Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2759548

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 13 grudnia 2017 r.
III SA/Wa 3510/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Przybysz (spr.).

Sędziowie WSA: Justyna Mazur, Jarosław Trelka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) sierpnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Jak wynika z akt sprawy, E.W. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu 30 kwietnia 2014 r. w (...) Urzędzie Skarbowym W. podatkowe PIT-37 za 2013 r., w którym wykazała następujące pozycje:

1) przychód ze stosunku pracy w kwocie 24.987 zł,

2) koszty uzyskania przychodów - 445 zł,

3) dochód ze stosunku pracy - 24.542 zł,

4) przychód z działalności wykonywanej osobiście (umowy o dzieło i zlecenia) - 14.598 zł,

5) koszty uzyskania przychodów - 2.533,03 zł,

6) dochód z działalności wykonywanej osobiście - 12.064,97 zł,

7) przychód z uwzględnieniem kosztów na podst. art. 22 ust. 9 ustawy - 39.855 zł,

8) koszty uzyskania przychodu - 19.927 zł,

9) dochód z praw autorskich i innych praw - 19.928 zł,

10) łączny przychód - 79.440 zł,

11) razem koszty uzyskania przychodów - 22.905,03 zł,

12) łączny dochód - 56.534,97 zł,

13) odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne - 5.342,46 zł,

14) podstawa obliczenia podatku - 51.193 zł,

15) podatek - 8.658,72 zł,

16) odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne - 2.644,74 zł,

17) podatek należny - 6.014 zł,

18) suma zaliczek pobranych przez płatników - 6.437 zł,

19) nadpłata - 423 zł.

W dniu 20 maja 2014 r. organ podatkowy dokonał zwrotu Skarżącej ww. nadpłaty.

Następnie pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła Naczelnikowi (...) Urzędu Skarbowego W. (zwanemu dalej: "organem pierwszej instancji") wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 r., w którym wykazała następujące pozycje:

1) przychód ze stosunku pracy w kwocie 24.987 zł,

2) koszty uzyskania przychodów - 445 zł,

3) dochód ze stosunku pracy - 24.542 zł,

4) przychód z działalności wykonywanej osobiście (umowy o dzieło i zlecenia) - 14.598 zł,

5) koszty uzyskania przychodów - 2.533,03 zł,

6) dochód z działalności wykonywanej osobiście - 12.064,97 zł,

7) przychód z uwzględnieniem kosztów na podst. art. 22 ust. 9 ustawy - 39.855 zł,

8) koszty uzyskania przychodu - 19.927 zł,

9) dochód z praw autorskich i innych praw - 19.928 zł,

10) łączny przychód - 79.440 zł,

11) razem koszty uzyskania przychodów - 22.905,03 zł,

12) łączny dochód - 56.534,97 zł,

13) odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne - 5.342,46 zł,

14) podstawa obliczenia podatku - 51.193 zł,

15) podatek - 8.658,72 zł,

16) odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne - 2.644,74 zł,

17) odliczenia od podatku wykazane w załączniku PIT/O - 1.112,04 zł,

18) podatek należny - 4.902 zł,

19) suma zaliczek pobranych przez płatników - 6.437 zł,

20) nadpłata - 1.535 zł.

W uzasadnieniu złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 r. Skarżąca wskazała w, że osiągnięty przez nią w 2013 r. dochód w wysokości 51.192,51 zł oraz dochód małżonka w kwocie 69.370,97 zł uprawnia do skorzystania z ulgi zawartej w przepisie art. 27f ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f." W ocenie Skarżącej powołany przepis pozwala na skorzystanie z ulgi na dzieci rodzicowi pozostającemu przez cały rok w związku małżeńskim, gdy jego małżonek nie był pozbawiony praw rodzicielskich do wspólnego, jedynego dziecka, ani nie odbywał w roku podatkowym kary pozbawienia wolności, o ile osiągnięte przez niego samego w ciągu roku dochody, wymienione w tym przepisie, nie przekroczyły połowy kwoty 112.000 zł. Skarżąca wskazała też, że podatnik taki powinien mieć zatem prawo do skorzystania z ulgi na dzieci jeśli tylko jego roczne dochody nie przekroczyły w danym roku podatkowym kwoty 56.000 zł - bez względu na to ile wyniosły dochody jego małżonka (tak jak ma to miejsce w przypadku konkubentów). Limit, określony w art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zatem interpretować jako przysługujący obojgu małżonkom, tj. po połowie każdemu z małżonków. Skarżąca dodała też, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym, ze względów ostrożnościowych nie dokonała odliczenia ulgi na dzieci. Jednakże obecnie nabrała przekonania, że uprawnienie to jej przysługuje.

