III SA/Wa 3110/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2599353

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r. III SA/Wa 3110/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.).

Sędziowie WSA: Artur Kuś, Aneta Trochim-Tuchorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi E. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) sierpnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) maja 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...), określił E. s.c. W. M. G., M. J. G. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od sierpnia do października oraz za grudzień 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do lipca oraz za listopad 2013 r.

Pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT, w zw. z art, 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej - dyrektywa VAT), poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane oraz na przyjęciu, że skarżący zobowiązany był zapłacić podatek VAT widniejący na wystawionych przez niego fakturach, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego rodził sam fakt dokonania przez skarżącego dostawy towaru, jako czynności opodatkowanej; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie podczas gdy dokonywane przez skarżącego transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu, tzn. kilka podmiotów, wśród których znajdowała się Strona dokonywało dostawy tego samego towaru (usługi), w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, dostawy usług dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, w tym także Strona; art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej - Ordynacja podatkowa, O.p.), poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika; art. 122, art. 187g 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych pismach, co doprowadziło do uznania, że faktury VAT otrzymane przez Stronę nie dokumentują nabycia usług od P. B. Z., a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego; art. 188. art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw, w sytuacji, gdy Odwołujący wyrażał chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawił nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawi! wnioski dowodowe w piśmie z dnia 11 lutego 2016 r. - zastrzeżenia do protokołu kontroli, piśmie z dnia 13 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 21 kwietnia 2016 r., co uzasadnia wnioski dowodowe zgłoszone w niniejszym odwołaniu.

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o:

1.

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia,

2.

przesłuchanie w charakterze świadka z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań:

a. B. Z. (wezwanie na adres: ul. (...)., K.), na okoliczność, iż B. Z. w rzeczywistości świadczyła na rzecz Strony usługi ogólnobudowlane, remontowe i elektryczne przy pomocy zatrudnianych przez, siebie osób, jak również przy pomocy osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym, iż faktury VAT wystawiane przez P. B. Z. na rzecz Strony dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

b. W. K. (wezwanie na adres: ul. (...)., L.) na okoliczność, iż F. W. K. wykonywał na rzecz P. B. Z. usługi ogólnobudowlane, remontowe i elektryczne oraz. że faktury VAT wystawione przez F. W. K. na rzecz P. B. Z. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

c. M. P. C. (przedstawiciela T.-S.-I. sp. z o.o.; wezwanie na adres: (...). (...) W.) na okoliczność, iż T.-S.-I. sp. z o.o. wykonywała na rzecz P. B. Z. usługi marketingowe i logistyczne oraz, że faktury VAT wystawione przez T.-S.-I. sp. z o.o. na rzecz P. B. Z. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, że faktury VAT wystawiane przez P. B. Z. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

d. A. M. (wezwanie na adres: ul. (...).; (...) B.) na okoliczność, iż B. Z. w rzeczywistości świadczyła na rzecz Strony usługi ogólnobudowlane, remontowe i elektryczne przy pomocy zatrudnianych przez siebie osób, jak również przy pomocy osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych na budowie B. L. P. oraz D. dla A. - prace dla Strony, a tym samym, iż faktury VAT wystawiane przez P. B. Z. na rzecz Strony dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

e. P. S. (wezwanie na adres: ul. (...).; (...) B.: wcześniej mieszkał w W. koło Ż.) na okoliczność, iż B. Z. w rzeczywistości świadczyła na rzecz Odwołującego usługi ogólnobudowlane, remontowe i elektryczne przy pomocy zatrudnianych przez siebie osób, jak również przy pomocy osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych na budowie - budowa przyłączy kablowych, prace przy budowie stacji transformatorowych W. D.; prace w B. L. P. i d. dla A., a tym samym, iż faktury VAT wystawiane przez P. B. Z. na rzecz Strony dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

f. C. G. (wezwanie na adres: ul. (...)., (...) O.) na okoliczność ustalenia inwestycji, przy których Strona współpracowała z B. Z.; zasad dokonywania rozliczeń przez B. Z. ze swoimi pracownikami, jak również na okoliczność, iż B. Z. przy pomocy zatrudnianych przez siebie osób. jak również przy pomocy osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych na budowie prace konserwacyjne na wspólnotach mieszkaniowych; prace w B. L. P. i budowa d. dla A., a tym samym, iż faktury VAT wystawiane przez P. B. Z. na rzecz Strony dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, na okoliczność zakresu zleconego prac przy poszczególnych budowach; dysponowania przez B. Z. sprzętem niezbędnym do wykonania prac i odpowiednim zasobem ludzkim; zasad i sposobu dokonywania rozliczeń przez B. Z. ze swoimi pracownikami; 3. zażądanie przeprowadzenia przez stosowne organy podatkowe kontroli podatkowej w:

F. W. K. (ul. (...)., (...) L.), na okoliczność, iż F. W. K. wykonywał na rzecz P. B. Z. usługi ogólnobudowlane, remontowe i elektryczne oraz, że faktury VAT wystawione przez F. W. K. na rzecz P. B. Z. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

B. sp. z o.o. (ul. (...)., (...) Z.), na okoliczność, iż B. sp. z o.o. wykonywała na rzecz P. B. Z. usługi monterskie i elektryczne oraz że faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz P. B. Z. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, T.-S.-I. sp. z o.o. ((...)., (...) W.) na okoliczność, iż T.-S.-I. sp. z o.o. wykonywała na rzecz Strony usługi ujęte na fakturze VAT (...) P. B. Z. usługi marketingowe i logistyczne oraz że faktury VAT wystawione przez T.-S.-I. sp. z o.o. na rzecz P. B. Z. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, że faktury VAT wystawiane przez P. B. Z. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w (...) utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny, czy faktury VAT na których jako wystawcy widnieją P. B. Z. oraz T.-S.-I. sp. z o.o., ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporne okresy stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Organ stwierdził, że niewątpliwie z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikają rozbieżności pomiędzy datą wystawienia faktury i protokołu odbioru robót - 15 lutego 2013 r. przez P. B. Z., a rzeczywistym wykonaniem umowy, które nastąpiło do dnia 22 stycznia 2013 r. (protokoły odbioru pomiędzy P. a Stroną sporządzone w dniu 22 stycznia 2013 r.), co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi w dniu 22 lutego 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyczerpująco wskazał poszczególne dowody z zeznań przedstawiając te niezgodności.

Organ odwoławczy odwołał się do sporządzonego w dniu 19 czerwca 2015 r. protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) w H. C. sp. z o.o. w zakresie transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. zawartych ze Stroną. Jak wynika z ww. protokołu współpraca opierała się na zleceniu wystawianym przez H.C. sp. z o.o. na rzecz Strony z dnia 24 października 2013 r. nr 032.02.2013/HC - na wykonanie instalacji elektrycznych w budynku L. P. w B. Przedmiotem zlecenia było wykonanie instalacji elektrycznych z materiałów powierzonych. W zleceniu określono, że wykonawca zapewnia ośmiu wykwalifikowanych elektromonterów, w tym minimum jednego z dobrą znajomością języka niemieckiego oraz drobne narzędzia do wykonania prac. Określono termin rozpoczęcia prac na dzień 28 października 2013 r., zakończenia - 3 miesiące od daty rozpoczęcia prac z możliwością przedłużenia. Rozliczenie za wykonane prace następować będzie na podstawie stawki godzinowej 16,00 EUR plus VAT za każdego pracownika. Wykonawca, w ustalonym wynagrodzeniu, pokrywa wszelkie koszty zatrudnienia pracowników, koszty transportu, narzędzi oraz koszty zakwaterowania. Rozliczenie za wykonane prace następować będzie co dwa tygodnie, na podstawie faktury potwierdzonej protokołem przepracowanych godzin. W przypadku stwierdzenia przez Zleceniodawcę, że oddelegowani pracownicy nie posiadają wystarczających kwalifikacji, bądź nie przestrzegają zasad BHP Zleceniodawca może zażądać wymiany pracowników bądź odstąpić od umowy.

Na podstawie omówionych w uzasadnieniu decyzji II instancji okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w (...) przedstawiony materiał dowodowy obligował do uznania, iż 17 faktur VAT przedstawionych w tabeli wystawionych na rzecz Strony, w zakresie których 16 wystawionych przez P. B. Z. i jedna wystawiona przez T.-S.-I. sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez wystawców.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonał organ, że P. B. Z. nie wykonało usług na rzecz Strony, ani samodzielnie poprzez własnych pracowników, ani przy udziale kontrahentów F. W. K. i B. sp. z o.o. P. B. Z. nie zatrudniała pracowników; jak wynika z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) w bazie Urzędu nie odnotowano deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT 4R za lata 2011 - 2014 złożonych przez Panią B.Z., nie odnotowano również informacji o dochodach oraz złożonych zaliczkach na podatek dochodowy PIT 11 za lata 2011 - 2013. B. Z. zeznała natomiast, iż działalność polegała na pośrednictwie w załatwianiu pracowników, jednocześnie nie była w stanie wskazać żadnych osób ani szczegółów w tym zakresie, powołując się na wiedzę męża, który miał się wszystkim zajmować. T. Z. również nie potrafił wskazać zatrudnionych osób.

Organ odwoławczy ustalił, że usług następnie zafakturowanych na spornych fakturach na Stronę przez P. B. Z. nie wykonało F. W.K. Zgodnie z ustaleniami organu przedsiębiorstwo to faktycznie wykonywało usługi fryzjerskie, kosmetyczne, prowadziło sprzedaż sztuki współczesnej, w tym biżuterii, odzieży i sprzedaż antyków. W.K. pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. poinformował Urząd Kontroli Skarbowej w (...), że transakcje zafakturowane na rzecz P. nie doszły do skutku. Od 3 września 2012 r. W.K. zawiesił działalność gospodarczą i przebywał na zwolnieniu lekarskim obejmującym również pobyt w szpitalu na terenie Francji, gdzie zamieszkuje. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że W.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie zupełnie odmiennym od usług wskazanych w treści faktur wystawionych na rzecz P. B. Z.

