Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1638986

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 26 czerwca 2013 r.
III SA/Wa 3361/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Grzegorz Nowecki, Jarosław Trelka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) sierpnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Skarżąca - C. Polska sp. z o.o. w W., 4 czerwca 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zajmuje się regulowanym obrotem energią elektryczną. Z uwagi na brak własnych urządzeń przesyłowych, swoim klientom końcowym dostarcza energię elektryczną za pośrednictwem Operatora Systemu Dystrybucyjnego ("OSD") na jego obszarze, zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego ("Instrukcja RiESD") i umową dystrybucyjną.

Na sprzedaną ilość energii Skarżąca wystawia fakturę opierając się na danych przekazanych przez OSD, które mogą być rzeczywiste, lecz często obarczone błędami lub prognozowane. Ilość energii faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego z reguły różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej (może być mniejsza lub większa). Wiedzę o ilości dostarczonej i odebranej energii elektrycznej Skarżąca może uzyskać wyłącznie bazując na danych (rzeczywistych lub prognozowanych) wystawianych w sposób elektroniczny przez OSD, często korygowanych. Dane te często zawierają błędy i spływają nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy energii. Nierzadko są następnie korygowane przez OSD, które zgodnie Instrukcją RiESD, mogą korygować dane pomiarowe po 2, 4 i 15 miesiącach po dostawie energii. Na podstawie danych OSD Skarżąca wystawia faktury korygujące swoim klientom końcowym.

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej nabywcom końcowym Skarżącą obciąża obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - dalej: "u.p.a.", powstający z dniem dokonania tej sprzedaży. Skarżąca podała również terminy płatności tego podatku.

Ponadto, zgodnie z Prawem energetycznym przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii oraz świadectw pochodzenia dokumentujących źródło pochodzenia tej energii. Skarżąca zobowiązana jest przedstawić świadectwa pochodzenia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki albo uiścić opłatę zastępczą. Przedstawienie świadectw do umorzenia następuje do 30 marca roku następnego. Na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa Skarżąca ma prawo zastosować zwolnienie od akcyzy poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 1 u.p.a.).

Skarżąca zadała pytania:

1)

czy dokonując korekty faktur na podstawie skorygowanych danych otrzymanych od OSD powinna korygować deklaracje podatkowe za poprzednie lata i rozliczenia podatkowe za poprzednie miesiące oraz czy otrzymując od OSD dane do faktury ze znacznym opóźnieniem ma obowiązek rozliczać przychód z tego tytułu wstecz do okresu rozliczeniowego, którego dotyczą dane?

2)

czy podatek akcyzowy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia - zaewidencjonowania kwoty obliczonego i wykazanego w deklaracji podatku akcyzowego - na koniec każdego miesiąca, za który składana jest deklaracja w podatku akcyzowym?