Organ pierwszej instancji w dniu 17 lutego 2015 r. dokonał zwrotu Skarżącej nadpłaty wynikającej z korekty zeznania w wysokości 1.112 zł (1.535 zł - 423 zł).

Następnie postanowieniem z dnia (...) lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia (...) maja 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 6.014 zł, wskazując w uzasadnieniu, że Skarżącej nie przysługuje odliczenie ulgi prorodzinnej wykazanej w korekcie zeznania w wysokości 1.112,04 zł.

Pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie następujących przepisów:

1) art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278),

2) art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez jego pominięcie w procesie wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.,

3) art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego pominięcie w procesie wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f.,

4) art. 32 ust. 1 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego pominięcie w procesie wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że jej zdaniem zaprezentowana przez organ pierwszej instancji wykładnia przepisów dotyczących ulgi na dzieci jest nieprawidłowa. Skarżąca wskazała na dopuszczalność prokonstytucyjnej interpretacji przepisu art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., która opierałaby się na przyjęciu, iż wymieniony przepis zawiera w sobie dwie niezależne przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi, w szczególności, gdy:

1) dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczyły w danym roku podatkowym kwoty 112.000 zł,

2) dochody małżonka podatnika, z którym tenże podatnik pozostawał przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczyły w danym roku podatkowym kwoty 112.000 zł.

W opinii Skarżącej taka interpretacja przepisu spajałaby dwie przesłanki zastosowania ulgi, a nie tylko nakazywała sumowanie dochodów obojga małżonków na potrzeby ustalania prawa do skorzystania z tej ulgi. Prawo do zastosowania ulgi prorodzinnej przysługiwałoby podatnikowi wykonującemu władzę w stosunku do jednego dziecka i pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, gdy zarówno jego dochody nie przekroczyły 112.000 zł, jak i dochody jego małżonka nie przekroczyły tej kwoty.

Skarżąca wskazała też, że zaprezentowany przez organ pierwszej instancji sposób wykładni znowelizowanych przepisów o uldze na dzieci, nie może zostać uznany za prawidłowy, gdyż prowadzi on do oczywistej sprzeczności z postanowieniami Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, tak interpretowana regulacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby sprzeczna z wyrażoną w art. 18 Konstytucji RP zasadą ochrony i opieki Rzeczypospolitej Polskiej nad małżeństwem i rodzicielstwem, jak również z wyrażoną w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP zasadą uwzględnienia przez państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny oraz szczególnej pomocy ze strony władz publicznych dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza również zasadę wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, tj. zasadę równości i niedyskryminacji ludzi w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym. Wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, w opinii Skarżącej powoduje efekt w postaci dyskryminacji podatników pozostających przez cały rok w związku małżeńskim w stosunku do będących w identycznej lub lepszej sytuacji materialnej osób pozostających w związkach nieformalnych, będących w separacji lub po rozwodzie, jak również osób pozostających w związku małżeńskim, których małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub choćby przez jeden dzień w danym roku podatkowym był pozbawiony wolności. Skarżąca zauważyła też, że w świetle treści zaskarżonej decyzji, prawo do ulgi na dzieci nie przysługuje jej wyłączne z powodu pozostawienia przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim. Gdyby natomiast przed końcem roku podatkowego został orzeczony rozwód lub separacja między Skarżącą i jej małżonkiem, wówczas ulga na dzieci by jej przysługiwała. Ulga ta przysługiwałaby jej, również gdyby nie zawarła związku małżeńskiego i pozostawała z ojcem dziecka w związku nieformalnym. W konsekwencji z uzasadnienia zaskarzonej decyzji wynika zdaniem Skarżącej, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących ulgi na dzieci została wprowadzona sankcja podatkowa w postaci odebrania prawa do omawianej ulgi osobom, które żyją w zgodnym i trwałym związku małżeńskim, oraz nie dopuszczają się żadnych czynów uzasadniających pozbawienie ich prawa rodzicielskich.