Organ odwoławczy stwierdził, że usług następnie zafakturowanych na spornych fakturach na Stronę przez P. B. Z. nie wykonała również B. sp. z o.o. Spółka ta nie dysponowała bazą sprzętową, pojazdami i zasobami ludzkimi, które pozwoliły by wykonać czynności wymienione w treści faktur. Przedstawicielem Spółki wobec biur rachunkowych był T. Z., który jednocześnie reprezentował B.Z. wobec dostawców i odbiorców, zaś B. sp. z o.o. wystawiał faktury sprzedaży jedynie dla P. B. Z., nie dysponując przy tym żadnymi dowodami nabyć usług lub ich samodzielnego świadczenia.

Odnosząc się do zeznań S. S. oraz R.G. w kontekście zebranego materiału dowodowego organ podał, że nie prowadzą one do odmiennej oceny stanu faktycznego w zakresie prac wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez P. B. Z. na rzecz Strony. Nie wynika z nich, aby prace te wykonywało P. B. Z. Z protokołów ww. przesłuchań wynikają rozbieżności względem zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ponoszenia kosztów związanych z wykonaniem zadań, gdzie ze zlecenia do faktury wynika, że wynagrodzenie obejmowało wszystkie koszty związane z wykonaniem ww. zakresu prac, natomiast Pan S. S. wskazał, że koszty te ponosiła Strona, a pracownicy korzystali tylko z osobistych drobnych narzędzi typu szpadel, łopata, kombinerki, śrubokręty, klucze. Należy również wskazać na sprzeczność, co do osób kierujących i nadzorujących budowy. Pan R.G. zeznał, że pracami na budowie L. P. kierował Ł., natomiast na budowie D. dla A. nie pamiętał nazwiska i imienia, podczas, gdy Pan S. S. twierdził, że kierownikiem był Pan P. S. i to zarówno na budowie w L. P., jak i na budowie D. dla A.

Podobnie do faktur wystawionych przez P. B. Z. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonał organ II instancji, że T.-S.-I. sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz Strony. Żadna z osób zaangażowanych w realizację zadania polegającego na wykonaniu instalacji niskoprądowej na obiekcie N. w Ś., tj.: M. G. i W. G., G. L. - pełniący obowiązki kierownika robót elektrycznych, S. P. - kierownik budowy reprezentujący B. sp. z o.o. oraz M. C. właściciel i Prezes T.-S.-I. sp. z o.o. nie potrafili wskazać żadnych danych dotyczących pracowników wykonujących prace. Z umowy podpisanej pomiędzy Stroną a T.-S.-I. sp. z o.o. wynikało, że była to umowa o współpracy, która realizowana będzie przy pomocy podwykonawców, natomiast M. C. zeznał, że umowa realizowana była przy pomocy Jego pracowników - zatrudnianych dorywczo do robót ogólnobudowlanych i sam osobiście zlecał im zadania do wykonania. M. C. nie posiadał dokumentacji Spółki. Mając na uwadze brak zgłoszenia przy kradzieży samochodu również kradzieży przedmiotowej dokumentacji T.-S.-I. sp. z o.o. wyjaśnienia o takiej formie utraty dokumentacji zdaniem organu należało uznać za niewiarygodne. M. C. nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności, nie potrafił wskazać dokładnego adresu swojej bazy sprzętowo-transportowej, danych pracowników, których nie zgłaszał do US czy ZUS, danych osoby prowadzącej księgi rachunkowe. M. C. zeznał, że osobiście przekazywał swoim pracownikom wykonanie zadań, by następnie stwierdzić, że to W. i M. G. zlecali jego pracownikom zadania do wykonania, a prace nadzorował W. M. C. nie pamiętał, jakie dokumenty sporządzane były na okoliczność odebrania wykonanych prac. Nie posiadał przygotowania zawodowego w zakresie wykonywania usług budowlanych, elektrycznych lub wykończeniowych. Ze zlecenia Strony z dnia 29 października 2013 r. wynika, że wartość prac objętych zleceniem określono na kwotę 340.000.00 zł netto, podczas gdy M. C. zeznał, iż wartość wykonanych robót ustalana była przez W. G. po zakończeniu prac. Zarówno G.L., jak i S.P., którzy przebywali na budowie, nie znali M.C. i finny T.-S.-I. sp. z o.o. Z umowy podpisanej z B. sp. z o.o. wynikało, że Strona była zobowiązana do uzyskania pisemnej zgody Zamawiającego oraz Inwestora na zatrudnienie podwykonawców. Jednocześnie Strona nie zgłosiła do wykonania przedmiotu umowy żadnych podwykonawców, realizowała ją w oparciu o własnych pracowników, własne materiały i urządzenia. Pan M.G.zeznał, że nadzór sprawował osobiście z bratem i właścicielem T.-S.-I. sp. z o.o., natomiast Pan W.G. zeznał że nadzór sprawował brat M. Ponadto M.G. zeznał również, iż podwykonawcą przy pracach na N. była P. B. Z., która zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie wystawiała faktur dotyczących tych prac. Ze zlecenia załączonego do faktury wynikało, że wszystkie koszty związane z realizacją usługi ponosić będzie T.-S.-I. sp. z o.o., natomiast z zeznań Pana M.C., Pana S.P., jak również wspólników Strony wynikało, że materiały do wykonania prac zakupywała głównie Strona. S.P. (kierownik budowy reprezentujący B. sp. z o.o.) zeznał, iż prace wykonywali pracownicy Strony w odzieży ochronnej oznakowanej logo Strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrywane razem i we wzajemnym ich powiązaniu uzasadniają twierdzenie, że pomiędzy Stroną a kontrahentami T.-S.-I. sp. z o.o. oraz P. B. Z. nie doszło do rzeczywistej współpracy gospodarczej w zakresie spornych faktur VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w (...) nie można dać wiary zeznaniom odpowiednio W.G., M.G., B. Z., T. Z. oraz M.C. w zakresie w jakim wskazywały, że prace udokumentowane 17 spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów Strony.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia dochowania przez Stronę należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentami T.-S.-I. sp. z o.o. oraz P. B. Z.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie zakwestionował rzetelność dostaw usług nabywanych przez Stronę. Transakcje z ww. kontrahentami dotyczyły znaczących kwot (P. B. Z. netto 708 290,00 zł oraz T.-S.-I. sp. z o.o. netto 340 000,00 zł), co w przypadku podmiotu gospodarczego jak Strona winno powodować należytą weryfikację kontrahenta, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania zabrakło, co wynika w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w (...) ze świadomości Strony w udziale w procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, w celu obniżenia wysokości zobowiązań podatkowych za okresy objęte niniejszym postępowaniem.

Organ wskazał, że strona w ogóle nie weryfikowała kontrahentów pod kątem posiadanego zaplecza osobowego i technicznego oraz korzystania z ewentualnych podwykonawców. Wspólnicy nie potrafili wskazać danych pracowników wykonujących prace mimo, że nadzorowali ich prace, dowozili na teren wykonywania prac, powierzając materiały i narzędzia. Nie sprawdzali również ich umiejętności oraz szkoleń chociażby z zakresu BHP, kiedy to wykonywane zadania wymagały często specjalistycznej wiedzy i szczególnej ostrożności. Z zakresu wymienionego w zleceniach i fakturach nie wynika, aby miały to być proste roboty, nie wymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a wręcz przeciwnie: w zakres prac wchodziły np. przeglądy instalacji, przeglądy centrali i ustawień sterowników, wykonywanie dokumentacji projektowych, programowanie systemów sterowania. Ze zleceń załączonych do faktur wystawionych przez P. B. Z. i treści umowy wynikało, że wszystkie koszty związane z realizacją usług ponosić będzie P. B. Z., natomiast obydwaj Wspólnicy w złożonych zeznaniach potwierdzili, że z P. B. Z. potrzebowali jedynie pracowników do wykonania prostych prac, niewymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz że Strona dokonywała większości zakupów materiałów do realizacji zadań.

