III SA/Wa 3145/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2564570

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r. III SA/Wa 3145/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Artur Kot.

Sędziowie WSA: Waldemar Śledzik (spr.), Asesor Agnieszka Wąsikowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.159.2017.1.MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 10 maja 2017 r. (...) S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zarząd (...) S.A przyjął Plan Restrukturyzacji, który zakładał m.in. ograniczenie działalności Spółki i przeprowadzenie jej likwidacji z przyczyn ekonomicznych. Zatwierdzony Plan Restrukturyzacji zakładał stopniowe rozwiązywanie umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w Spółce. Preferowaną formą zakończenia stosunku pracy było zawieranie porozumień o rozwiązaniu umowy o pracę na podstawie art. 30 § 1 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. i Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.) (dalej: Porozumienia). W celu zapewnienia płynnego zakończenia współpracy z pracownikami oraz spełnieniu oczekiwań pracowników, Zarząd Spółki przyjął Uchwałą regulamin - Zasady wyliczania pakietu świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników Spółki w ramach Planu Restrukturyzacji (dalej: Regulamin). Regulamin stanowi wewnętrzne źródło prawa pracy ze względu na jego charakter, treść oraz sposób (zwyczajowo przyjęty w Spółce) zakomunikowania Regulaminu pracownikom Wnioskodawcy.

Następnie Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwalę o zawieszeniu Planu Restrukturyzacji i ruchów kadrowych z tym związanych, część Planu Restrukturyzacji została jednak wykonana do dnia podjęcia decyzji o jego zawieszeniu. W związku z powyższym i w związku z faktycznym ograniczeniem działalności Spółki w zakresie obsługi klientów instytucjonalnych, powstała konieczność optymalizacji struktury Spółki i optymalizacji kosztów osobowych. W związku z powyższym, decyzją Zarządu Spółki, Regulamin ma zastosowanie do wszelkich przypadków rozwiązania umów o pracę z pracownikami z przyczyn wynikających z optymalizacji struktury organizacyjnej Spółki i pozostających w związku z optymalizacją kosztów osobowych wynikających z ograniczenia świadczenia przez Spółkę usług dla klientów instytucjonalnych. Zgodnie z treścią Regulaminu pakiet świadczeń pieniężnych składa się z następujących świadczeń:

1) Odprawa - o której mowa w art. 8 Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej: Odprawa). Odprawa jest pomniejszona o kwoty, do potrącenia których Wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz postanowieniami obowiązujących aktów wewnątrzzakładowych.

2) Odszkodowanie - z tytułu utraty pracy, które jest naliczone wg zasady, iż za każdy pełny rok kalendarzowy przepracowany w Spółce lub dla Spółki w przypadku pracowników, którzy przed nawiązaniem stosunku pracy z Wnioskodawcą, współpracowali z Nim na podstawie innej umowy, pracownikowi jest przyznane świadczenie w wysokości jednego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego wyliczonego jako średnia zasadniczego wynagrodzenia brutto naliczonego, wypłaconego pracownikowi za świadczoną pracę (z wyłączeniem wynagrodzenia za czas choroby oraz świadczeń z ubezpieczenia społecznego) w okresie od kolejnego pełnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, w którym zostało podpisane niniejsze Porozumienie, do dnia zakończenia stosunku pracy określonego w niniejszym Porozumieniu (dalej: Odszkodowanie). Przy obliczaniu pełnego, przepracowanego roku kalendarzowego zastosowane zostanie zaokrąglenie w górę. poczynając od 6 pełnych przepracowanych miesięcy w danym roku pracy, licząc do dnia rozwiązania stosunku pracy.

Całkowita kwota wypłaconych świadczeń pieniężnych (tj. Odprawy i Odszkodowania) - nie może przekroczyć łącznie 12 miesięcznych wynagrodzeń zasadniczych brutto. Odszkodowania nie są wypłacone pracownikom, którzy po podpisaniu Porozumienia z Wnioskodawcą, w okresie wypowiedzenia znaleźli zatrudnienie w innych spółkach należących do tej samej grupy, co Wnioskodawca.