Skarżąca zwróciła też uwagę na przepis art. 18 Konstytucji RP, w którym wyrażona jest jedna z naczelnych zasad ustrojowych państwa. Ponadto Skarżąca podkreśliła duże znaczenie społeczno - gospodarcze małżeństwa, które przekłada się bezpośrednio na funkcjonowanie państwa. Zdaniem Skarżącej, sądownictwo administracyjne wielokrotnie podkreślało, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane w zgodzie z konstytucyjną zasadą ochrony małżeństwa oraz zasadą uwzględniania dobra rodziny i pomocy rodzinie. W ocenie Skarżącej, praktyczna realizacja tych zasad w prawie podatkowym powinna wyrażać się poprzez wręcz uprzywilejowane traktowanie małżeństw w stosunku do wolnych związków. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia (...) sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy analizując przesłanki skorzystania z omawianej ulgi podatkowej powołał się na treść przepisu art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. i wskazał, że odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, w stosunku do jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł. Przy czym za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a (art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy zauważył też, że w myśl art. 27f ust. 2c u.p.d.o.f., odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,

2) wstąpiło w związek małżeński.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Skarżąca uzyskała łączny dochód, pomniejszony o wartość składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 51.192,51 zł, co wynika z następujących informacji PIT- 11 za 2013 r. wystawionych dla Skarżącej przez płatników. Organ odwoławczy odnotował też, że znajdujący się w aktach sprawy odpis skrócony aktu małżeństwa nr (...) z dnia 17 września 2008 r. dokumentuje zawarcie związku małżeńskiego Skarżącej z R.W. w dniu 16 sierpnia 2008 r. w B. Natomiast odpis skrócony aktu urodzenia nr (...) z dnia 22 marca 2012 r. dokumentuje datę urodzenia córki Skarżącej - A.W. w dniu 14 marca 2012 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że R.W. uzyskał łączny dochód w 2013 r., pomniejszony o wartość składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 65.398,93 zł. Powyższe oznacza według organu odwoławczego, że Skarżąca wraz ze swoim małżonkiem, pozostając przez cały rok w związku małżeńskim, uzyskała w 2013 r. łączny dochód pomniejszony o wartość składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 116.591,44 zł, a zatem łączne dochody przekroczyły kwotę 112.000 zł. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał łączny dochód małżonków za 2013 r. pomniejszony o wartość składek na ubezpieczenie społeczne w niższej wysokości, tj. 116.586,44 zł, jednak wykazana kwota również przekracza kwotę 112.000 zł, zatem dostrzeżony błąd organu pierwszej instancji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż dochody Skarżącej i jej małżonka wyniosły w 2013 r. łącznie 116.591,44 zł, należy zdaniem tego organu uznać, że wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania córki na podstawie art. 27f u.p.d.o.f.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 października 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązującym w roku podatkowym 2013, poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania odliczenia tzw. ulgi prorodzinnej, ze względu na fakt, iż choć dochody Skarżącej nie przekroczyły w tym roku podatkowym kwoty 56.000 zł, to jednak dochody Skarżącej i jej małżonka wyniosły w 2013 r. łącznie ponad 112.000 zł,

2) art. 18 Konstytucji RP, poprzez jego pominięcie w procesie wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f,