Ponadto zdaniem organu w posiadanych dokumentach odnoszących się do prac były rozbieżności niewyjaśnione przez Stronę. W tym zakresie organ wskazał na fakturę z dnia 15 lutego 2013 r. nr 7/2013, która miała dokumentować prace wykonane na rzecz P. D. S.A. zgodnie z protokołem odbioru już w dniu 22 stycznia 2013 r. Następnie organ odwoławczy zauważył, iż M.G. zeznał odnośnie faktury z dnia 28 września 2013 r. nr (...), że nadzór nad tym zadaniem prowadził wspólnie z bratem, natomiast W.G. zeznał, że nie posiada wiedzy na temat tego zadania. Ponadto zlecenie na wykonanie prac na budynku K. z P. B. Z. zostało podpisane w dniu 6 maja 2013 r. w zakresie prac. które rzekomo wykonywane były od 6 maja 2013 r. do dnia 28 września 2013 r. i wg protokołu odbioru robót odebrane 28 września 2013 r., natomiast umowa z B. U. T. P. zakończona została (wystawioną fakturą) w dniu 10 czerwca 2013 r. Pomiędzy datą odbioru robót - wg protokołu załączonego do faktury nr 58/2013 wystawionej przez P. B. Z.- w dniu 15 sierpnia 2013 r., a rzeczywistym wykonaniem umowy przez Stronę na rzecz P.D.S.A., które wg protokołów odbioru robót przedstawionych w ww. tabeli nr 4 miało miejsce w dniach 20 czerwca 2013 r. i 18 lipca 2013 r., czyli przed okresem wynikającym ze zlecenia dla P. B. Z., gdzie wskazano termin wykonania prac 22 lipca 2013 r. do 15 sierpnia 2013 r. W sierpniu i wrześniu 2013 r. Strona nie wykonywała na rzecz P.D.S.A. usług, które mogły być przedmiotem wcześniejszego zakupu od P. B. Z. Wartość faktury nr (...) wystawionej przez P. B. Z. na rzecz Strony w kwocie netto 52.000.00 zł znacznie przewyższa wartość dostaw w grudniu 2013 r. wykonanych przez Stronę na rzecz P.D.S.A. o wartości netto 30.900,00 zł wystawionej przez P. B. Z. z dnia 30 grudnia 2013 r., nr (...) należy zauważyć, iż wystawione w dniu 8 listopada 2013 r. zlecenie wskazuje termin realizacji zadania od 30.07.2013 do 27 grudnia 2013 r. (zlecenie wystawione w trakcie gdy biegł termin realizacji), a dodatkowo zlecenie od H.C. Strona otrzymała dopiero 24 października 2013 r., a prace rozpoczęto w dniu 28 października 2013 r. Ponadto Wspólnicy jednoznacznie zeznali, że pracowników P. B. Z. wykorzystywali do prostych prac budowlanych, tymczasem w zleceniu z H.C.zawarty jest warunek zatrudnienia wykwalifikowanych elektromonterów pod groźbą zerwania umowy. W sprawie zlecenia poszczególnych zadań M.G. zeznał, że zlecane byty telefonicznie Pani B. Z., która delegowała pracowników do tych zadań, podczas gdy B. Z. zeznała, iż mąż T. Z., jako pełnomocnik, zajmował się w Jej imieniu wszystkimi sprawami a Ona sama nie interesowała się swoją działalnością, bo się na niej nie zna i się nią nie interesowała. Wskazać również należy na treść umowy Strony, z P. B. Z. z której to wynikało, że Strona w pierwszej kolejności podejmowała rozmowy na temat wykonania pozyskanych kontraktów, pomimo braku przez P. B. Z. pracowników jak i środków pozwalających na wykonanie zleceń obejmujących bliżej nieokreślone prace elektryczne, budowlane i wykończeniowe.

Organ ustalił, że przedkładane przez Stronę dokumenty w zakresie spornych usług faktury, umowy, zlecenia, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty gotówkowe i przelewowe, miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie rzekomej współpracy, nie znajdując żadnego oparcia w stanie rzeczywistym. Wskazany wyżej materiał dowodowy zdaniem organu II instancji wyraźnie wskazuje, że P. B. Z. i T.-S.-I. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych, remontowych, elektrycznych, dokonywały jedynie wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży usług. Opisane powyżej faktury sprzedaży usług nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a P. B. Z. i T.-S.-I. sp. z o.o. uczestniczyły w procederze tworzenia oraz obracania fikcyjną dokumentacją. Faktury te służyły Stronie jedynie do obniżenia swoich zobowiązań wobec budżetu państwa, co należy wiązać z pełną świadomością uczestniczenia w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie Strona utraciła możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości w związku z wyżej przedstawionym stanowiskiem zawartym w wyrokach TSUE wskazującym, iż wyjątkowo podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, o ile nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że bez względu na okoliczność, że faktury wystawione przez P. B. Z. i T.-S.- I. sp. z o.o. na rzecz Strony spełniają warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, to nie stwierdzają rzeczywistego nabycia usług.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że choć mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie można wykluczyć jakiejkolwiek współpracy między Stroną a zwłaszcza T. Z. w pewnych działaniach z pracami które ostatecznie Strona wykonała na rzecz nabywców, to jednak z uwagi na pełniony nadzór nad pracami przez wspólników Strony należy stwierdzić, iż doskonale wiedzieli, że udział tej osoby w przeprowadzanych transakcjach nie mógł odpowiadać istocie prowadzenia działalności gospodarczej. W powyższym zakresie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej P. B. Z. i T.-S.-I. sp. z o.o. zostały wykorzystane jedynie do wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur.

Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w (...) mając na uwadze przedstawione wyżej dowody organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 17 fakturach VAT wskazanych w tabeli na wcześniejszych stronach niniejszego uzasadnienia. Podstawę zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, w sytuacji gdy Strona miała pełną świadomość w zakresie ich nierzetelności.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do okoliczności, iż Strona nie wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wartości usług budowlanych poza terytorium kraju nie podlegających opodatkowaniu na rzecz H.C. sp. z o.o. oraz S. I.E.A. I. E. A. Strona pomimo wykazania dostaw w rejestrze dostaw za grudzień 2013 r., nie wykazała ich w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Nieprawidłowość ta nie wpłynęła jednak na rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Istotne, zdaniem organu odwoławczego pozostaje również wskazanie, iż decyzją z dnia (...).05.2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 41.056 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2012 r. w kwocie 1.494 zł.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji oraz podjęte przez ten organ działania w celu ustalenia stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w (...) uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej), gdyż nie zostało stwierdzone, aby działania lub zaniechania organu pierwszej instancji spowodowały naruszenie ww. przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszeń w zakresie art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ponadto zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwił wypowiedzenie się w kwestii zebranych materiałów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji kierując się przy tym również zasadą opisaną w art. 121 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia przedmiotowej sprawy, zaś Stronie umożliwiono wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonych dowodów.

Organ nadmienił, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który został w stopniu umożliwiającym odtworzenie stanu faktycznego przywołany w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji jak i niniejszym uzasadnieniu.

Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji, w zakresie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej swobodnej lecz nie dowolnej, oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego przyjęte i wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału wnioski zostały poparte logicznym i spójnym uzasadnieniem, a ustalenia faktyczne i prawne opierały się również na doświadczeniu i wiedzy odnośnie procederu związanego z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Ponieważ wywody poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawały w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów.

Organ II instancji podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla wykazania Stronie nieprawidłowości w zakresie bezpodstawnego obniżania podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy figurowały P. B. Z. i T.-S.-I. sp. z o.o. Analiza akt sprawy nie pozostawia w ocenie organu wątpliwości, że zasadnie został przez organ pierwszej instancji zakwestionowany fakt dokonania na rzecz Strony czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Wykonanie spornych usług przez ww. podmioty nie było bowiem możliwe, gdyż jak to zostało wykazane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie były one rzeczywistymi wykonawcami operacji gospodarczych opisanych w fakturach VAT oraz nie nabyły tego rodzaju usług od podwykonawców.

W odwołaniu od decyzji oraz w piśmie z dnia 26 lipca 2016 r. Strona zgłosiła wnioski dowodowe o przesłuchanie B.Z. i T.Z. na okoliczność świadczenia usług na rzecz Strony; W.K. na okoliczność świadczenia usług na rzecz P. B. Z.; M. P. C. na okoliczność świadczenia usług przez T.-S.-I. sp. z o.o. na rzecz P. B. Z., a także, że faktury VAT wystawiane przez P. B. Z. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze: A. M. i P. S. na okoliczność, iż B. Z. świadczyła na rzecz Strony; C. G. na okoliczność ustalenia inwestycji, przy których Strona współpracowała z B. Z., zasad dokonywania rozliczeń przez B. Z. ze swoimi pracownikami, na okoliczność zakresu zleconego prac przy poszczególnych budowach i dysponowania przez B. Z. sprzętem niezbędnym do wykonania prac i odpowiednim zasobem ludzkim. Ponadto Strona zażądała przeprowadzenia przez stosowne organy podatkowe kontroli podatkowej w F. W.K., B. sp. z o.o. i T.-S.-I. sp. z o.o. na okoliczność rzetelności wystawianych przez te podmioty faktur VAT.

Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie przez właściwe organy podatkowe kontroli podatkowych w F. W. K. B. sp. z o.o. i T.-S.-I. sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 282 ustawy Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa podejmowana jest z urzędu przez właściwy organ podatkowy, w związku z czym wniosek pełnomocnika Strony w powyższym zakresie nie może zostać uwzględniony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w (...) ww. żądania nie miały charakteru wniosku dowodowego. Ponadto zasadność dokonania kontroli rozliczeń podatkowych innych podmiotów nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, natomiast ustalenia dotyczące charakteru działalności ww. podmiotów, mające wpływ na rozliczenia podatkowe Strony wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, który stanowił podstawę do wydania rozstrzygnięć zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Następnie odnosząc się do pozostałych żądań Strony odnoszących się do występującej Jej zdaniem potrzeby kontynuacji postępowania dowodowego organ odwoławczy podkreślił, iż wprawdzie zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednak jednocześnie na mocy art. 188 ww. ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie jest uwzględniane, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1241/10)

Ponadto organ zauważył, że w aktach sprawy znajdują się już zeznania B. Z., T.Z. i M. P. C. wskazujące na okoliczności dotyczące świadczenia usług na rzecz Strony i odnoszące się do opisu działalności gospodarczej prowadzonej odpowiednio pod firmami P. B. Z. oraz T.-S.-I. sp. z o.o. Zeznania te zostały poddane ocenie w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w następstwie dokonania oceny ich wiarygodności skutkowało odmową przyznania im wiary w zakresie, w jakim wskazywały, że prace udokumentowane 17 spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w (...) pozostałe wnioski dowodowe strony nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że P. B. Z. oraz T.-S.-I. sp. z o.o. nie świadczyły usług w przedmiocie i zakresie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Strony, wobec czego dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto biorąc pod uwagę utrwalone orzecznictwo organ odwoławczy stoi na stanowisku, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a przy rozstrzyganiu sprawy decydujące znaczenia mają dowody, potwierdzające wykonanie przez wystawcę faktury określonych czynności, których nie mogą zastąpić dowody z zeznań świadków. Ordynacja podatkowa pozostawia bowiem organowi podatkowemu wybór, czy przeprowadzone już w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, w której podmioty czują się zwolnione wbrew przepisom ustaw podatkowych z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji i żądają ustalania na podstawie samych oświadczeń czy zeznań świadków (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2783/11).

Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w (...) w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów Strony o konieczności przeprowadzenia w sprawie kolejnych dowodów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia (...).08.2015 r. odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, gdyż uznał, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów nie mają znaczenia dla sprawy i zostały już wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Skarżąca w skardze na powyższą decyzję wniosła o jej uchylenie w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT, umowami, protokołami odbioru i potwierdzały nabycie przez Skarżącą usług od P. B. Z. oraz od T.-S.-I. Sp. z o.o., art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a w szczególności P. B. Z. oraz T.-S.-I. Sp. z o.o., a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem Skarżąca nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane w 2013 r. od kontrahentów Skarżącej, tj. od P. B. Z. oraz od T.-S.-I. Sp. z o.o. nie stanowiły podstaw do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.),tj.: art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, tj. faktur, umów, zleceń, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty jak również z zeznań wspólników Skarżącej spółki oraz zeznań świadków S. S. i R.G. wynikało, iż Skarżąca korzystała z usług budowlanych i zlecała prace do wykonania przez P. B. Z. oraz od T.-S.-I. Sp. z o.o., które to prace w rzeczywistości zostały wykonane przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w odwołaniu oraz w kolejnych pismach kierowanych do organu, co doprowadziło do odmowy przeprowadzenia przez organy dowodu z zeznań świadków, tj. B.Z., T.Z., P. S., W. K., M.C., C.G., A. M. oraz k.h., co przy jednoczesnym uznaniu przez organ na str. 39 zaskarżonej decyzji, iż dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a przy rozstrzygnięciu sprawy decydujące znaczenie mają dowody potwierdzające wykonanie określonych czynności, których nie mogą zastąpić dowody z zeznań świadków prowadzi do wewnętrznej sprzeczności decyzji, w sytuacji uznania na str. 35 zaskarżonej decyzji, iż przedkładane przez stronę dokumenty w zakresie spornych usług nie znajdują żadnego oparcia w stanie rzeczywistym, co pozwala wysnuć konkluzję, iż żadne dowody przedkładane i zgłaszane przez Stronę nie mogłyby doprowadzić do zakwestionowania twierdzeń organów o nierzeczywistym charakterze transakcji zawieranych przez Skarżącą, 3. art. 138 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 154a Ordynacji Podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wobec W.K. postępowania jako postępowania wobec osoby nieobecnej, co doprowadziło organy do dania wiary oświadczeniom W.K. i zakwestionowaniu transakcji zawieranych pomiędzy W.K. a B. Z., a w dalszej kolejności zakwestionowania transakcji zawieranych pomiędzy B. Z. a Skarżącą, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów, winno doprowadzić organ do wdrożenia postępowania wobec W.K. jako osoby nieobecnej przebywającej poza granicami kraju, co pozwoliłoby na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż organy zaniechały wszechstronnego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego i dokonały rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszając tym samym zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje w ocenie pełnomocnika Strony uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym zarzut, iż otrzymywane oraz wystawiane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych w postaci nabycia usług remontowo-budowlanych i sprzedaży usług. W ocenie Skarżącej stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest całkowicie bezzasadne, nieudowodnione i stanowi jedynie niczym nie poparte twierdzenia. Organ nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi, że między Skarżącą a jej kontrahentem - P. B. Z.oraz T.-S.-I. sp. z o.o. nie doszło do wykonania usług, zaś ustalenia organu oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym. Czynności wykonywane przy pomocy podwykonawcy - P. B. Z. zostały w rzeczywistości zrealizowane i wykonane na rzecz odbiorców usług wskazanych w zaskarżonej decyzji, tj. zostały wykonane na rzecz: Dom Dziecka (...)., montaż systemu G. na rzecz G., montaż przyłączy i rozdzielnie energetycznych na rzecz P.D.- teren, montaż oświetlenia i opraw osiedleniowych oraz osprzętu elektrycznego na rzecz B. L., montaż instalacji elektrycznych na budynku K. na rzecz W. H. N., W. P. sp. z o.o. (K. w W.), prace konserwacyjno-remontowe na rzecz wspólnot mieszkaniowych w (...), S I.E.A. (instalacje elektryczne i teletechniczne w W. w budynku przy ul. (...).), A.M. P. i R. (prace budowlano - montażowe przy stacji trafo w w. D.), P.D.SA. Oddział W. (przyłącza elektryczne), H.C. (prace instalacyjno - monterskie B.), co wynika zarówno z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, ij. faktur, umów, zleceń, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty, jak również z zeznań wspólników Skarżącej oraz zeznań świadków, tj. S. S. i R.G. Ponadto okoliczność, iż prace zostały wykonane potwierdzona została przez wskazanych kontrahentów Skarżącej, a ponadto sam organ nie kwestionuje tego, że przedmiotowe prace zostały w rzeczywistości wykonane.

Zdaniem Skarżącej zeznania B.Z. oraz T.Z. złożone w toku innego postępowania nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem oczywistym jest, że ich walor dowodowy odbiega od waloru dowodowego zeznań złożonych w charakterze świadka w toku postępowania, w którym takie zeznania są składane. Według Skarżącej twierdzenie, iż w rzeczywistości nie nabywała usług remontowo-budowlanych od P. B. Z. oparto tylko i wyłącznie na ustaleniach dokonanych w trakcie postępowania prowadzonego wobec B.Z. oraz wydanej w ramach tego postępowania decyzji z dnia (...) marca 2015 r., nr (...), w której poczyniono wewnętrznie sprzeczne ustalenia. Strona zauważa, iż czynności wykonywane przez Odwołującego przy pomocy podwykonawcy P. B. Z. zostały w rzeczywistości zrealizowane i wykonane na rzecz docelowych odbiorców.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej skoro księgi P. B. Z. zostały uznane za nierzetelne, a ponadto za nierzetelne w zaskarżonej decyzji organ uznał również księgi prowadzone przez Skarżącą, brak jest podstaw do przyjęcia, iż P. B. Z. korzystała tylko i wyłącznie z usług F. W. K. i B., skoro korzystała z usług innych podmiotów, co jednoznacznie znajduje potwierdzenie w oszacowaniu przychodu wobec B. Z., jak również w tym. iż prace budowlane w rzeczywistości zostały wykonane.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż okoliczność na jakiej podstawie P. B. Z. dysponowała zasobem ludzkim zdolnym do wykonania zamówienia, tj. świadczenia usług podwykonawczych na rzecz Strony jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem decydującą kwestią jest to, iż Strona nabywała usługi od P. B. Z. i korzystała przy wykonywaniu prac na rzecz podmiotów trzecich z osób oddelegowanych przez B. Z., za co uiszczała na jej rzecz stosowne wynagrodzenie.

W ocenie Skarżącej samo zakwestionowanie, iż P. B. Z. nie nabyła usług od F. W.K. i B. sp. z o.o., nie świadczy o tym, iż przedmiotowych usług nie nabyła od innych podmiotów, tym bardziej, że organ uznał księgi podatkowe prowadzone przez P. B. Z.za nierzetelne. Dokonanie takich ustaleń jednoznacznie wskazuje na to, iż wbrew twierdzeniom organu II instancji i właśnie wbrew treści nierzetelnych ksiąg prowadzonych przez P. B. Z. jedynym dostawcą i sprzedawca usług na rzecz P. B. Z. nie były F.W.K. i B. sp. z o.o. Pełnomocnik Skarżącej zauważył, iż "powyższe ustalenia organ oparł w rzeczywistości tylko i wyłącznie na decyzji z dnia (...) stycznia 2015 r. wydanej wobec B. Z. Podniósł, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego jako akt administracyjny rozstrzygający tylko konkretną sprawę indywidualnego podmiotu (art. 212 O.p.). Decyzja ta nie rozstrzyga merytorycznie sprawy innych podmiotów, w tym podmiotu, którego dotyczy niniejsza skarga. W postępowaniu objętym zakresem ordynacji podatkowej nie stosuje się odpowiednio zasad określonych regułą wynikającą z dyspozycji art. 365 k.p.c. Mówiąc inaczej, z momentem doręczenia decyzji z dnia (...) stycznia 2015 r. wydanej wobec B. Z., powstają skutki prawne dotyczące organu podatkowego jak i strony postępowania, zaś nie powstają z tego tytułu skutki prawne w stosunku do osób trzecich, nie będących stroną tamtej decyzji wydanej w innym postępowaniu. Tak też mutatis mutandis w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12. "