Odnosząc się do pyt. 1) Skarżąca stwierdziła, iż korekta przychodu wynikająca z korekty faktur będących następstwem otrzymania skorygowanych danych od OSD, powinna być rozliczona w miesiącu wystawienia korekty. Skarżąca nie będzie miała obowiązku korygowania przychodu za poprzednie okresy. Podobnie w przypadku otrzymania od OSD ze znacznym opóźnieniem danych będących podstawą do wystawienia faktury, powinna je rozliczać w bieżącym okresie, w którym dane te otrzymała. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.", nie zawiera regulacji wprost odnoszących się do daty powstania przychodu w związku ze zmianą kwoty wynagrodzenia następującą po zakończeniu okresu rozliczeniowego w czasie, który uniemożliwia rozpoznanie i rozliczenie przychodu według art. 12 ust. 3c i 3d tej ustawy. Dlatego też, dla momentu rozpoznania przychodu decydujące znaczenie ma otrzymanie od OSD skorygowanych danych odczytowych. Ponieważ do momentu otrzymania tych danych od OSD ostateczna kwota zobowiązania odbiorcy energii elektrycznej wynika z pierwotnej faktury, zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu korygowanego wynagrodzenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Powyższe Skarżąca odniosła również do wystawienia kolejnej faktury korygującej w oparciu o kolejną korektę danych odczytowych. Podkreśliła, że nie ma możliwości weryfikowania danych OSD we własnym zakresie. Podobna sytuacja występuje w przypadku otrzymania danych od OSD ze znacznym opóźnieniem. Skarżąca wyjaśniła, iż powinna otrzymać dane od OSD w terminie do 7 dnia następnego miesiąca. W praktyce w tym terminie otrzyma jedynie część danych (ok. 70% sprzedanej energii), często zawierających błędy, a pozostałą część danych otrzyma zwykle z opóźnieniem około 1 miesiąca po okresie rozliczeniowym. Z przyczyn niezależnych od niej, w terminie wyliczania zaliczki na podatek dochodowy Skarżąca nie będzie zatem miała wystawionych faktur na całość energii z danego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Skarżącej, przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez nią oznaczałoby, że z przyczyn od siebie niezależnych będzie ponosiła konsekwencje równe konsekwencjom zaniżenia podatku dochodowego należnego w pierwotnych rozliczeniach, płacąc odsetki od zaległości podatkowych. Jest to sytuacja niepożądana w państwie prawa.

Skarżąca podniosła, że faktury pierwotne były zgodne ze znanym jej stanem faktycznym, a ich późniejsze korekty wynikają ze zdarzeń następujących po ich wystawieniu.

Co do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca zajęła stanowisko, że podatek akcyzowy od energii sprzedanej końcowemu nabywcy winien być ujęty do kosztów podatkowych w miesiącu za który jest on wykazywany jako należny w deklaracji AKC. Podatek akcyzowy z tego tytułu Skarżąca ujmuje jako koszt w księgach rachunkowych w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tj. w okresie późniejszym niż okres rozliczeniowy. Skarżąca podkreśliła, iż podatek akcyzowy nie został wymieniony w negatywnym katalogu koszów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem. Jest bowiem związany z ogólną działalnością Skarżącej jako przedsiębiorstwa energetycznego oraz obowiązkami podatkowymi nakładanymi na to przedsiębiorstwo w drodze ustawy. Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. koszty inne niż bezpośrednie potrącane są w chwili ich poniesienia (art. 15 ust. 4e). W celu zilustrowania rozliczania podatku akcyzowego i zwolnienia z art. 30 ust. 1 u.p.a. Skarżąca przedstawiła przykład, jej zdaniem, potwierdzający prawidłowość ujmowania w kosztach podatku akcyzowego na podstawie deklaracji AKC w miesiącu, za który składana jest ta deklaracja. Takie podejście uznała za spójne z przepisami u.p.d.o.p., w świetle której koszty podatkowe z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia są poniesione w momencie ich umorzenia, a koszty podatkowe z tytułu opłaty zastępczej, są traktowane jako koszty pośrednie. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gdańsku z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 165/10. Traktowanie opłaty zastępczej jako kosztu pośredniego, a podatku akcyzowego jako kosztu bezpośredniego byłoby podejściem niekonsekwentnym, ponieważ obie te kategorie wydatków wiążą się z tą samą energią dostarczoną w tym samym czasie.

W interpretacji indywidualnej z (...) sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za nieprawidłowe uznał stanowiska Skarżącej w zakresie:

- momentu rozpoznania przychodu w przypadku wystawiania faktur za dany okres rozliczeniowy w oparciu o dane otrzymywane od OSD ze znacznym opóźnieniem, tzn. czy przychód wykazany na ww. fakturach powinien być odniesiony wstecz do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy czy też w dacie wystawienia faktury;

- momentu ujęcia faktur korygujących wystawionych na podstawie skorygowanych danych otrzymanych od OSD;