3) art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich pominięcie w procesie wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zaprezentowany przez organ odwoławczy sposób wykładni przepisów o uldze prorodzinnej nie może zostać uznany za prawidłowy, albowiem prowadzi do oczywistej sprzeczności z postanowieniami Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, przedstawiona przez organ odwoławczy interpretacja przepisów odnoszącej się do omawianej ulgi podatkowej jest sprzeczna z wyrażoną w art. 18 Konstytucji RP zasadą ochrony i opieki Rzeczypospolitej Polskiej nad małżeństwem, rodziną, macierzyństwem i rodzicielstwem, jak również jest sprzeczna z wyrażoną w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP zasadą uwzględniania przez państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny oraz szczególnej pomocy ze strony władz publicznych dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, a także wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zasadą równości i niedyskryminacji ludzi w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Wykładnia zaprezentowana przez organ odwoławczy powoduje bowiem efekt w postaci dyskryminacji podatników pozostających przez cały rok w związku małżeńskim w stosunku do będących w identycznej lub nawet lepszej sytuacji materialnej osób również wychowujących jedno dziecko, ale pozostających w związkach nieformalnych, będących w separacji lub po rozwodzie, jak również osób pozostających w związku małżeńskim, których małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub choćby przez jeden dzień w danym roku podatkowym był pozbawiony wolności.

Skarżąca zauważyła też, że skutkiem wykładni prawa dokonanej przez organ odwoławczy jest to, że prawo do ulgi prorodzinnej nie przysługuje Skarżącej wyłącznie dlatego, że przez cały rok 2013 pozostawała w związku małżeńskim. Wyeliminowanie tej jednej przesłanki - np. poprzez rozwód lub separację, powodowałoby zaś, że uprawnienie do ulgi prorodzinnej by jej przysługiwało. I to niezależnie od tego, czy po rozwodzie Skarżąca pozostawała nadal w związku nieformalnym. Co więcej, taka interpretacja przepisów o uldze prorodzinnej powodowałaby, że ulga ta przysługiwałaby Skarżącej gdyby nigdy nie zawarła związku małżeńskiego i pozostawała z ojcem dziecka w związku nieformalnym (konkubinacie). Natomiast wstępując w związek małżeński Skarżąca ściągnęła na siebie "karę" w postaci pozbawienia się prawa do ulgi prorodzinnej, przy czym ograniczenia w odliczaniu ulgi na jedno dziecko zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. już po zawarciu przez Skarżącą związku małżeńskiego i po urodzeniu przez nią dziecka.