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w toku postępowania, organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. T.Z. B.Z., P. S., W. K., M.C., C.G., A. M. oraz k.h. przy jednoczesnym uznaniu przez organ na str. 39 zaskarżonej decyzji, iż dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a przy rozstrzygnięciu sprawy decydujące znaczenie mają dowody potwierdzające wykonanie określonych czynności, których nie mogą zastąpić dowody z zeznań świadków. W zakresie postępowania dowodowego i środków dowodowych, którymi Strona może dowodzić swoich racji, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest zdaniem pełnomocnika Skarżącej wewnętrznie sprzeczne, bowiem organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - wskazał, iż jedynymi wiarygodnymi dowodami są dowody z dokumentów, a pomimo powyższego na str. 35 zaskarżonej decyzji wskazał, iż przedkładane przez stronę dokumenty w zakresie spornych usług nie znajdują żadnego oparcia w stanie rzeczywistym. Powyższe stanowisko organu, zdaniem pełnomocnika Skarżącej pozwala wysnuć konkluzję, iż żadne dowody przedkładane i zgłaszane nie mogłyby doprowadzić do zakwestionowania twierdzeń organów o nierzeczywistym charakterze transakcji zawieranych przez Skarżącą.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej organ pierwszej instancji bezspornie naruszył dyspozycję art. 188 Ordynacji Podatkowej. Następnie pełnomocnik Strony przywołał wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 15 Września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 2183/97, z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ld 1596/01 oraz WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 388/07 w zakresie argumentacji dotyczącej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie wysoce wątpliwa jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ drugiej instancji, bowiem zeznania odebrane w toku kontroli podatkowej od kontrahentów dowodzą faktów odmiennych od wskazywanych przez organ. W powyższym zakresie organ II instancji w sposób nieprawidłowy zdaniem pełnomocnika Skarżącej ocenił zeznania świadka S. S.i R.G., z których wprost wynikało, iż Skarżąca korzystała z usług budowlanych P. B. Z., który to podmiot prace w rzeczywistości wykonał.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej "wniosek wywiedziony przez organ, iż w danym stanie faktycznym nastąpił jedynie "karuzelowy obieg dokumentów" jest niewłaściwy i oparty na podstawie nie znajdującej swojego odzwierciedlenia w zebranym, niejednoznacznym materiale dowodowym, a wyraża jedynie rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej, podczas gdy te - w myśl zasady in dubio pro tributario - winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Podnoszony przez organ fakt, iż Skarżąca nie posiadała umów handlowych ze wszystkimi kontrahentami oraz innych dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach nie może świadczyć o fikcyjności zawartych przez Nią transakcji. Skarżąca nie miała obowiązku zawierania pisemnych umów handlowych, bowiem wystarczająca była forma ustna. Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji spowodowały zdaniem pełnomocnika Skarżącej bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony, a tym samym naruszyły dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, będącego odzwierciedleniem wyrażonej w art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT zasady neutralności podatku VAT. Wadliwa analiza zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych doprowadziła do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/1 i oraz C-142/11) organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik zamierzający odliczyć podatek VAT badał, czy wystawca faktury za towary i usługi, których odliczenie dotyczy, dysponuje przedmiotami transakcji, sam je dostarcza, czy wywiązuje się z obowiązków deklaracji i zapłaty podatku VAT. Skarżąca dokonywała zakupu usług remontowo-budowlanych, płaciła za zakupione usługi i zapłatę otrzymywała od swoich odbiorców i to było dla niej najistotniejszym elementem dokonania transakcji.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej brak jest podstaw do twierdzenia w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy F. W. K. jako sprzedawcą a P. B. Z. jako nabywcą usług, iż powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tylko i wyłącznie w oparciu o pisemne wyjaśnienia W. K. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ w sposób całkowicie bezpodstawny i nieuprawniony dał całkowitą wiarę pisemnym oświadczeniom złożonym przez W. K. które nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym i zmierzały tylko i wyłącznie do uniknięcia przez W.K. negatywnych skutków podatkowych oraz karno-skarbowych. W tym kontekście wprost wskazać należy, że brak było podstaw do uznania przez organ pierwszej instancji za prawdziwe twierdzenia W. K., iż "transakcje realizowane przez W.K. z B. Z. zostały anulowane i nie doszły do skutku". Pełnomocnik Strony zauważył, iż zagadnienie "anulowania"' faktury VAT jest uregulowane w art. 106j ustawy o VAT, natomiast organ nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania czy W.K. w rzeczywistości dokonał korekty faktury VAT (sprzedażowych) wystawionych na rzecz P. B. Z. Skarżąca stoi na stanowisku, iż organ winien przeprowadzić postępowanie kontrolne w F. W.K., czy też przesłuchać W.K. w charakterze świadka w toku niniejszego postępowania.

Odnosząc się do dalszych ustaleń organu w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy B. sp. z o.o. jako sprzedawcą a P. B. Z. jako nabywcą usług. Skarżąca zauważyła, iż organ sam przyznał, iż B. Z. w prowadzonych ewidencjach zakupu ujęła oryginały faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. za usługi monterskie i elektryczne. Brak jest podstaw do twierdzenia, iż powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tylko i wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. B. Z., jak również w oparciu o fakt. że zdaniem organu B. sp. z o.o. nie dysponowała bazą sprzętową, pojazdami i zasobami ludzkimi, które pozwoliłyby wykonać czynności wskazane na fakturach VAT.

W tym zakresie w ocenie Skarżącej, aby poczynić wiążące ustalenia, organ winien wszcząć postępowanie kontrolne wobec B. sp. z o.o., czego organ w sposób nieuprawniony zaniechał, a oparł się tylko i wyłącznie na wynikach czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec P. B. Z. jak również na zeznaniach złożonych przez B. Z. i T.Z. Zaniechania organu w powyższym zakresie nie mogą obciążać Skarżącej. Tym samym brak jest w powyższym zakresie wiarygodnego dowodu w sprawie. Z uwagi na powyższe, a przede wszystkim z uwagi na rzeczywiste i fizyczne wykonanie prac przez Skarżącą, co znajduje potwierdzenie zarówno w oświadczeniach ostatecznych odbiorców, jak również w protokołach odbioru prac.

Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się z twierdzeniami organu, iż usługa wyszczególniona w treści faktury (...) z dnia 23 grudnia 2013 r. nie została faktycznie wykonana, zaś jedynie w celu uprawdopodobnienia jej faktycznego wykonania. Strona posłużyła się nierzetelną fakturą zakupu wystawioną przez T.-S.-I. sp. z o.o. Według pełnomocnika przedmiotowe ustalenia organ poczynił tylko i wyłącznie w oparciu o zeznania B.Z. i wyjaśnienia prokurenta spółki T.-S.-I. sp. z o.o. M.C.W tym zakresie, aby poczynić wiążące ustalenia organ winien wszcząć postępowanie kontrolne wobec T.-S.-I. sp. z o.o. Pełnomocnik Strony zauważył, że przedstawiciel T.-S.-I. sp. z o.o. M. P. C. podczas przesłuchania zeznał, iż T.-S.-I. sp. z o.o. wykonywała prace, co zostało opłacone. Organ pierwszej instancji nie powinien opierać się tylko i wyłącznie na oświadczeniach M.C., które pozbawione są wiarygodności i mocy dowodowej, bowiem nie znajdują potwierdzenia w materialne dowodowym i zostały złożone jako oświadczenia pisemne, bez uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Tym samym brak jest w powyższym zakresie wiarygodnego dowodu w sprawie.

Pełnomocnik Skarżącej za całkowicie nieuprawnione uznał twierdzenie organu, iż Skarżąca utraciła możliwość odliczenia podatku naliczonego, bowiem wspólnicy skarżącej winni sobie zdawać sprawę z tego, że udział w przeprowadzanych transakcjach B. i T.Z. nie mógł odpowiadać istocie powadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej organ nie wykazał i nie udowodnił, dlaczego w jego ocenie brak było podstaw do przypisania Skarżącej dobrej wiary w zakresie kontaktów handlowych z P. B. Z. oraz z T.-S.-I. sp. z o.o.

Pełnomocnik Skarżącej powołał się na orzecznictwo dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku świadomości Strony w udziale w procederze wyłudzania VAT, tj. wyroki TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 577/13 oraz z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1949/14.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Spór dotyczy tego, czy Skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niej przez P. B. Z. i T.- S.-I. sp. z o.o. Organy nie kwestionują tego, że Skarżąca wykonywała usługi budowlane na rzecz swoich kontrahentów. Stoją jednak na stanowisku, że faktury przyjęte przez nią do odliczenia, wystawione na jej rzecz przez P. B. Z. (16 faktur) i T.-S.-I. sp. z o.o. (1 faktura) jako podwykonawców, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, dlatego Skarżąca nie może odliczyć wynikającego z nich podatku. Zestawienie zakwestionowanych faktur znajduje się na s. 13 zaskarżonej decyzji.

2. W pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość prowadzonego przez Organy postępowania w kontekście regulacji proceduralnych. Skarżąca swoimi zarzutami zmierza bowiem do wykazania nieprawidłowości w przebiegu postępowania, co ma doprowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia.

W skardze zarzucono, że organ zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywnie ocenił dowody i fakty oraz naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej z dokumentów tj. faktur, umów, zleceń, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty, jak również z zeznań wspólników Skarżącej spółki oraz zeznań świadków S. S. i R.G. wynikało, iż Skarżąca korzystała z usług budowlanych wykonanych przez P. B. Z. oraz korzystała z usług T.-S.-I. Sp. z o.o. Skarżąca twierdzi, że te podmioty w rzeczywistości wykonały prace na jej rzecz, a Organ dokonując odmiennego ustalenia naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł do przekonania, że zarzuty Skarżącej są w tym względzie niezasadne. Materiał dowodowy został przez organy zebrany i oceniony prawidłowo. Jednoznacznie daje on podstawę do takiego wniosku, do jakiego doszły organy, a mianowicie że P. B. Z. oraz T.-S.-I. Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz Skarżącej usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Stanowisko Organu zostało przedstawione przejrzyście i wypływa ono w logiczny sposób ze zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów, omówionych w rozstrzygnięciach obu instancji. Organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko odnośnie do każdej z zakwestionowanych faktur. Ze zgromadzonego materiału wynika, że P. B. Z. oraz T.-S.-I. Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz Skarżącej usług, ponieważ - co zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji - same nie miały takich możliwości (zaplecze osobowe, sprzętowe, materiałowe itd. - potrzebne do świadczenia usług takich jakie wskazano na fakturach, tj. wykonywanie instalacji elektrycznych, prace konserwacyjno-remontowe itp.). Jedna z zakwestionowanych faktur, wystawiona przez B.Z., dotyczyła usług o odmiennym charakterze od pozostałych (tj. marketingowo-reklamowych, 33 580 zł netto), ale także i w tym wypadku nie ma dowodów na to, że takie usługi zostały wykonane lub choćby dowodów wskazujących na to, że mogły zostać wykonane przez B. Z. na rzecz Skarżącej.