- konieczności korygowania deklaracji podatkowych za poprzednie łata i rozliczeń podatkowych za poprzednie miesiące w sytuacji wystawiania faktur korygujących w związku z podwyższaniem lub obniżaniem wynagrodzenia za dostarczoną energię oraz jeżeli Skarżąca wystawia faktury za dany okres rozliczeniowy ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu rozliczania danego okresu rozliczeniowego;

- kwalifikacji podatkowej podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym oraz momentu zaliczenia ww. podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zagadnień ujętych w pyt. 1) Minister Finansów stwierdził, że w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ustawodawca jasno wskazał moment powstania przychodu w przypadku usług Skarżącej rozliczanych w okresach rozliczeniowych - ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. Bez znaczenia jest tu data wykonania usługi, wystawienia faktury i uregulowania należności nie mają znaczenia. Nie ma uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że w związku z faktem, iż w praktyce część danych pomiarowych OSD przesyła w terminie późniejszym, po okresie rozliczeniowym, którego dotyczą, to przychód z tego tytułu winien być rozliczony w dacie wystawienia przedmiotowej faktury, tym bardziej, że jak podnosi Skarżąca, powinna ona otrzymać dane pomiarowe w terminie do 7 dnia następnego miesiąca.

Zdaniem Ministra Finansów, faktura korygująca powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów, a także nie określają związanego z tym momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów. Zgodnie zaś z wykładnią literalną ww. przepisów u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się tylko przychody, które w danym momencie są należne (wymagalne), niewątpliwe i bezwarunkowe. Faktura korygująca powinna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży, ponieważ nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyny korekty, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu, a tylko modyfikuje "pierwotną" wysokość przychodu. Celem jej wystawienia jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W świetle art. 4 Ordynacji podatkowej na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru (usługi) w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

Jeżeli zatem Skarżąca wystawia faktury korygujące w związku z obniżaniem lub podwyższaniem wynagrodzenia za dostarczoną energię oraz jeżeli wystawia faktury za dany okres rozliczeniowy ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu rozliczania danego okresu rozliczeniowego, będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowych za poprzednie lata i rozliczeń podatkowych za poprzednie miesiące, zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Oceniając moment zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów (pyt. 2), Minister Finansów stwierdził, iż podatek ten - poza podatkiem akcyzowym związanym z ubytkami wyrobów akcyzowych (art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.) - stanowi koszt podatkowy, o ile spełnia przesłankę celowości. Podatek akcyzowy uiszczany przez Skarżącą w związku ze sprzedażą energii końcowym nabywcom stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Podatek ten jest bezpośrednio związany z przychodami Skarżącej ze sprzedaży końcowym nabywcom wyrobów akcyzowych - energii elektrycznej (art. 88 pkt 2 u.p.a.). Nie zmienia tego fakt, że Skarżąca nabywa prawo do zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. Wydatki poniesione przez Skarżącą na zapłatę podatku akcyzowego, jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu, powinny być potrącone w momencie uzyskania tego przychodu, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Minister Finansów wyjaśnił, iż nie ustosunkował się do wywodów Skarżącej dotyczących momentu ujęcia w kosztach podatkowych kosztów z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia oraz kosztów z tytułu opłaty zastępczej, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego stwierdził, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące. Nie ustosunkował się do podanych przez Skarżącą wyliczeń i danych, ponieważ wydając interpretacje nie dokonuje wyliczeń podatku akcyzowego.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód określony w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., w odniesieniu do energii elektrycznej nie wykazanej na fakturze pierwotnej m.in. ze względu na opieranie się na szacunkowej ilości sprzedaży lub pojawiających się wadach systemów pomiarowo-rozliczeniowych, powstanie bezwzględnie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, również w przypadku, kiedy wystawiając pierwotną fakturę (w związku ze sprzedaną energią elektryczną) Skarżąca, obiektywnie rzecz biorąc, nie była w stanie wskazać rzeczywistej ilości sprzedanej energii, a wartość faktycznie sprzedanej energii została jej przekazana przez OSD z opóźnieniem;

- niezastosowanie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w sposób godzący w przysługujące Skarżącej fundamentalne i bezwzględne prawo własności posiadanych przez nią środków pieniężnych;

- naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że płacony przez Skarżąca podatek akcyzowy nie stanowi kosztu podatkowego pośrednio związanego z prowadzoną działalnością i nie może być zaliczany w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z dyspozycją ww. przepisu.