Skarżąca wskazała też, że wykładnia omawianych przepisów przedstawiona przez organ odwoławczy zdaje się sugerować, że w przepisach o uldze prorodzinnej zapisana została przez racjonalnego ustawodawcę "sankcja" podatkowa w postaci odebrania prawa do ulgi osobom, które żyją w zgodnym i trwałym związku małżeńskim. Jednocześnie, racjonalny ustawodawca premiuje rozwody i separacje. Racjonalny ustawodawca "nagrodziłby" ewentualny rozwód (lub separację) Skarżącej i jej małżonka (gdyby doszło do niego jeszcze w 2013 r.) przyznaniem Skarżącej prawa do ulgi prorodzinnej. I to niezaleznie od tego, czy towarzyszyłoby temu faktyczne "rozdzielenie co do łoża i stołu", czy też po orzeczeniu rozwodu lub separacji Skarżąca tworzyłaby nadal z ojcem dziecka jedno gospodarstwo domowe. Nie przewidziano bowiem w przepisach żadnych "sankcji" wobec osób pozostających w związku nieformalnym. Skarżąca dodała też, że wykładnia omawianych przepisów zaprezentowana przez organ odwoławczy zakłada, iż państwo polskie premiuje również zachowania patologiczne. Bowiem w przypadku małżonków, z których jeden pozbawiony jest praw rodzicielskich, nawet przy braku separacji, z zachowaniem ustroju wspólności majątkowej, drugi małżonek ewidentnie ma prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej jeśli tylko on sam nie przekracza ustawowego progu. Taki podatnik nie ma obowiązku sumowania dochodów z drugim, pozbawionym praw rodzicielskich małżonkiem. Podobnie sytuacja ma się w przypadku małżonków, z których jeden w ciągu roku podatkowego odbył choćby jeden dzień z kary pozbawienia wolności. Małżonek takiego przestępcy może niewątpliwie skorzystać z ulgi prorodzinnej jeśli tylko on sam nie przekracza ustawowego progu, niezależnie od wysokości dochodów drugiego z małżonków. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że wykładnia omawianych przepisów przedstawiona przez organ odwoławczy jest absurdalna i nie może się ostać. Ustawodawca jest bowiem bytem racjonalnym i nie tworzy prawa, które pozostawałoby w rażącej sprzeczności nie tylko ze zdroworozsądkowymi i ogólnoludzkimi wartościami, ale przede wszystkim - rażąco sprzecznych z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy przy tym podkreślić (mając na uwadze stanowisko strony i jej wnioski zawarte w skardze), że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 27f u.p.d.o.f. normującego instytucję tzw. ulgi z tytułu wychowywania dzieci. I tak, odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik w stosunku do małoletniego dziecka:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do: 1) jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł, Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Na podstawie ww. przepisów Skarżąca wywiodła, że ulga z przepisów tych wynikająca będzie jej przysługiwała także wtedy, gdy łącznie jej dochody w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27 ust. 2a u.p.d.o.f. wyniosą mniej, niż 56.000 zł, a dochody jej małżonka w tym samym roku podatkowym wyniosą ponad 56.000 zł, ale nie więcej niż 112.000 zł, zaś suma dochodów (w rozumieniu art. 27 ust. 2a u.p.d.o.f.) obydwojga małżonków wyniesie więcej niż 112.000 zł.

Organy podatkowe - odwołując się do literalnego brzmienia art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. - wskazały, że możliwość zastosowania ulgi, w przypadku rodziców wychowujących jedno dziecko będzie przysługiwała jedynie w przypadku, gdy łączne dochody małżonków pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczą w skali roku kwoty 112.000 zł. Zważywszy zaś na okoliczność, że w stanie faktycznym sprawy suma dochodów obojga małżonków przekroczy kwotę 112.000 zł, to Skarżącej nie będzie przysługiwała przedmiotowa ulga podatkowa z tytułu wychowywania dziecka.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia realizowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, Sąd oddalił skargę uznając, że stanowisko organów podatkowych co do spornej kwestii odpowiada prawu.

Należy odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne w tożsamym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1102/14 zakończonej wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r. (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją zawarta w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1102/14.

Trafnie reguły wykładni prawa podatkowego wyłożono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11, wskazując, że po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r.s.108n). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Ponadto, przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, Nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, Nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, Nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, Nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, Nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, Nr 19, poz. 450;r. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18).

W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia językowa stanowi nie tylko punkt wyjścia dla wszelkich wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, uchwała NSA z 20 marca 2000 r. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/4/124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych 2005/1/17).

Powoływana przez Skarżącą wykładnia prokonstytucyjna przedstawiona w skardze prowadzi do rozszerzającej wykładni zwolnienia - i to wbrew literalnemu brzmieniu przepisu.

Należy podkreślić, że z przepisu art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że:

2. "Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1) jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika:

a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł (...)".