Kwota przyznanych pracownikowi świadczeń pieniężnych jest wypłacana w dniu wypłaty wynagrodzenia za pracę, należnego pracownikom za ostatni miesiąc pracy w Spółce. Zwolnienia pracowników przeprowadzone w Spółce nie odbywają się w ramach pracowniczego programu dobrowolnych odejść, a przedmiotowe Odszkodowania nie są wypłacane na podstawie programu dobrowolnych odejść ani w związku z dobrowolnym przystąpieniem do porozumienia w sprawie zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość Odszkodowania z tytułu utraty pracy wypłaconego pracownikom na podstawie Uchwały Zarządu Spółki, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (dz. U z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Odszkodowania z tytułu utraty pracy wypłaconego pracownikom na podstawie Regulaminu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. 

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca podniósł, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (wyjątki nie mają zastosowania do stanu faktycznego), wypłata będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż spełnia następujące warunki:

1)

jest odszkodowaniem;

2)

jej wysokość wynika z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666).

Wnioskodawca wskazał, że odszkodowania wypłacane zwalnianym pracownikom w Spółce mają na celu zrekompensowanie im szkody finansowej, jaką jest utrata stałego źródła dochodów, która powstanie w wyniku rozwiązania z każdym z nich umowy o pracę i złamania tym samym przez Wnioskodawcę, wynikającej z istoty umowy o pracę, gwarancji zatrudnienia. Celem odszkodowania za naruszenie tej gwarancji jest zabezpieczenie materialne pracownika w sytuacji, gdy pracę utracił.

Odszkodowania, wypłacane przez Wnioskodawcę, limitowane do wysokości maksymalnie 12 miesięcznych wynagrodzeń, mają na celu zrekompensowanie zwalnianym pracownikom utraconego źródła dochodu w okresie poszukiwania przez nich nowego zatrudnienia.

Ponadto zwalniani pracownicy Spółki otrzymują Odszkodowanie z tytułu utraty pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wysokość Odszkodowania oraz zasady ustalania wynikają wprost z uchwały zarządu. Uchwała ta jest źródłem prawa pracy zgodnie z art. 9 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy oraz spełnia warunki regulaminu, który ma zostać wprowadzony w Spółce. Zgodnie z treścią uchwały (Regulaminu), w ostatnim miesiącu pracy są wypłacane pracownikom Odszkodowania oraz inne świadczenia przysługujące z tytułu tego zwolnienia.

Zwolnienia nie odbywają się w ramach programu dobrowolnych odejść dla pracowników, a przedmiotowe Odszkodowanie nie są wypłacane w związku z dobrowolnym przystąpieniem do porozumienia w sprawie zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych.

Reasumując, wypłacane przez Spółkę Odszkodowania zdaniem Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego:

* wypłaty spełniają przesłanki warunkujące ich zakwalifikowanie jako odszkodowania w świetle obowiązującego prawa;

* wysokość i zasady wypłaty przedmiotowych świadczeń zostały określone w uchwale (Regulaminie) będącym wewnątrzzakładowym źródłem prawa pracy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 6 lipca 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skoro świadczenie odszkodowawcze wypłacane przez Wnioskodawcę związku ze skorzystaniem przez pracowników z rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym stwierdzić należy, że nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że przedmiotowe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy, jako na płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanach faktycznych.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

1)

na podstawie art. 57a p.p.s.a., dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa o p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o p.d.o.f. nie obejmuje Odszkodowania (w rozumieniu nadanym we wniosku o Interpretację) z tytułu utraty pracy wypłaconego pracownikom na podstawie Regulaminu (w rozumieniu nadanym we wniosku o Interpretację).

2)

na podstawie art. 57a p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, a mianowicie poprzez pominięcie tej regulacji przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.,

3)

na podstawie art. 57a p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa postępowania, a mianowicie naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione pomijanie części opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, przez co zaskarżona Interpretacja wydana została - w materialnych aspektach - w oderwaniu od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie, na podstawie art. 200 i nast.p.p.s.a., kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że czym innym jest zasada "ścisłej" interpretacji zakresu zwolnienia podatkowego, a czym innym jest stosowanie w tym celu wykładni zawężającej. Zakresu zwolnienia podatkowego nie można interpretować rozszerzająco, ale nie można również interpretować go zawężająco. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji zawęził zakres zwolnienia, poprzez uznanie, że odszkodowanie wypłacane pracownikom z tytułu utraty pracy, zgodnie z zawartym z pracownikiem porozumieniem, nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust, 1 pkt 3 Ustawy u p.d.o.f.

Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że głównym argumentem powoływanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przemawiającym za nieuznaniem Odszkodowania za korzystającego ze zwolnienia z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. jest konstatacja Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") w wyroku z 27 listopada 2007 r. (sygn. akt SK 18/05), jednak wskazany wyrok TK nie dotyczył kwalifikacji określonej w wyroku sytuacji dla celów podatkowych, w szczególności nie dotyczył zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o p.d.o.f. tj. nie obejmował znaczenia słowa odszkodowanie w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o p.d.o.f. Posługując się wspomnianym wyrokiem TK, w ocenie Strony, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał nieprawidłowego uproszczenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnych przepisach ustawy o p.d.o.f. Odmienności stanu faktycznego i prawnego wykluczają adekwatność powyższego wyroku do niniejszej sprawy.

Spółka podniosła, że skoro Ustawa o p.d.o.f. nie zawiera definicji odszkodowania (czy też szkody) oraz zadośćuczynienia, to pierwszeństwo należy przyznać językowemu znaczeniu tych pojęć, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał żadnej analizy językowej pojęć odszkodowania i zadośćuczynienie.

Skarżący powołując się na definicję słownikową słowa "odszkodowanie" wskazał, że Odszkodowanie opisane przez Spółkę mieści się w słownikowej definicji odszkodowania, bowiem rekompensuje pracownikowi uszczerbek majątkowy związany z utratą pracy. Skarżąca wskazywała wyraźnie na kompensacyjny charakter Odszkodowania, płatnego w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia. Pracownik, którego umowa o pracę jest rozwiązywana z inicjatywy pracodawcy i z przyczyn leżących po stronie pracodawcy ponosi realny uszczerbek w majątku, gdyż traci źródło świadczeń majątkowych. Odszkodowanie wypłacane pracownikom ma niewątpliwie na celu wyrównanie tego uszczerbku.

Należy podkreślić, że uzyskiwane przez pracowników Spółki Odszkodowanie stanowi wypłatę z tytułu utraty pracy, które jest naliczone przy uwzględnieniu okresu zatrudnienia pracownika w Spółce. W powyższych okolicznościach należy stwierdzić, że w wyniku rozwiązania umów z pracę we wskazanym trybie, pracownik Spółki ponosi stratę, traci bowiem źródło zarobkowania i w ten sposób zostaje pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odszkodowanie wypłacane w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoistą rekompensatę za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (dotyczy bowiem rozwiązania umów o pracę z pracownikami z przyczyn wynikających z optymalizacji struktury organizacyjnej Spółki i pozostających w związku z optymalizacją kosztów osobowych wynikających z ograniczenia świadczenia przez Spółkę usług dla klientów instytucjonalnych).

W opinii Spółki również pozostałe metody wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. prowadzą do analogicznych wniosków. Z punktu widzenia wykładni systemowej przy rozumieniu pojęć takich jak szkoda lub odszkodowanie/zadośćuczynienie można i powinno się posiłkować znaczeniem tych pojęć przyjętym w innych gałęziach prawa.

Skarżąca wskazała ponadto, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. należy badać podstawy prawne wypłaty, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, a badania takiego w toku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej nie podjął. Tymczasem, jeżeli wysokość lub zasady ustalania świadczenia wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 kodeksu pracy a przy tym można mu przypisać funkcje kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o p.d.o.f.