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez pominięcie i brak odniesienia się do powołanych interpretacji indywidualnych w zakresie bieżącego korygowania przychodu i zajęcie stanowiska odmiennego niż prezentowane w dotychczas wydawanych interpretacjach, mimo analogicznego stanu faktycznego i prawnego; a także przez lakoniczne stwierdzenie (w odniesieniu do momentu zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów podatkowych), iż powołane interpretacje oraz wyrok dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące;

- niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie ograniczonej oceny stanu faktycznego oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a także wydanie interpretacji, która tylko w sposób częściowy odnosi się do indywidualnej sprawy przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, co prowadziło do naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych.

- niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wezwania Skarżącej do złożenia wyjaśnień, jeśli pyt. 2) dotyczące momentu zaliczenia podatku akcyzowego w kosztach uzyskania przychodu, w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zajętym stanowiskiem, wydawało się Organowi nie do końca czytelne, co w efekcie doprowadziło do wydania interpretacji, która tylko częściowo odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego zaistniałego w sprawę.

Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne było posłużenie się przez Ministra Finansów jedynie nazbyt restrykcyjną wykładnią literalną art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Należało zastosować również wykładnię funkcjonalną, uwzględniając przy tym zasady sprawiedliwości oraz demokratycznego państwa prawa.

Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia powyższego przepisu zakłada konieczność wznawiania postępowań zakończonych decyzja ostateczną. Bieżące dokonywanie korekt przychodu należałoby dopuścić w interesie Skarbu Państwa.

Uznając nawet, iż przed otrzymaniem faktycznych danych o sprzedanej energii od OSD powstanie obowiązek podatkowy, przekazanie tych informacji nie będzie skutkować koniecznością wstecznego korygowania złożonych deklaracji i rozliczeń za poprzednie miesiące. Brak w u.p.d.o.p. regulacji dotyczących wystawiania faktur korygujących nie upoważniał Ministra Finansów do przyjęcia najbardziej restrykcyjnej wykładni art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Skarżąca odwołała się do art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej: "u.p.t.u.", wywodząc, iż na gruncie tej ustawy zmiana przedmiotu opodatkowania ujawniona po wystawieniu faktury pierwotnej nie zawsze skutkuje korektą deklaracji podatkowej, w której ujęto fakturę pierwotną. Skoro ustawodawca wprost przewidział możliwość bieżącego korygowania podatku od towarów i usług, dopuszczalne jest stosowanie tej regulacji per analogiam do korygowania przychodu po otrzymaniu danych od OSD. Skarżąca podkreśliła, iż korygowanie przychodu "na bieżąco" zostało zaakceptowane w interpretacjach indywidualnych, których przykłady wskazała. Powołała się na wyrok tut. Sądu z 23 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1065/11.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.p. Należało uznać, iż przychód wynikający ze skorygowanych danych otrzymanych od OSD powinien być wykazywany w momencie, kiedy Skarżąca otrzymuje te dane lub w miesiącu, w którym wystawia fakturę korygującą na rzecz odbiorcy końcowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucja RP, Skarżąca podniosła, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. skutkuje akceptacją stanu faktycznego, w którym nie mając obiektywnej możliwości ustalenia faktycznego wolumenu sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, zostałaby obciążona zapłatą odsetek w związku ze skorygowaniem kwot zaliczek na podatek dochodowy oraz rocznej deklaracji CIT-8. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007 r. sygn. K 8/07, zgodnie z którym ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. W przekonaniu Skarżącej działaniem takim byłoby przyjęcie, iż jest ona zobligowana do wstecznego dokonywania korekt.