Ustalenie, że Pani B. Z. nie zatrudniała pracowników, jest prawidłowe. Nie mogą go podważyć, przykładowo, mgliste zeznania pana R. G. a, który przesłuchany na wniosek Skarżącej przyznał, że B. Z. (P.) go zatrudniała (dorywczo, bez umowy) oraz zeznał, że zatrudniała też innych pracowników. Nie potrafił jednak podać ich nazwisk ani żadnych szczegółów, mimo że miał z nimi rzekomo wspólnie pracować na budowie w B., mieszkając tam z nimi w wynajętym mieszkaniu (s. 27-28 zaskarżonej decyzji). Analiza zeznań tego świadka prowadzi do wniosku, że są one niewiarygodne jako potwierdzenie zatrudniania pracowników przez B. Z. i wykonywania przez nich prac w B. Zarazem istotne jest, że świadek ten potwierdził swój podpis na liście płac Strony (a nie B.Z. - choć miał być jej pracownikiem). Dotyczyło to wynagrodzenia za grudzień 2013 r. w kwocie 258,87 zł.

Co do P. B. Z. Organ zbadał zarówno to, czy mogła ona siłami własnej firmy mogła wykonać usługi na rzecz Skarżącej (nie mogła - nie zatrudniała żadnych pracowników, nic nie umiała powiedzieć o działalności, którą rzekomo prowadziła), jak też i to, czy korzystała z podwykonawców, którymi miały być B. oraz F. W.K.

Organy zbadały, czy te dwa wskazane podmioty mogły wykonać usługi zafakturowane na rzecz P. B. Z.- i słusznie w ocenie Sądu doszły do wniosku, że nie. Przeanalizowano charakter oraz profil ich działalności, stan zatrudnienia, możliwości sprzętowe.

Przebywający za granicą (w tym na leczeniu we Francji) W.K. (F.) oświadczył na piśmie, że nie wykonał na rzecz B.Z. usług, na które wystawił faktury. Profil jego działalności był zresztą odległy od działalności budowlanej (usługi fryzjerskie, kosmetyczne, sprzedaż sztuki współczesnej, biżuterii, odzieży, mebli-antyków).

Co do B. sp. z o.o., która także miała być podwykonawcą usług na rzecz B.Z., organy prawidłowo ustaliły, że spółka ta nie dysponowała bazą sprzętową, pojazdami i zasobami ludzkimi, które pozwoliły by wykonać czynności wymienione w treści faktur wystawionych dla P. B. Z. Przedstawicielem Spółki B. wobec biur rachunkowych był T. Z. (mąż B.Z.), który jednocześnie reprezentował B.Z. wobec dostawców i odbiorców, zaś B. sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży jedynie dla P. B. Z., nie dysponując przy tym żadnymi dowodami nabyć usług lub ich samodzielnego świadczenia.

Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem B. sp. z o.o. był T.H.Z., który jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia 30 lipca 2014 r. zmarł w dniu 5 marca 2014 r. Pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) poinformował, że w dniu 8 kwietnia 2014 r. T. Z. złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed Urzędem Skarbowym oraz podpisywania deklaracji przesyłanych elektronicznie M. L. Z załączonych do ww. pisma pełnomocnictw wynika, że zostały one podpisane przez T. Z. już po dacie Jego śmierci.

Pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. W. K., prowadząca w ramach biura rachunkowego dokumentację płacowo-kadrową B. sp. z o.o. wyjaśniła, że na początku 2014 r. T. Z. odebrał dokumentację spółki B. Przez okres prowadzenia dokumentacji spółki nie spotkała się z T. Z., a wszelkie kontakty odbywały się za pośrednictwem T. Z., który dokonywał zapłaty za obsługę.

W ocenie Sądu prawidłowy jest wyprowadzony przez organy wniosek, że spółka B. nie wykonała usług na rzecz B.Z., co z kolei przeczy, jakoby B. Z. przy pomocy podwykonawców wykonała usługi na rzecz Skarżącej.

Odnośnie do drugiego (oprócz B.Z.) wystawcy faktur na rzecz Skarżącej tj. T.-S.-I. Sp. z o.o. w ocenie Sądu prawidłowo oceniono, że nie miała możliwości wykonać usług na rzecz Skarżącej i nie ma przekonujących dowodów na to, że je wykonała (jedna faktura na wykonanie instalacji niskoprądowej, 340 000 zł netto). Z umowy z odbiorcą usług od Skarżącej (B.) wynikało, że Skarżąca miała je wykonać samodzielnie, nie zaś przy pomocy podwykonawcy (Skarżąca jako podwykonawcę prac na rzecz B. wskazuje właśnie T.-S.-I.).

W związku z realizacją umowy zawartej ze Skarżącą przesłuchany dniu 8 września 2015 r. S.P. (kierownik budowy, reprezentujący B. sp. z o.o.) zeznał, że na zadaniu inwestycyjnym (budowie) bywał codziennie, tj. pięć dni w tygodniu. Prowadził bezpośredni nadzór nad pracami ze strony B. sp. z o.o., natomiast od Skarżącej nadzór pełnił W.G. Na zadaniu pracowało od kilku do kilkunastu pracowników Skarżącej, którzy pracowali w odzieży ochronnej z logo Skarżącej. Nie wiedział, czy Skarżąca wykonywała zadanie przy pomocy swoich pracowników, czy podwykonawców. Nie zna firmy T.-S.- I. sp. z o.o. ani M.C. W ocenie Sądu zeznania te podważają to, jakoby T.-S.-I. sp. z o.o. jako podwykonawca wykonała usługi zafakturowane na rzecz Skarżącej, skoro te usługi miały być wykonywane na budowie, której kierownikiem był S.P.

Co do samej spółki T.-S.-I., gdy organ pierwszej instancji poinformował ją o zamiarze przeprowadzenia czynności sprawdzających w dniu 8 czerwca 2015 r. w siedzibie ww. spółki, to pomimo odebrania pisma przez M.C. (właściciela i prokurenta Spółki) nikt się nie stawił w siedzibie spółki w wyznaczonym dniu. Ustalono, że pod wskazanym jako siedziba spółki adresem mieści się firma pod nazwą A.F. V. - S. obsługująca klientów w zakresie odbioru korespondencji, a odnośnie T.-S.-I. sp. z o.o. odbioru awiz przesyłek poleconych i listów zwykłych.

Następnie pan M. C. poinformował, że nie jest w stanie udostępnić żądanych przez kontrolujących dokumentów dotyczących działalności gospodarczej T.-S.-I. sp. z o.o., gdyż kilka miesięcy wcześniej (w dniu 25 stycznia 2015 r.) zostały one skradzione wraz z samochodem marki BMW na parkingu strzeżonym w K. Wyjaśnił, iż cała dokumentacja firmy była przewożona do S., w celu przedłożenia jej w tamtejszym US. Pismem z dnia 20 września 2015 r. Komenda Powiatowa Policji w (...) poinformowała, iż w materiałach sprawy nr (...) dotyczącej kradzieży pojazdu marki BMW, na szkodę M.C., brak jest danych potwierdzających utratę dokumentacji T.-S.-I. sp. z o.o. Ta okoliczność zdaniem Sądu stanowi też kontekst do oceny ponawianego przez Skarżącą wniosku o przeprowadzenie postępowania kontrolnego u T.-S.-I. Sp. z o.o.

Podjęta przez organ próba przesłuchania w charakterze świadka Pana M. W. pełniącego w 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu T.-S.-I. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, z uwagi na nieodebranie wezwania z dnia 24 czerwca 2015 r.

Jak wynika z protokołu przesłuchania w dniu 24 lipca 2015 r. Pana M.C. zakupił on T.-S.-I. sp. z o.o. w styczniu 2013 r. świadek zeznał m.in., że Spółka zajmowała się robotami budowlanymi, wykończeniowymi i elektrycznymi, nie posiadała środków trwałych, jedynie drobne sprzęty podręczne typu wiertarka, śrubokręty, podstawowe narzędzia, które można wziąć do ręki, miała bazę sprzętową w G. jednak nie pamiętał dokładnego adresu, spółka nie zatrudniała pracowników, ani na umowy zlecenia, ani na umowy o pracę (zatrudniała jedynie pracowników dorywczo do robót ogólnobudowlanych, na okres próbny, bez umów). Świadek zeznał, że nie zgłaszał pracowników ani do ZUS ani do US, pracownicy otrzymywali wynagrodzenie gotówką, nie potrafił wymienić jakiegokolwiek nazwiska spośród zatrudnionych pracowników. Stwierdził, że księgi rachunkowe i ewidencje prowadziła zatrudniona nieoficjalnie księgowa, nie pamiętał jej imienia ani nazwiska, wydawało się Jemu, że księgowa już nie żyje. Dokumenty księgowe Spółki za okres od IV kwartału 2013 r. do stycznia 2015 r. zostały skradzione w styczniu 2015 r. wraz z samochodem, podczas przewożenia ich przez pracownika J. K.

M. C. zeznał też, że nie ma przygotowania zawodowego do wykonywania usług budowlanych, elektrycznych i wykończeniowych; wystarczyło, że zatrudniał pracowników, którzy posiadali taką wiedzę i przygotowanie. Zeznał, że Spółka nie korzystała z usług podwykonawców. Co do okoliczności współpracy ze Skarżącą, nie potrafił wskazać danych kierowników, inwestorów, inspektorów nadzoru, jak również danych innych podwykonawców pracujących na tej inwestycji, na której jego firma miała wykonywać usługi na rzecz Skarżącej.

Te zeznania i inne dowody (w tym zeznania) omówione przez Organ w zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił jako okoliczności w sumie jednoznacznie wskazujące na to, że T.-S.-I. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług, na które wystawiono sporną fakturę z dnia 23 grudnia 2013 r.

