III SA/Wa 3100/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - OpenLEX

III SA/Wa 3100/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1751939

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. III SA/Wa 3100/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz.

Sędziowie WSA: Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Jolanta Sokołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. i I. S. kwotę 9855 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia (...) maja 2009 r. określił M. S. i I. S. (dalej zwani "Skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 265.494,90 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T., w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu projektów graficznych, przygotowywaniu materiałów do druku, reklam i ogłoszeń handlowych oraz dystrybucji i sprzedaży towarów. Podatniczka opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", prowadząc jako ewidencję dla celów podatkowych, księgi rachunkowe. W dniu 30 kwietnia 2004. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o dochodach osiągniętych w 2004 r. na formularzu PIT-36, w którym zadeklarowali podatek dochodowy w kwocie 148.992,50 zł.

Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P. W. C. w W. ul. (...), za lata 2003-2004 stwierdzono, że P. W. C. nie wykonywało usług objętych ewidencją VAT, a jednym z nabywców tych usług była firma T. W związku z powyższą informacją przeprowadzono kontrolę podatkową działalności Skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., w wyniku której stwierdzono, że zawyżyła ona w 2003 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 291.256,00 zł, poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie fikcyjnych dowodów wystawionych przez firmę P. W. C.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p.", stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie organ, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania określił na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem ww. faktur VAT na łączna kwotę 291.256,00 zł netto.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia (...) maja 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 265.494,90 zł.

Od tej decyzji Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., jak również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zarówno okoliczności sprawy, również przedłożone przez skarżącą przelewy bankowe nie mogą stanowić potwierdzenia że, usługi określone w zakwestionowanych fakturach, zostały rzeczywiście przez firmę "S." wykonane. Organ wyjaśnił, że nawet w sytuacji gdyby przyjąć, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez P. zostały wykonane na rzecz "T.", to nie w wyniku wykonania ich przez "S." tylko przez inny podmiot, a to z kolei oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługiwał tylko zarzut skargi dotyczący określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z naruszeniem art. 63 § 1 O.p., zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. W świetle powyższego określenie wysokości należnego podatku w kwocie 265.494,90 zł stanowiło o naruszeniu przepisów prawa, które według oceny Sądu, miało istotny wpływ wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie:

Odstąpienie od przesłuchania świadka M. K., który złożył już zeznania odnosząc się do kwestii istotnych w sprawie, wynikało z faktu jego niestawiennictwa na wezwanie, jak również dlatego, że ani w odwołaniu, ani też w skardze do Sądu Skarżący nie wskazali jakie okoliczności miałyby zostać wykazane przez tego świadka, co oznaczało, że nie można było postawić organom zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 120, 121 i 123 O.p.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań złożonych przez W. C. w charakterze strony wynika, że nie dokonywał on osobiście żadnych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie świadczył usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji ani zeznań, nie prowadził rozmów, jego udział w prowadzonej działalności gospodarczej ograniczał się do tego, że na niego była ona zarejestrowana. Zeznania te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez W. C. w charakterze podejrzanego w dniu 1 października 2004 r. Sąd zwrócił uwagę, że właściciel firmy "S.", która świadczyć miała usługi Skarżącej w żadnym ze swoich zeznań nie wspomina o M. K., którego nieprzesłuchanie w toku postępowania podatkowego było jednym z głównych zarzutów skargi.

Sąd zwrócił uwagę, że (a) organ drugiej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez Skarżącą usług objętych fakturami, wskazywał jedynie, że czynności te nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą, a wystawcą faktury; (b) faktura, aby stanowić dowód poniesienia wydatków na zakup usługi powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia; (c) tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami; (d) oznacza to, że wartość dowodowa faktur stanowiących podstawę odliczenia od podstawy podatku dochodowego kwot z nich wynikających, uzależniona była m.in. od tożsamości podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym zbywcą towaru lub wykonawcą usługi. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru lub usługi od podmiotu innego niż wykazany w fakturze w konsekwencji nie kreował możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Prawidłowości dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego nie mogą podważyć przedstawione przez Skarżących wyjaśnienia. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne i rozstrzygające było ustalenie, że dokumentowane fakturami usługi nie zostały wykonane przez W. C. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wykonanie tych usług przez inny podmiot pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zważywszy że zdarzenia, które dokumentują przedstawione przez Skarżących faktury nie zaistniały między podmiotem wskazanym na fakturze jako jej wystawcą, a podatnikiem.