Skarżąca zarzuciła, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Minister wskazał, że przepis ten ma zastosowanie, ale nie uwzględnił argumentacji podniesionej we wniosku o wydanie interpretacji i nie podał przyczyn uznania jej stanowiska za nieprawidłowe oraz nie przedstawił własnego stanowiska.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyjaśniła, że w celu pełnego zobrazowania sytuacji, posługując się przykładem, przedstawiła kwestię zapłaty podatku akcyzowego po otrzymaniu decyzji Prezesa URE o umorzeniu przedstawionych przez nią świadectw pochodzenia energii, a także wskazała, że w związku z tym przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego. Jednakże Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się merytorycznie do tej kwestii twierdząc, iż nie była ona przedmiotem zapytania. Jeżeli Minister Finansów miał wątpliwości w tym zakresie, powinien był wezwać ją do uzupełniania (wyjaśnienia) treści wniosku zgodnie z art. 169 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 10 czerwca 2010 r. Skarżąca uzupełniła swoją argumentację odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreśliła specyfikę jej działalności oraz brak możliwości samodzielnego weryfikowania danych przekazywanych przez OSD. Jej zdaniem, proponowany przez nią sposób dokonywania korekty jest neutralny, dotycząc zarówno podwyższania, jak i obniżania przychodu na bieżąco. Skoro korekta wynika ze zdarzeń przyszłych, nie ma uzasadnienia prawnego, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w pierwotnych fakturach miałaby wpływać na rozliczenia podatkowe okresu, w którym pierwotnie rozpoznano przychody.

Natomiast w kwestii zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów podatkowych, Skarżąca podniosła, że poniesienie tego kosztu nie jest bezpośrednio związane z jej przychodem, ponieważ niedopełnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie jest warunkiem uzyskania przychodów. Niezapłacenie tego podatku nie spowodowałoby zatem zmniejszenia poziomu przychodów ze sprzedaży energii. Ponadto koszt akcyzy nie postaje z uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie skutków, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje korygowanie faktur dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej końcowym odbiorcom oraz momentu zaliczania podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów.

I. Skarżąca uważała, że zarówno korekta przychodu spowodowana korektą faktur w następstwie otrzymania od OSD skorygowanych danych, jak i korekta przychodu będąca skutkiem otrzymania od OSD danych będących podstawą do wystawienia faktury ze znacznym opóźnieniem, powinna być rozliczona w miesiącu wystawienia korekty. Tym samym nie będzie ona miała obowiązku korygowania przychodu za poprzednie okresy.

W ocenie Ministra Finansów, jeżeli Skarżąca wystawia faktury korygujące w związku z podwyższaniem lub obniżaniem wynagrodzenia za dostarczoną energię oraz jeżeli wystawia faktury za dany okres rozliczeniowy ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu rozliczania danego okresu rozliczeniowego, będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowych za poprzednie lata i rozliczeń podatkowych za poprzednie miesiące.

Spór stron sprowadzał się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą zwiększającą bądź zmniejszającą wartość sprzedaży energii elektrycznej należy rozliczyć - jak wywodzi Skarżąca - w dacie jej wystawienia, czy też - jak twierdzi Organ interpretacyjny - faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej.

Stanowiska swoje w powyższym zakresie strony przedstawiły odwołując się do treści art. 12 ust. 3, 3c i 3d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3c ww. ustawy stanowi natomiast, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na mocy art. 12 ust. 3d ww. ustawy, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli umowa na dostawę energii elektrycznej zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895), rozliczeń z odbiorcami za dostarczoną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie. Przy czym § 31 ust. 2 tego rozporządzenia wskazuje, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową powinny być skoordynowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców.

Przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego, aczkolwiek wiążą wykazanie tego przychodu z wystawieniem faktury, nie określają skutków, jakie co do daty wykazania przychodu, wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów.

Skarżąca w tym zakresie odwołała się do wyroku tut. Sądu z 23 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1065/11, dopuszczającego stosowanie do podatku akcyzowego zasad wynikających z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Wskazać zatem należy, iż wyrok ten został uchylony wyrokiem z 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 441/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż uprawnienia wynikającego z powyższego przepisu nie można rozciągać na podatek akcyzowy.

Zdaniem Sądu, brak odesłania do innych regulacji, w tym przepisów o podatku od towarów i usług powoduje jednak, że w przypadku korekty przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych nie można stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

Skutki związane z fakturą korygującą są odmienne w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych od skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W podatku dochodowym fakt wystawienia faktury korygującej nie ma tak zasadniczego znaczenia jak w podatku od towarów i usług między innymi z tego powodu, że inny jest okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, a inny w podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej.

Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro w fakturach korygujących korygowany jest (na plus lub na minus) o konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej.

Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania. Rację ma Minister Finansów podkreślając tę okoliczność.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdził, że skoro w u.p.d.o.p. ustawodawca nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela.

W analogiczny sposób w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko.

Argumentacja Skarżącej odwołująca się do charakteru świadczonych usług, mechanizmu uzyskiwania danych niezbędnych do wystawiania faktur i ich korygowania oraz skutków ekonomicznych, jakie dla wywoła dla niej zastosowanie się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, nie mogła skutecznie podważyć prawidłowości tego stanowiska.

Zdaniem Sądu, niezasadne były zarzuty naruszenia art. 64 Konstytucji RP, które Skarżąca uzasadniała odwołując się do przysługującego jej na mocy tego przepisu fundamentalnego prawa własności, za którego podważenie uważała obciążenie jej odsetkami z tytułu zaległości podatkowych, jakie musiałaby uiszczać korygując wpłacone wcześniej zaliczki lub podatek dochodowy. Podkreślała przy tym, iż wiedzę o rzeczywistej ilości sprzedanej energii uzyskuje w kolejnych (następnych) okresach rozliczeniowych.

Obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości nie może być utożsamiany z niedopuszczalnym ograniczeniem prawa własności, podobnie jak okoliczność, że dokonywanie korekt może wiązać się z obowiązkiem zapłaty odsetek od powstałej na skutek korekty zaległości podatkowej.

Opisane przez Skarżącą okoliczności uzasadniające konieczność wystawienia korekt faktur, takie jak brak jej wpływu - jako sprzedawcy - na prawidłowość oraz terminowość odczytu układów pomiarowo-rozliczeniowych i przekazywania danych przez OSD, nie mogą być brane pod uwagę przy wywiązywaniu się jej z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie sposób też twierdzić, że Skarżąca mogłaby ponosić negatywne konsekwencje finansowe zdarzeń przyszłych, których skutków nie może określić w dacie deklarowania, czy to podatku dochodowego, czy to zaliczek na ten podatek.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca powołała się na Instrukcję RiESD, dokument zatwierdzany przez Urząd Regulacji Energetyki.

Zgodnie z art. 9g ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), operator systemu przesyłowego i operator systemu dystrybucyjnego informują użytkowników systemu, w formie pisemnej lub za pomocą innego środka komunikowania przyjętego przez operatora systemu, o publicznym dostępie do projektu instrukcji lub jej zmian oraz o możliwości zgłaszania uwag, określając miejsce i termin ich zgłaszania, nie krótszy niż 14 dni od dnia udostępnienia projektu instrukcji lub jej zmian. Operator systemu dystrybucyjnego wraz z instrukcją przedkładaną Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do zatwierdzenia przedkłada informację o zgłoszonych przez użytkowników systemu uwagach oraz sposobie ich uwzględnienia.