Ponadto Skarżąca podniosła, że badanie przesłanek do wypłaty odszkodowania w czysto cywilistycznym znaczeniu tzn. zaistnienia zdarzenia, bezprawności działania, adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego oraz szkody nie jest przedmiotem podlegającym ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej. Bezprawność działania (w kontekście odszkodowawczym) jest elementem pozbawionym znaczenia z punktu widzenia przepisów podatkowych tzn. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. Ani art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. nie posługuje się przesłanką bezprawności ani organ podatkowy w toku jakiegokolwiek postępowania (również interpretacyjnego) nie posiada uprawnienia, aby istnienie (lub) brak bezprawności przesądzać.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tzn. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tego przepisu w toku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w toku wykładni art. 21 ust. 1 pt 3 ustawy o p.d.o.f. nie wziął pod uwagę treści art. 2a Ordynacji podatkowej pomimo faktu, że w toku interpretacji tego przepisu musiały ujawnić się wątpliwości co do rozumienia i zakresu niezdefiniowanego w ustawach podatkowych pojęcia odszkodowanie. Wydana Interpretacja nie wskazuje, ani na brak wątpliwości, ani na próbę ich usunięcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podczas, gdy specyficzna forma świadczenia kompensacyjnego opisana przez Spółkę (Odszkodowanie z tytułu utraty pracy) powoduje obiektywne trudności w prawidłowym zakwalifikowaniu z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pomijając art. 2a Ordynacji podatkowej dopuścił się naruszenia prawa materialnego w pływającego na końcowy efekt interpretacyjny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że zaskarżona Interpretacja zawiera stwierdzenia, które ewidentnie pomijają zasadniczy fakt podany we wniosku. Dotyczy to stwierdzenia, że Odszkodowania płatne są z tytułu utraty pracy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie pomija w wydanej Interpretacji ten fakt, a także zdaje się z nim polemizować poszukując jakiegoś innego (niewyrażonego wprost) tytułu do dokonania przez Spółkę wypłaty Odszkodowania.

Pominięcie/zignorowanie tego faktu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało następnie użyte do dowodzenia/argumentowania o słuszności tez prezentowanych w zaskarżonej Interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe - nie jest uprawniony dokonywać samodzielnych zmian w stanie faktycznym, gdyż wydana w takim trybie interpretacja indywidualna nie jest wówczas rzeczywistą odpowiedzią na wniosek Spółki. Polemizowanie z wykładnią opierającą się na niepełnym (częściowo pominiętym) stanie faktycznym, jest utrudnione, a zachowanie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej rażąco narusza tym samym art. 14b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a)

ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b)

ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c)

ocena respektowania reguł kompetencji.

Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu i dlatego skargę należało oddalić.

Istota sporu sprowadza się do kwestii czy wypłata świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników Spółki na podstawie uchwalonego przez Zarząd Spółki regulaminu - Zasady wyliczania pakietu świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników Spółki w ramach Planu Restrukturyzacji, w części dotyczącej "Odszkodowanie - z tytułu utraty pracy" jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca kwestionując prawidłowość wydanej Interpretacji podnosi, że Organ dopuścił się błędnej wykładni powyższego przepisu poprzez uznanie, że wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje Odszkodowania (w rozumieniu nadanym treścią wniosku o Interpretację) z tytułu utraty pracy wypłaconego pracownikom na podstawie wymienionego wyżej Regulaminu tj. Zasad wyliczania pakietu świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników Spółki w ramach Planu Restrukturyzacji.

Przy tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należy się odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14b § 3 O.p. tj. czy Organ Interpretacyjny - jak twierdzi Skarżąca - w istocie "dokonał zmian w stanie faktycznym" czy też oparł Interpretację "na niepełnym (częściowo pominiętym) stanie faktycznym" - które to naruszenia Wnioskodawca upatruje w tym, że pominięto "zasadniczy fakt podany we wniosku", a mianowicie, że "Odszkodowania są płatne z tytułu utraty pracy".

W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny.

Sąd stwierdza, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zarząd Skarżącej Spółki przyjął Plan Restrukturyzacji, który zakładał m.in. ograniczenie działalności Spółki i przeprowadzenie jej likwidacji z przyczyn ekonomicznych. Zatwierdzony Plan Restrukturyzacji zakłada stopniowe rozwiązywanie umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w Spółce, zaś preferowaną formą zakończenia stosunku pracy jest zawieranie porozumień o rozwiązaniu umowy o pracę na podstawie art. 30 § 1 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W celu zapewnienia płynnego zakończenia współpracy z pracownikami oraz spełnieniu oczekiwań pracowników, Zarząd Spółki przyjął Uchwałą regulamin - Zasady wyliczania pakietu świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników Spółki w ramach Planu Restrukturyzacji. Zgodnie z treścią Regulaminu, na pakiet świadczeń pieniężnych składa się Odprawa - o której mowa w art. 8 Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz Odszkodowanie - z tytułu utraty pracy. Skarżąca we wniosku podkreśliła przy tym, że zwolnienia pracowników przeprowadzone w Spółce nie odbywają się w ramach pracowniczego programu dobrowolnych odejść, a przedmiotowe Odszkodowania nie są wypłacane na podstawie programu dobrowolnych odejść ani w związku z dobrowolnym przystąpieniem do porozumienia w sprawie zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych.