Rezygnując z przeprowadzenia dowodu przesłuchania M. K., organ winien był wydać stosowne postanowienie w trybie art. 187 § 2 O.p. Zaniechanie wydania postanowienia nie można jednak ocenić jako naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Już z zeznań osoby prowadzącej firmę "S.", wynikało bowiem jasno, że firma ta nie prowadziła działalności, co uprawniało organ do wyciągnięcia wniosków, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez W. C. Sugerowana zaś przez Skarżących okoliczność, że usługi w ogóle zostały wykonane pozostaje o tyle w związku ze sprawą, że potwierdza, iż usługi nie zostały wykonane przez podmiot figurujący jako wystawca faktury, co tym bardziej uzasadnia przyjęte przez organ rozstrzygnięcie.

W związku ze zwróceniem przez Skarżących uwagi na brak w aktach sprawy zgody prokuratora wydanej w trybie art. 156 § 5 k.p.k. wyjaśniono, że materiały z postępowania karnego przekazane zostały organowi prowadzącemu postępowanie przez Dyrektora UKS w W., a następnie włączone do akt postępowania kontrolnego. Powołując się na art. 180 § 1 O.p. stwierdzono, że czynności przesłuchania określonej osoby w charakterze podejrzanego, po przedstawieniu jej zarzutów i utrwalonej zgodnie z wymogami k.p.k. w formie protokołu, nie można traktować jako dokonanej sprzecznie z prawem. Z uwagi na wykreślenie z dniem 6 maja 2006 r. z art. 181 O.p. przepisu, zgodnie z którym dowodem mogły być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, kwestia czy po dokonaniu przesłuchania podejrzanym przedstawiono zarzuty czy też nie i czy ewentualnie umorzono postępowanie karne nie ma znaczenia dla oceny powyższych materiałów w postępowaniu podatkowym. Generalne dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, że osoby te zostały przesłuchane bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu. Dowody te podlegały ocenie organu podatkowego, który stan faktyczny sprawy ustalił nie tylko na podstawie protokołów zawierających wyjaśnienia podejrzanych, ale również na podstawie protokołu obejmującego zeznania złożone w charakterze strony przez W. C. w toku postępowania podatkowego, jak również informacji nadesłanej przez Dyrektora UKS w W. do postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do W. C. Z protokołu kontroli wynika, że dokumenty te włączono do materiałów postępowania kontrolnego.

Pismem z dnia 29 lipca 2010 r. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w części, w jakiej oddalono ich zarzuty skargi dotyczące postępowania organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu oraz naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędna wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1924/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd winien odnieść się do wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów podniesionych w skardze, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała w skardze na zarzut skargi naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. K. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczającym było powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu na fakt, że strona nie wnosiła o przesłuchanie ww. świadka, bowiem dowód ten został przeprowadzony z urzędu, jak również, że Skarżąca nie wskazała, przedstawiając ten zarzut w odwołaniu tezy dowodowej, a więc okoliczności jakie miałyby być wykazane w drodze przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna jest argumentacja Skarżącej, że organ wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, a więc tym samym uznał, że dowód ten jest konieczny do rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi na powyższy zarzut ograniczając się do stwierdzenia, że brak jest w aktach podatkowych wniosku dowodowego Skarżącej, jak również tezy dowodowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi to ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej, jak również nie wskazuje na uzasadnione powody rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał też zarzut wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów w postaci protokołów przesłuchania osób w Komendzie Rejonowej Policji w W. w trybie art. 308 § 2 k.p.k. W skardze kasacyjnej podniesiono, że przesłuchania podejrzanych osób zostały dokonane przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów. Art. 308 § 3 k.p.k. zobowiązuje prokuratora do wydania w ciągu 5 dni postanowienia albo o przedstawieniu zarzutów, albo o umorzeniu postępowania. Wskazano, że w aktach sprawy brak jest informacji na temat decyzji prokuratora, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla uznania przedłożonych zeznań jako materiałów z postępowania karnego. W sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do zarzutu przesłuchania świadków, których zeznania wykorzystano w niniejszym postępowaniu przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów, jak również do braku w aktach sprawy decyzji prokuratora, co do wykorzystania przedłożonych zeznań jako materiałów postępowania karnego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czynności dokonywane na podstawie art. 308 k.p.k., to czynności niecierpiące zwłoki, dokonywane przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, np. przesłuchanie podejrzanego przed przedstawieniem mu zarzutów. Skutkuje to koniecznością wydania przez prokuratora, w ciągu 5 dni postanowienia o przedstawieniu zarzutów albo o umorzeniu postępowania co do osoby przesłuchiwanej. Skarżący natomiast zaakcentował brak ustaleń, co do dalszego przebiegu postępowania przygotowawczego, sugerując możliwość umorzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji natomiast nie odniósł się do tych kwestii, z tego też względu nie jest możliwa ocena prawidłowości zajętego stanowiska, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (dotyczy to zeznań W. C., wystawcy zakwestionowanych faktur, jak też zeznań K. K. i M. K.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji również nie ustosunkował się do zarzutu Skarżącej o braku w aktach sprawy zgody prokuratora określonej w art. 156 § 5 k.p.k. w przypadku udostępnienia akt karnych osobom trzecim. Stwierdzenie bowiem, że przesłuchanie osoby zgodnie z wymogami k.p.k. w formie protokołu nie może być traktowane jako sprzeczne z prawem, nie jest ustosunkowaniem się do zarzutu Skarżącej. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu braku odrębnego postanowienia o włączeniu do akt sprawy wyjaśnień oraz zeznań W. C., zauważył że dokumenty te włączone zostały już do materiałów postępowania kontrolnego. Jednak nie odniósł się do zarzutu, że zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego z postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej, a nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wskazanych zarzutów, Sąd odwoławczy ocenił jako mające istotne znaczenie dla sprawy, bowiem zarzuty te dotyczą sposobu zgromadzenia materiału dowodowego w postaci zeznań i wyjaśnień wystawcy zakwestionowanych faktur, które to materiały zostały przejęte z innych postępowań, tj. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w W. w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur, jak i ww. postępowania karnego.

Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej oceny zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zawrzeć tę ocenę w uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji powinien również się odnieść do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Dodatkowo Sąd odwoławczy oceniając zarzut skargi w zakresie art. 63 § 1 O.p. wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był zwrócić uwagę, że błędne zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy polegało na nieprawidłowym zaokrągleniu kwoty określonej kwoty należnego podatku - 265.494,90 zł do pełnych złotówek, czyli błąd w operacji rachunkowej organu podatkowego dotyczył de facto 10 gr. Taka okoliczność stanu faktycznego nie powinna być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, ze względu na rzeczywistą nieistotność tej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić w świetle wymogów racjonalność i zasadę ekonomii procesowej, wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., a ugruntowaną w normie rangi konstytucyjnej wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), w myśl którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2012 sygn. akt III SA/Wa 2029/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż związany był oceną dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 8 maja 2012 r. Ocena ta dotyczyła zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konstrukcji i treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale również wątpliwości proceduralnych odnoszących się do postępowania podatkowego.

Sąd podniósł, iż do materiałów postępowania włączone zostały bowiem protokoły zeznać osób z przesłuchań w postępowaniu karnym, dokonanych w trybie art. 308 § 2 k.p.k., który to tryb stosowany jest dla zabezpieczania śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem jeszcze przed wszczęciem śledztwa czy dochodzenia łącznie ze z przesłuchaniem osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa przed przedstawieniem takiej osobie zarzutów popełnienia przestępstwa. Zarzuty muszą być jej przedstawione w terminie 5 dni lub postępowanie przeciwko niej powinno być umorzone - art. 308 § 3 k.p.k.

W niniejszej sprawie, w tym trybie, przesłuchano M. K., K. K., W. C. i protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do postępowania podatkowego. Pomimo wniosku Skarżących organy podatkowe nie uzyskały stanowiska prokuratora prowadzącego śledztwo co do przyjętego postępowania wobec wymienionych osób, w trybie art. 308 § 3 k.p.k. jak też co do udostępniania materiałów z postępowania karnego osobom trzecim - organom podatkowym. Również pomimo wydania prze organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia dopuszczającego dowód z zeznań świadka M. K., po jednokrotnej, nieudanej próbie wezwania go na przesłuchanie, ponownie go nie wezwano i dowodu tego nie przeprowadzono.

Sąd zauważył, iż w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny udzielił następujących wytycznych sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie ponowna ocena zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zaprezentowanie tej oceny w uzasadnieniu wydanego wyroku, a w konsekwencji odniesienie się do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego."