Nie jest zatem tak, że ustawodawca nie zapewnił użytkownikom sieci wpływu na treść Instrukcji RiESD. Zatwierdzenie tej instrukcji przez instytucję państwową nie oznacza pozwolenia ustawodawcy na wadliwe odczytywanie przez OSD liczników, czy też przekazywanie danych ze znacznym opóźnieniem.

Ponadto, treść Instrukcji RiESD, jako dokumentu o charakterze technicznym, nie może wpływać na sposób realizacji obowiązków podatkowych.

Skarżąca podniosła również argumenty o charakterze słusznościowym oraz odwołała się do swojego interesu ekonomicznego. Argumenty te nie mogły być skuteczne w sytuacji, gdy stanowisko Ministra Finansów znajdowało oparcie w przepisach u.p.d.o.p.

Sąd rozumie, że Skarżąca prowadzi działalność w specyficznych warunkach, a konieczność dokonywania korekt wynika częstokroć z przyczyn leżących po stronie jej kontrahenta, z którego usług musi korzystać. Jednakże nieprawidłowe działania kontrahenta są działaniami faktycznymi, nie zaś działaniami wynikającymi z zastosowania się do obowiązujących przepisów prawa.

Podatnik nie może rekompensować sobie skutków niewłaściwych faktycznych działań kontrahenta poprzez wybór momentu powstania przychodu podatkowego oraz uwzględnienia korekty jego wysokości. Skarżąca dopasowuje niejako wykładnię przepisów u.p.d.o.p. do praktyki, w której funkcjonuje. Tymczasem to praktyka powinna uwzględniać obowiązujące przepisy prawa.

II. W ocenie Sądu, Minister Finansów zajął również prawidłowe stanowisko w zakresie momentu zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej, podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem, ponieważ jest związany z jej ogólną działalnością jako przedsiębiorstwa energetycznego oraz obowiązkami podatkowymi nakładanymi na to przedsiębiorstwo w drodze ustawy.

Minister Finansów uznał natomiast, że wydatki poniesione przez Skarżącą na zapłatę podatku akcyzowego, jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu, powinny być potrącone w momencie uzyskania tego przychodu.

Bezsporna jest kwestia, iż podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu, z wyjątkiem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., dotyczącym podatku akcyzowego związanego ubytkami wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od tego podatku.

Nie ulega również wątpliwości, że kosztami bezpośrednimi są koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty pośrednie ponoszone są w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem - najogólniej rzecz ujmując - są to wydatki ogólnoadministracyjne, wiążące się z funkcjonowaniem podatnika.

Powyższe zagadnienie sporne było już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 2307/11 (dostępny j.w.).

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wyjaśnić zatem należy, że podatek akcyzowy jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami osiąganymi przez Skarżącą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej końcowym nabywcom.

W świetle przepisów o podatku akcyzowym to właśnie sprzedaż energii elektrycznej odbiorcy końcowemu - a więc czynność generująca przychód - wiąże się z obowiązkiem zapłaty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Jest to zatem koszt bezpośredni związany z przychodami rozumianymi zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3c i 3d.

Koszt tego rodzaju odliczany jest na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Rację ma zatem Minister Finansów twierdząc, że brak jest podstaw, aby podatek akcyzowy należny od energii elektrycznej sprzedanej przez Skarżącą końcowym odbiorcom zaliczyć do kosztów pośrednich uzyskania przychodów. Trafnie Organ interpretacyjny wywiódł, że wydatki związane podatkiem akcyzowym w tym przypadku stanowią bezpośredni koszt otrzymania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej końcowym odbiorcom.

Niezasadny jest argument Skarżącej, zgodnie z którym uznanie podatku akcyzowego za koszt pośredni będzie spójne z analogicznym traktowaniem wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia oraz kosztów opłaty zastępczej. Wskazany przez Skarżącą na poparcie tego stanowiska wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 165/10 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2286/10, w którym sformułowano tezę, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Tym samym traktowanie podatku akcyzowego jako kosztu bezpośredniego jest adekwatne do sposobu, w jaki w kosztach uzyskania przychodów uwzględniane są również wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia oraz koszty opłaty zastępczej.