Analiza treści uzasadnienia wydanej Interpretacji upoważnia Sąd do przyjęcia, że Organ wydając Interpretację - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie pominął faktu, że Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wskazała, że wypłacane świadczenia to "Odszkodowania - z tytułu utraty pracy", a jedynie dokonał prawnej oceny tego świadczenia przyjmując, że świadczenia tego nie można zakwalifikować do pojęcia odszkodowania ani zadośćuczynienia, które korzysta z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie Organ jednoznacznie i wyraźnie w swoim uzasadnieniu prawnym wskazał, powołując się na całościowy opis stanu faktycznego, że pomimo "nazwania" spornego świadczenia jako "Odszkodowania - z tytułu utraty pracy" (drugiego przewidywanego do wypłaty pracownikom świadczenia), nie można go uznać za odszkodowanie, skoro w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z kluczowym dla konstrukcji odszkodowania elementem, jakim jest naprawienie szkody.

Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można podzielić poglądu skargi ani co do "modyfikacji" stanu faktycznego przez Organ, ani też nieuprawnionego "pominięcia części opisu stanu faktycznego" albo jego istotnych elementów, gdyż Organ na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonał jego analizy i oceny z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej, co jest zasadniczym celem specyfiki postępowania o wydanie Interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15 - publ. na stronie www:cbois.nsa.gov.pl - podobnie jak pozostałe przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych).

W świetle powyższego Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 57a p.p.s.a. poprzez "niewłaściwą ocenę co zastosowania art. 2a O.p., a mianowicie poprzez pominięcie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.", w związku z art. 14b § 3 O.p. za bezpodstawny.

Podkreślenia też wymaga - za stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 - że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego kategorycznie odrzuca się możliwość stosowania zasady in dubio, gdyż "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić".

Wynika to także z tego, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b O.p. jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w toku wydawania interpretacji nie prowadzi się polemiki z Wnioskodawcą. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska - nie zaś skupienie się na polemice.

W ocenie Sądu, nietrafne są również zarzuty Skarżącej w zakresie rozważań Organu w aspekcie konieczności wykazania bezprawności działania jako cechy konstytutywnej instytucji odszkodowania, które Pełnomocnik Spółki uważa za zbędne, gdyż jest to "element pozbawiony znaczenia z punktu widzenia przepisów podatkowych tzn. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o czym świadczy proste odczytanie literalnej treści tego przepisu (...)", a także z tego powodu, że "organ podatkowy w toku jakiegokolwiek postępowania (w tym o wydanie Interpretacji) nie posiada uprawnienia, aby istnienie lub brak bezprawności przesądzać", a tym bardziej aby "badać przesłanki do wypłaty odszkodowania w czysto cywilistycznym znaczeniu tzn. zaistnienia zdarzenia, bezprawności działania, adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego oraz szkody (...)".

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd stwierdza, że wykładnia przepisu "zwalniającego" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem orzekania, zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Ugruntowana w tym zakresie linia orzecznicza podkreśla, że w Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawda pracy, co oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego mające odpowiednie zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy) bądź gdy rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Przedstawione regulacje prowadzą zatem do wniosku, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

Podobnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu stanu faktycznego Sąd stwierdza za Organem Interpretacyjnym, że w sytuacji gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawda pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

Należy bowiem po raz kolejny podkreślić, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli ułożenia wzajemnych relacji prawnych pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody czy krzywdy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności zarówno z przytoczonymi wcześniej przepisami prawa cywilnego oraz prawa pracy, jak i w szczególności, wyjątkowym charakterem prawnym zwolnień podatkowych, a także istotą sprawy będącej podstawą wydania przez Trybunał Konstytucyjny postanowienia z dnia 29 marca 2013 r. (sygn. akt S 2/13) skutkującego zmianą brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uwzględniając zatem specyfikę prawa pracy, stwierdzić należy, że niesprecyzowanie (nienazwanie) w prawie pracy, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, wyłącza możliwość zastosowania wobec tego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć nie determinuje jego charakteru. Nie każde jednak świadczenie o charakterze odszkodowawczym korzysta ze zwolnienia od podatku, niezależnie od jego "naprawczego" charakteru. W konsekwencji, mimo, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka Polskiego PWN, synonimem odszkodowania jest kompensata, wynagrodzenie, rekompensata, wyrównanie lub restytucja, to żadne z wymienionych świadczeń nie mieści się w zakresie wprowadzenia do ww. zwolnienia, z uwagi na przyjęty w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej (por. uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt 11 PPS 7/08).

