż nie można wykluczyć na podstawie zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, iż miało miejsce podzlecanie wykonania usług.

Ponadto wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT był w chwili ich wystawienia zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, znanym w branży filmowej z udziału w różnych produkcjach, w szczególności telewizyjnych seriali. To, że zamierzenie kontrahenta Skarżącej było oszukańcze, czego dowiódł późniejszy przebieg wypadków w postaci braku płatności podatku należnego nie oznacza, że w chwili zawierania przedmiotowej transakcji Skarżąca mogła być tego świadoma lub mogła przynajmniej domniemywać wystąpienia takiego skutku i dołożyć dodatkowej staranności aby temu zapobiec.

Argumentacja organów nawiązuje w tym przypadku do skutku przedmiotowej transakcji uznając, za przyczynę tego stanu zachowanie podatnika - w tym przypadku Skarżącej. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazują poza możliwością dodatkowej weryfikacji kontrahenta Skarżącej - czy faktycznie to on realizuje usługę - jakich konkretnie działań zaniechano lub co zrobiono nieprawidłowo dla uniknięcia niekorzystnych dla Skarżącej konsekwencji podatkowych w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czym naruszyły także przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez stwierdzenia niezbędnych do tego przesłanek.

W odniesieniu do wskazanych w skardze pozostałych zarzutów o charakterze procesowym Sąd, w ramach sprawowanej kontroli w zakresie zgodności z prawem czynności organów administracji publicznej, nie dopatrzył się po ich stronie takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.