III. Uchyleniem zaskarżonej interpretacji nie mogły także skutkować podniesione przez Skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Bez wątpienia określenia zakresu przedmiotowego interpretacji nie można opierać jedynie na treści z pytań postawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe istotnie wskazała, że zobowiązana jest do zakupu energii ze źródeł odnawialnych oraz świadectw dokumentujących pochodzenie tej energii. Podała przy tym, iż wynikające z umorzenia świadectwa pochodzenia energii zwolnienie z podatku akcyzowego stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Jednakże przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do momentu zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów podatkowych Skarżąca wskazała, że podatek akcyzowy powinien być ujmowany w kosztach w miesiącu, w którym jest on wykazywany jako należny w deklaracji podatku akcyzowego. Stanowisko to było przy tym adekwatne do zadanego przez nią pytania w tym przedmiocie, które odzwierciedlało zagadnienie budzące jej wątpliwości, wymagające dokonania wykładni przepisów u.p.d.o.p. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca podała przykład, w którym odwołała się do sytuacji złożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia energii, z przykładu tego wywodząc, że niemożliwe jest przypisane podatku akcyzowego do konkretnego przychodu, a w rezultacie dochodząc do wniosku, że stanowiskiem spójnym byłoby traktowanie podatku akcyzowego jako kosztu pośredniego podobnie jak traktowane są koszty z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia oraz opłata zastępcza stanowiąca alternatywny sposób wywiązania się z ustawowego obowiązku odpowiedniego udziału energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych w całkowitej rocznej sprzedaży.

Powyższe było zatem jedynie uzasadnieniem jej stanowiska co do momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu podatku akcyzowego. Podany przez Skarżącą przykład miał zilustrować prawidłowość ujmowania w kosztach podatku akcyzowego na podstawie deklaracji. Z treści wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że wątpliwości Skarżącej budził moment ujęcia w kosztach podatkowych podatku akcyzowego, nie zaś wydatków kosztów związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia energii oraz opłaty zastępczej.

Sąd zauważa, że prezentując własne stanowisko Skarżąca nie rozróżniła (podzieliła) go również niejako w zależności od tego, czy z podatkiem akcyzowym wiąże się zastosowanie zwolnienia, czy też nie. Zajęła zatem jednolity pogląd co do momentu ujęcia podatku akcyzowego w kosztach.

Minister Finansów jednoznacznie określił moment zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowo uznając wydatki z tego tytułu za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej końcowym odbiorcom. Zaznaczył wyraźnie, że uzyskanie przez Skarżącą zwolnienia wynikającego z zastosowania art. 30 ust. 1 u.p.a. nie ma przy tym znaczenia. Także zajął zatem stanowisko jednolite co do podatku akcyzowego jako kosztu uzyskania przychodu.

Zasadnie Minister Finansów nie zajął natomiast stanowiska co do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia energii i opłaty zastępczej, ponieważ są koszty odrębne od wydatku ponoszonego tytułem podatku akcyzowego, aczkolwiek związane z opodatkowaniem sprzedaży energii.

Tym samym brak było podstaw do stosowania w rozpoznanej sprawie trybu uzupełniania braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji, określonego w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów nie powoływał się na wątpliwości, czy też niewyczerpujące przedstawienie przez Skarżącą zdarzenia przyszłego jako na okoliczność uzasadniającą brak ustosunkowania się do momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kosztów związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia energii oraz opłaty zastępczej. Zasadnie uznał, iż kwestie te nie stanowiły przedmiotu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do korygowania przychodu oraz momentu zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to, podobnie jak ocena stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, zostało przez Organ interpretacyjny uzasadnione w sposób wyczerpujący.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.