Jeśli zatem chodzi o zarzut, że organy wyprowadziły ze zgromadzonego materiału niewłaściwe wnioski - to w ocenie Sądu jest on bezzasadny. Nie powtarzając tu szczegółowo ustaleń zaprezentowanych przez Organ w decyzji (częściowo tylko wyżej wskazanych) Sąd ograniczy się do stwierdzenia, że ustalenia te dokonywane były wszechstronnie, drobiazgowo, a ocena materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego nie mogły być inne niż takie, że P. B. Z. oraz T.-S.-I. Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz Skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca nie wskazała przekonująco, na czym miałby polegać ewentualny błąd w rozumowaniu organu. Przykładowo, Skarżąca twierdziła, że nie ma znaczenia to, czy B. Z. dysponowała zasobami ludzkimi. Organ jednak słusznie zbadał zarówno to, czy sama B. Z. zatrudniała pracowników (ustalono, że nie), jak też i to, czy jej rzekomi podwykonawcy mogli wykonać usługi refakturowane następnie na Skarżącą. Zarówno jedna, jak i druga możliwość została przez organ wykluczona na podstawie przeprowadzonych dowodów. Pełnomocnik powołuje się na dokumenty (faktury, zamówienia itp.), jednak organ obalił te dowody poprzez ustalenie, że rzeczywistość zaprzeczała temu, co z nich wynika. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, wydając decyzję w stosunku do niej Organ nie oparł się bynajmniej wyłącznie na decyzji z (...) marca 2015 r. wydanej w stosunku do B.Z., lecz zgromadził i ocenił cały niezbędny materiał dowodowy, o czym niezbicie świadczy treść zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Ustalenia co do T.-S.-I. także są wszechstronne i jednoznaczne w wymowie. Zostały prawidłowo przeprowadzone i ocenione. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuca, że Organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż wydał rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów z zeznań świadków, tj. B.Z., T.Z., P. S., W. K., M.C., C.G., A. M. oraz K. H.

Co do nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań wyżej wymienionych osób w charakterze świadków Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdza, że nieprzesłuchanie ich w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej i zakończonym zaskarżoną decyzją, nie stanowiło uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty w tym względzie nie są zatem zasadne.

Zeznania złożone w charakterze świadków przez Panią B.Z., T.Z. oraz M.C. zostały włączone do materiału dowodowego tej sprawy. Zeznawali oni co do świadczenia usług na rzecz Skarżącej oraz co do działalności prowadzonej przez - odpowiednio - P. (państwo Z.) i T.-S.-I. (M.C.). Osoby te zostały przesłuchane w innym postępowaniu, jednak ponowne przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania w tym postępowaniu uznać należy za zbyteczne. Osoby te potwierdzały w swoich zeznaniach wykonywanie przez te dwa podmioty usług udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organ. Organ nie dał wiary ich zeznaniom w zakresie tego, że usługi te zostały wykonane na rzecz Skarżącej. To, że osób tych ponownie nie przesłuchano w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej w ocenie Sądu nie mogło zmienić oceny wiarygodności ich zeznań, która prawidłowo została przez Organ dokonana i jest przekonująca na tle całokształtu materiału dowodowego. Zaniechanie ponownego przesłuchania tych osób nie stanowi uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuca, że uchybieniem było nieprzesłuchanie w charakterze świadka P. S. zamieszkałego w B. na okoliczność, iż B. Z. w rzeczywistości świadczyła na rzecz Skarżącej usługi ogólnobudowlane, remontowe i elektryczne przy pomocy zatrudnianych przez siebie osób, jak również przy pomocy osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych. Wniosek o przesłuchanie tej osoby był zgłoszony w odwołaniu od decyzji. W ocenie Sądu zaniechanie przesłuchania tej osoby nie stanowiło uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że B. Z. nie zatrudniała pracowników, jednoznacznie i przekonująco wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...). W bazie Urzędu nie odnotowano złożonych przez Panią B.Z. deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT 4R za lata 2011 - 2014, oraz informacji o dochodach oraz złożonych zaliczkach na podatek dochodowy PIT 11 za lata 2011 - 2013. Pani B. Z. zeznała natomiast, iż działalność polegała na pośrednictwie w załatwianiu pracowników, przy czym jednocześnie nie była w stanie wskazać żadnych osób ani szczegółów w tym zakresie powołując się na wiedzę męża, który miał się wszystkim zajmować. Jej mąż Pan T. Z. również nie potrafił wskazać zatrudnionych osób. To, że B. Z. nie miała pracowników, jest zatem oczywiste. Zeznania wnioskowanego w odwołaniu świadka nie mogły podważyć wiarygodności tych ustaleń.

Skarżąca zarzuca, że uchybieniem było nieprzesłuchanie w charakterze świadka C.G. na okoliczność ustalenia inwestycji, przy których Skarżąca współpracowała z B. Z., zasad dokonywania rozliczeń przez B. Z. ze swoimi pracownikami, na okoliczność zakresu zleconego prac przy poszczególnych budowach i dysponowania przez B. Z. sprzętem niezbędnym do wykonania prac i odpowiednim zasobem ludzkim. W ocenie Sądu zaniechanie przesłuchania tej osoby nie stanowiło uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że B. Z. nie zatrudniała pracowników, jednoznacznie i przekonująco wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (szczegóły były przytaczane wyżej). Zeznania wnioskowanego w odwołaniu świadka nie mogły podważyć wiarygodności tych ustaleń.

Skarżąca zarzuca, że uchybieniem było nieprzesłuchanie w charakterze świadka A. M. zamieszkałej w B. na okoliczność, iż B. Z. w rzeczywistości świadczyła na rzecz Skarżącej usługi ogólnobudowlane, remontowe i elektryczne przy pomocy zatrudnianych przez siebie osób, jak również przy pomocy osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych. Po pierwsze Skarżąca nie wykazała związku ww. osoby z niniejszym postępowaniem, który pozwalałby na uznanie, iż świadek posiadałby wiedzę istotną z punktu widzenia istoty rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu zaniechanie przesłuchania tej osoby nie stanowiło uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że B. Z. nie zatrudniała pracowników, jednoznacznie i przekonująco wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, o czym już wyżej była mowa. Zeznania świadka nie mogły podważyć wiarygodności tych ustaleń.

Skarżąca zarzuca, że uchybieniem było nieprzesłuchanie w charakterze świadka pana K. H. Z akt sprawy wynika, że wezwaniem z dnia 23 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Próba ta nie powiodła się, gdyż adresat nie odebrał przesyłki. W ocenie Sądu nieprzesłuchanie tej osoby nie stanowi uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 154a Ordynacji podatkowej poprzez "zaniechanie przeprowadzenia wobec W.K. postępowania jako postępowania wobec osoby nieobecnej, co doprowadziło organy do dania wiary oświadczeniom W.K. i zakwestionowaniu transakcji zawieranych pomiędzy W.K. a B. Z.". Zdaniem Skarżącej organ nie powinien był brać pod uwagę pisemnego oświadczenia W.K. (zaprzeczył on, że wykonywał usługi na rzecz B.Z.). Zdaniem Skarżącej należało go przesłuchać i przeprowadzić wobec niego kontrolę. To, że tego nie zrobiono, błędnie zdaniem Skarżącej doprowadziło do zakwestionowania transakcji zawieranych pomiędzy B. Z. a Skarżącą. Zdaniem Skarżącej prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów winno doprowadzić organ do wdrożenia postępowania wobec W.K. jako osoby nieobecnej przebywającej poza granicami kraju, co pozwoliłoby na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że art. 138 § 1 O.p. dotyczy wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej. Niniejsze postępowanie toczyło się wobec Skarżącej - tj. E. sp. z o.o., nie zaś wobec W. K. W.K. mógłby w tym postępowaniu pełnić ewentualnie rolę świadka. W tej roli kurator niewątpliwie nie mógłby go zastąpić, zatem zarzut naruszenia art. 138 § 1 O.p. w tym kontekście jest niezasadny. W postępowaniu prowadzonym wobec B.Z. pan W.K. także mógł być tylko świadkiem.

Podobnie niezasadny - w kontekście działań Organu wobec W.K.- jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 O.p., który to przepis dotyczy obowiązku informowania organu przez stronę (pełnomocnika) o zmianie adresu, jeśli nastąpiło to w toku postępowania. Zarzut skargi jest w tym względzie bezzasadny, gdyż organ tego przepisu nie mógł naruszyć. Nie naruszono też oraz art. 154a Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości dokonywania doręczeń osobom przebywającym za granicą.

W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez Organ co do charakteru działalności W. K. i jego rzekomej współpracy z B. Z. są wystarczające dla wyprowadzenia z nich wniosków co do meritum niniejszej sprawy. W.K. miał być podwykonawcą B.Z., która to z kolei wystawiła faktury na rzecz Skarżącej tj. E. W.K. pisemnie zaprzeczył, że wykonał usługi na rzecz B.Z.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ w sposób całkowicie bezpodstawny i nieuprawniony dał wiarę pisemnym oświadczeniom złożonym przez W. K. Zdaniem pełnomocnika oświadczenie to zmierzało tylko i wyłącznie do uniknięcia przez W.K. negatywnych skutków podatkowych oraz karno-skarbowych. Zdaniem Sądu argument ten jest niezasadny i nie podważa wiarygodności oświadczenia W.K. Gdyby zmierzał on do uniknięcia odpowiedzialności za wystawienie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, powinien raczej obstawać przy tym, że wykonał usługi, a nie przyznawać, że w istocie wystawił faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nadto Skarżąca stoi na stanowisku, iż organ winien przeprowadzić postępowanie kontrolne w F. W.K., czy też przesłuchać W.K. w charakterze świadka w toku niniejszego postępowania. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że potrzebę prowadzenia postępowania kontrolnego ocenia organ, który z urzędu podejmuje tego rodzaju kroki. Zasadne jest stanowisko, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego u W.K., będącego kontrahentem kontrahenta Skarżącej, nie było niezbędne dla dokonania ustaleń wobec Skarżącej. Jego przesłuchanie w charakterze świadka także nie było niezbędne, gdyż z przeprowadzonych dowodów (w tym z jego oświadczenia i z protokołu zeznań złożonych w charakterze podejrzanego) wynika brak rzeczywistej współpracy z B. Z.