Zatem już z treści przepisu wynika, że spójnik "i" użyty w treści przepisu pod lit. a dotyczy przesłanki "dochodów podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka", a nie - jak sugeruje wykładnia Skarżącej przedstawiona w skardze - pomija w obu wersjach część przepisu. W pierwszej odnoszącą się do małżonka podatnika, a w drugiej - do dochodów podatnika. Pomija się tutaj to, że określenie "dochody podatnika" odnosi się do przepisu pod lit. a, jak i pod lit. b. Nie można zgodzić się z poglądem Skarżącej, by sytuacja podatników pozostających w związku małżeńskim przez cały rok była gorsza - dyskryminująca - od tej w, jakiej znajdują się podatnicy pozostający w związkach nieformalnych, separacji lub po rozwodzie albo w stosunku do podatników pozostających w związku małżeńskim, z których jeden choćby przez jeden dzień był pozbawiony wolności. Rzecz bowiem dotyczy sytuacji dziecka w rodzinach wielodzietnych. Bez wątpienia sytuacja materialna dziecka w rodzinach wielodzietnych, niepełnych, byłaby gorsza, gdyby ograniczyć prawo do ulgi prorodzinnej jego rodzica tylko do dochodu osiąganego do wysokości 56.000 zł. Podobny pogląd przedstawili A. Bartosiewicz ir. Kubacki (Komentarz do art. 27f/ u.p.d.o.f., lex/el. 2015.02.01 pkt 24-25), którzy wskazali, że w przypadku podatników, którzy wychowują (utrzymują) tylko jedno dziecko, od dnia 1 stycznia 2013 r. pojawiło się kryterium dochodowe jako warunek stosowania ulgi. W zależności od tego, czy dochody podatników przekroczą, czy też nie przekroczą określonego limitu - ulga na dziecko przysługuje bądź nie. Limit ma różną wysokość w zależności od tego, czy uprawnieni do ulgi są podatnicy pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, czy osoby samotnie wychowujące dzieci, czy też osoby, które wprawdzie nie pozostają w związku małżeńskim, ale jednocześnie nie są także osobami samotnie wychowującymi dzieci. W przypadku podatników:

1) pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, posiadających w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie przysługuje, jeżeli łączne dochody małżonków przekraczają kwotę 112 000 zł;

2) niepozostających w związku małżeńskim, ale będących osobami samotnie wychowującymi dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., posiadających w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie przysługuje, jeżeli dochody tego podatnika przekroczą kwotę 112 000 zł;

3) niepozostających w związku małżeńskim, posiadających w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie przysługuje, jeżeli dochody podatnik przekroczą kwotę 56 000 zł".

Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, by wprowadzona w art. 27f u.p.d.o.f. ulga podatkowa miała mieć charakter ulgi prorodzinnej. Nie ma tego charakteru z uwagi na jej wysokość. Ma ona charakter zasiłku dla rodzin posiadających troje i więcej dzieci (zob. art. 27f ust. 2 pkt 1-3 lit. a)- c/ u.p.d.o.f.). Dlatego limit dochodowy wprowadzono tylko dla osób pozostających w związku małżeńskim z jednym dzieckiem. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 591 Sejmu VII kadencji) wskazano wprost, że przekroczenie przez małżonków sprawujących władzę rodzicielską nad jednym dzieckiem limitu dochodów w roku podatkowym 112.000 zł pozbawi ich prawa do ulgi.

Z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP wynika obowiązek uwzględniania przez Państwo w swej polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny, a rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietnych i niepełnych - w szczególności. Te rodziny mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Rozwiązania zawarte w art. 27f ust. 2 pkt 1-3 lit. a- c/ u.p.d.o.f. są niewątpliwie wyrazem szczególnej troski o rodziny wielodzietne i niepełne, bez względu na to, jak by nie oceniać wysokości tej pomocy. Wskazać również należy, że istnieje istotna różnica w prawnej sytuacji małżeństw wychowujących dzieci oraz prawnej sytuacji osób niepozostających w związku małżeńskim, ale będących osobami samotnie wychowującymi dziecko. Nie wnikając w tym miejscu w to, czy za osobę samotnie wychowującą dziecko można uznać osobę wychowującą dziecko wraz z konkubentem, wskazać należy, że zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 682) oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Analogiczny obowiązek prawny nie ciąży na osobach pozostających w tzw. konkubinacie. Różnica ta daje podstawę do odmiennego traktowania małżeństw wychowujących dzieci oraz osób wychowujących dziecko wraz z konkubentem. Zatem nie można zgodzić się z poglądem skargi, że przejęta przez organy podatkowe wykładnia art. 27f ust. 1 pkt a) u.p.d.o.f. była sprzeczna z Konstytucją RP.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.