Zdaniem Sądu, wbrew przedstawionemu zarzutowi, prawidłowe jest stwierdzenie przez Organ Interpretacyjny, że nazwane w opisie stanu faktycznego świadczenie w postaci "Odszkodowania - z tytułu utraty pracy" odprawa, nie kwalifikuje się do zastosowania przewidzianego w komentowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienia.

Sąd przypomina, że do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a)

określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b)

odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c)

odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d)

odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e)

odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f)

odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g)

odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Jak już stwierdzono wcześniej, został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r. Nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (OTK-A z 2007 r. Nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę, jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Skorzystanie zatem przez pracowników Skarżącej z zapisów Regulaminu - Zasady wyliczania pakietu świadczeń pieniężnych dla zwalnianych pracowników Spółki w ramach Plany restrukturyzacji (nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy Regulamin stanowi wewnętrzne źródło prawa pracy) oraz związanego z tym rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika - nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczeń, nawet jeśli Skarżąca nazwała je "Odszkodowaniem - z tytułu utraty pracy. Świadczenie to nie wyrównywało bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach pracowników korzystających z tegoż Regulaminu, gdyż były one przysporzeniem - zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania albo zadośćuczynienia.

Skoro przedmiotowe opisane świadczenia (w tym "Odszkodowanie - z tytułu utraty pracy") jest przyznawane na skutek na skutek wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych pomiędzy Zarządem spółki a pracownikami, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy.

Podobnie, taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją uchwalonego Regulaminu.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej w zakresie różnic w rozumieniu "odszkodowania" na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy i wpływu tego rozróżnienie na kwalifikacje wypłaconego spornego świadczenia ("Odszkodowanie - z tytułu utraty pracy") a także eksponowanej okoliczności, że pomiędzy stronami stosunku prawnego (Pracodawcą a zwalnianymi w związku z optymalizacją struktury organizacyjnej Spółki) nie zawarto umowy w ramach Programu dobrowolnych Odejść Pracowników tylko w ramach wymienionego wcześniej Regulaminu, który został "zakomunikowany pracownikom Wnioskodawcy przez Zarząd Spółki w sposób zwyczajowo przyjęty" nie może zatem odnieść zamierzonego skutku.

Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania", istotnie, nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale pojęcie to należy rozumieć szerzej (por. wyrok NSA z 7 września 2017 r. o sygn. II FSK 2728/16). Obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Jednakże dotyczy ono dwóch sytuacji: niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia oraz wystąpienia uszczerbku w prawnie chronionych dobrach pracownika, który nie stanowi przesłanki powstania roszczenia odszkodowawczego (jako tzw. "odszkodowanie ustawowe" - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r. o sygn. akt SK 43/01, OTK-A z 2003, Nr 6, poz. 48).

Jak wskazano wyżej, żaden z tych przypadków nie zaistniał w sprawie.

Reasumując, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (co nie jest w sprawie sporne i nie było przedmiotem Interpretacji).

Takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., jaką zaproponowała Skarżąca, się również sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia (w realiach przedstawionego we Wniosku opisu stanu faktycznego - wysokość Odprawy i Odszkodowania nawet do kwoty 12 miesięcznych wynagrodzeń zasadniczych brutto), ale dodatkowo świadczenia w ramach "Odszkodowania - z tytułu utraty pracy" byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej na mocy art. 2 pkt 8 lit. a ustawy zmieniającej w związku z postanowieniem sygnalizacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S2/13, była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA z dnia: 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17; 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16).

Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd, będąc związany granicami zarzutów w myśl art. 57a p.p.s.a., wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, o których mowa w skardze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.