Niezależnie od tego stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajdują się materiały potwierdzające, że organy wcześniej podejmowały czynności zmierzające do przesłuchania i skontrolowania działalności W. K. W aktach rejestracyjnych oraz składanych deklaracjach podatkowych podatnik ten wskazał adres zamieszkania i adres do korespondencji we Francji. Korespondencja kierowana do W.K. nie była podejmowana. W piśmie z dnia 6 października 2012 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W.K. przesłał dokument zwolnienia lekarskiego w związku z hospitalizacją w P.

Jak wynika z adnotacji sporządzonej w dniu 18 marca 2014 r., w dniu 10 marca 2014 r. podjęto nieskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec F. W. K. w miejscu wskazanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w K. przy ul. (...). W dniu 19 maja 2014 r. skierowano do W.K. na powyższy adres wezwanie z dnia celem przesłuchania w charakterze świadka, które nie zostało odebrane.

Należy zwrócić uwagę na to, że pisemne oświadczenie W.K. nie jest jedynym dowodem, który dotyczy jego działalności. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez funkcjonariusza k.p. w Ł. w dniu 10 czerwca 2013 r. W.K. zeznał, że działalność pod nazwą F. prowadzona w okresie od kwietnia 2009 r. do kwietnia 2013 r. polegała na świadczeniu usług fryzjerskich, kosmetycznych, sprzedaży sztuki współczesnej, biżuterii, odzieży, antyków (odrestaurowanych mebli) sprowadzanych z Francji. Zeznał, że w okresie gdy siedzibą firmy była miejscowość K., nie zatrudniał żadnych pracowników. Renowacji mebli oraz produkcję biżuterii świadek wykonywał osobiście. W.K. odmówił odpowiedzi na pytania gdzie obecnie znajdują się dokumenty księgowe firmy F.

To, czy W.K. dokonał korekty faktur wystawionych dla P. B. Z., do czego pełnomocnik Skarżącej przywiązuje tak dużą wagę - jest całkowicie bez znaczenia w niniejszym postępowaniu; znaczenie ma tylko to, czy wykonał usługi udokumentowane fakturami - a z materiału dowodowego wynika, że nie wykonał. Te dowody, które zebrano co do charakteru działalności W.K., wystarczająco dobitnie potwierdzają, że nie wykonał on usług na rzecz B.Z. Przedsiębiorstwo to wykonywało usługi fryzjerskie, kosmetyczne, prowadziło sprzedaż sztuki współczesnej, biżuterii, odzieży, antyków. W.K. pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. poinformował Urząd Kontroli Skarbowej w (...), że transakcje zafakturowane na rzecz P. B. Z.nie doszły do skutku. On sam pisemnie więc oświadczył, że - mimo wystawienia faktur - usług nie wykonał. Nielogicznym jest oczekiwanie, że przesłuchanie W.K. w charakterze świadka mogłoby doprowadzić do ustalenia, że jednak wykonał on te usługi, co do których sam (mimo wystawienia faktur) już zaprzeczył, jakoby wykonanie miało miejsce. Zaniechanie takiego przesłuchania nie stanowiło uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzonej wobec Skarżącej.

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skoro - jak wyżej stwierdzono - organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, to tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, opierały się one bowiem na założeniu, że stan faktyczny sprawy jest inny niż to przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Sądu skoro organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wniosek, że P. B. Z. oraz T.-S.-I. Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz Skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, to tym samym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE I. 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bezzasadny. Skarżąca nie odliczyła bowiem podatku z tytułu czynności rzeczywiście dokonanych, a zarazem związanych z wykonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności na rzecz Skarżącej. Z tego samego powodu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., jak i bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy na koniec odnieść się do zagadnienia dochowania przez Stronę należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentami T.-S.-I. sp. z o.o. oraz P. B. Z.

Transakcje z ww. kontrahentami dotyczyły znaczących kwot (P. B. Z. netto 708 290.00 zł oraz T.-S.-I. sp. z o.o. netto 340 000,00 zł), co w przypadku podmiotu gospodarczego takiego jak Skarżąca winno powodować należytą weryfikację kontrahenta, której jednak - jak słusznie stwierdziły organy w niniejszej sprawie - nie było.

Należy uznać za uzasadnioną ocenę Dyrektora Skarbowej w (...), że Skarżąca miała świadomość Strony w udziale w procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, w celu obniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za okresy objęte niniejszym postępowaniem.

Skarżąca w ogóle nie weryfikowała kontrahentów pod kątem posiadanego zaplecza osobowego i technicznego oraz korzystania z ewentualnych pod wykonawców. Wspólnicy Skarżącej nie potrafili wskazać jakichkolwiek danych dotyczących pracowników wykonujących prace, mimo że - jak wynika z zeznań - nadzorowali ich prace, dowozili na teren wykonywania prac, powierzając materiały i narzędzia. Nie sprawdzali również ich umiejętności oraz szkoleń chociażby z zakresu BHP, kiedy to wykonywane zadania wymagały często specjalistycznej wiedzy i szczególnej ostrożności. Z zakresu wymienionego w zleceniach i fakturach nie wynika, aby miały to być proste roboty, nie wymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a wręcz przeciwnie: w zakres prac wchodziły np. przeglądy instalacji, przeglądy centrali i ustawień sterowników, wykonywanie dokumentacji projektowych, programowanie systemów sterowania.

Organ słusznie zwraca uwagę na to, że ze zleceń załączonych do faktur wystawionych przez P. B. Z. i treści umowy wynikało, że wszystkie koszty związane z realizacją usług ponosić będzie P. B. Z., natomiast obydwaj wspólnicy Skarżącej w złożonych zeznaniach potwierdzili, że z P. B. Z. potrzebowali jedynie pracowników do wykonania prostych prac. niewymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz że Skarżąca dokonywała większości zakupu materiałów do realizacji zadań.

Organ zasadnie zwrócił uwagę na wiele rozbieżności wynikających z dokumentacji - rozbieżności istnieją pomiędzy fakturami a protokołami odbioru prac co do dat wykonywania prac na rzecz Skarżącą i ich dalszego fakturowania przez Skarżącą oraz odbiorami robót. Sprzeczności te organ szczegółowo opisał na s. 34 - 35 zaskarżonej decyzji DIS.

Ponadto Wspólnicy jednoznacznie zeznali, że pracowników P. B. Z. wykorzystywali do prostych prac budowlanych, tymczasem w zleceniu z H.C. zawarty jest warunek zatrudnienia wykwalifikowanych elektromonterów pod groźbą zerwania umowy. W sprawie zlecenia poszczególnych zadań M.G. zeznał, że zlecane byty telefonicznie Pani B.Z., która delegowała pracowników do tych zadań, podczas gdy B. Z. zeznała, iż mąż T. Z., jako pełnomocnik, zajmował się w Jej imieniu wszystkimi sprawami a Ona sama nie interesowała się swoją działalnością, bo się na niej nie zna i się nią nie interesowała. Wskazać również należy na treść umowy Skarżącej z P. B. Z. z której to wynikało, że Strona w pierwszej kolejności podejmowała rozmowy na temat wykonania pozyskanych kontraktów, pomimo braku przez P. B. Z. pracowników, jak i środków pozwalających na wykonanie zleceń obejmujących bliżej nieokreślone prace elektryczne, budowlane i wykończeniowe.

Słuszne jest stanowisko Organu, że przedkładane przez Skarżącą dokumenty w zakresie spornych usług faktury, umowy, zlecenia, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty gotówkowe i przelewowe miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie rzekomej współpracy, nie znajdując żadnego oparcia w stanie rzeczywistym. Materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że P. B. Z. i T.-S.-I. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych, remontowych, elektrycznych, dokonywały jedynie wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży usług. P. B. Z. i T.-S.-I. sp. z o.o. uczestniczyły w procederze tworzenia oraz obracania fikcyjną dokumentacją. Rzekomi podwykonawcy B.Z. także, co udowodniono, nie wykonali na jej rzecz usług, które mogły być powiązane ze zleceniami - rzekomo - wykonywanymi przez Nią na rzecz Skarżącej.

W sprawie tej występuje szereg osób, które wskazywane przez Skarżącą jako świadkowie - są nieuchwytni. W.K. (rzekomy podwykonawca B.Z.) przebywa we Francji, ale jeszcze będąc w Polsce odmówił wskazania, gdzie znajduje się dokumentacja jego firmy. Właściciel T.-S.-I. sp. z o.o. - osoba kierująca firmą - nie pamięta jak nazywała się księgowa prowadząca dokumentację, lecz uważa, że osoba ta nie żyje. Dokumentacja tej firmy rzekomo została skradziona - razem z samochodem. Pod zgłoszonym adresem T.-S.-I. sp. z o.o. nie prowadzi działalności. Prezes jednego z rzekomych podwykonawców pani B.Z. - tj. B. sp. z o.o. - pan T.H.Z. zmarł, ale za życia nie zajmował się firmą, księgowa nigdy nie miała z nim kontaktu, zaś wszystkimi sprawami zajmował się T. Z., mąż B.Z., na rzecz której B. wystawiała faktury. Nie ma zresztą śladu, aby B. prowadziła jakąkolwiek działalność poza wystawianiem faktur. Rzekomi pracodawcy nie pamiętają swoich pracowników, a rzekomy pracownik nie pamięta żadnych swoich kolegów-współpracowników. Te i tym podobne okoliczności, wyłaniające się ze szczegółowych opisów zawartych w zaskarżonej decyzji oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego, rzucają światło na charakter rozbudowanego podmiotowo procederu, w którego efekcie Skarżąca odliczała podatek z zakwestionowanych przez Organ faktur.

Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez Organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadoma, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Nie ma zatem podstaw do tego, aby mogła odliczyć wynikających z nich podatek. Nie ma przesłanek, by Skarżącej przypisać dobrą wiarę czy też należytą staranność w doborze kontrahentów.

Wobec tego, że Sąd nie stwierdził występowania żadnej z przesłanek uwzględnienia skargi określonych w art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono na podstawie art. 151 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.