Sąd stwierdził, że w obecnym stadium, materiały postępowania podatkowego nie pozwalają jednoznacznie uznać, że M. S. w 2003 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą T., wykorzystała faktury wystawione przez W. C. zarejestrowanego w działalności gospodarczej jako P. W. C. obejmujące sprzedaż usług, które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z jednej strony, za fikcyjnością faktur przemawiają protokoły przesłuchania podejrzanych M. K., K. K., W. C., ale uzyskane właśnie w trybie art. 308 § 2 k.p.k. oraz przesłuchania W. C. jako strony w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu wskazane materiały uprawdopodabniają w znacznym stopniu tezę, iż Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie nierzetelnych (fikcyjnych) dowodów wystawionych przez P. W. C. Podkreślił, iż strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach były na jej rzecz wykonywane, opisując okoliczności gospodarcze, do których je wykorzystywała. Zdaniem Sądu, aby przesądzić wątpliwości dowodowe należy przesłuchać w niniejszym postępowaniu podatkowym w charakterze świadków M. K., K. K., W. C. na okoliczność sposobu i terminu wykonywania usług dla strony skarżącej, wskazania osób wykonujących te usługi jak też okoliczności wystawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za usługi. Sąd zauważył, że podejrzani w postępowaniu karnym nie mają obowiązku mówienia prawdy. Wynika to z art. 74 § 1 k.p.k., który stanowi, że oskarżony, a więc podejrzany przeciwko któremu wniesiono akt oskarżenia, nie ma obowiązku dowodzenia swej niewinności, ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Zgodnie z art. 71 § 3 jeżeli kodeks używa określenia ogólnego "oskarżony" odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do "podejrzanego". Z tych przyczyn zdaniem Sądu nie jest istotne czy prokurator prowadzący śledztwo przeciwko wystawcom faktur, po przesłuchaniu ich we wskazanym trybie, przedstawił im zarzuty czy umorzył postępowanie. Istotne, że materiały z ich zeznań z uwagi na cechy postępowania karnego winny być oceniane ze szczególną wnikliwością i aby były materiałem w pełni wiarygodnym w tym postępowaniu, osoby te winny wystąpić jako świadkowie, których uprzedza się o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Sad przyznał rację Skarżącej, ze jednokrotne wezwania świadka nie stanowiło o prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym, postępowanie winno dążyć do ustalenia adresu świadka i przyczyn ewentualnej nieobecności np. przebywanie w zakładzie karnym, w innym mieście, w innym kraju. Należy mieć na względzie art. 156 § 1 i art. 196 O.p. Stosownie do art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisu o środkach przymusu. Przesłuchanie W. C. w tym postępowaniu może zawierać okoliczności dotyczące również jego postępowania podatkowego, o ile wyrazi na to zgodę w trybie art. 196 § 2 O.p. Sąd podziela w tym względzie, argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie wydanym w sprawie III SA/Wa 3034/11.

Sąd stwierdził, iż postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia we wskazanym kierunku, tak aby jednoznacznie przesądzić czy usługi opisane fakturami W. C. były wykonywane i czy wobec tego Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę P. W. C. W ocenie Sądu wówczas można będzie ocenić czy przepisy wskazane jako podstawa prawna decyzji obu instancji, zostały zastosowane prawidłowo. Na tym etapie postępowania odniesienie się do zagadnień materialno - prawnych jest przedwczesne.

Sąd odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego z postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej, a nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, stwierdził, iż stanowisko powyższe nie jest zasadne. Sąd wyjaśnił, iż zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Według Sądu o konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 O.p., za nieprawidłowe uznał stanowisko, że złożone w toku innych postępowań podatkowych czy też kontrolnych zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony.

Ponadto podkreślił, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań oraz innych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia (...) maja 2009 r. wraz z należnymi odsetkami zostało zapłacone przez Stronę w dniu 22 września 2009 r. Pomimo zapłaty zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Strona za pośrednictwem Pełnomocnika w dniu 21 października 2009 r. złożyła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1924/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2009 r. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 18 października 2012 r. i wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 14 listopada 2012 r.

Wobec powyższego Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 21 października 2009 r. i zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu 14 listopada 2012 r. Odliczając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. uległoby przedawnieniu w dniu 25 stycznia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd, że wygaśniecie zobowiązania na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania do wysokości rzeczywiście zapłaconej. Dokonana przez podatnika wpłata - określonego na podstawie przepisów prawa - zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji określającej powoduje jego wygaśnięcie, podobnie jak wpłata zobowiązania na podstawie złożonej deklaracji podatkowej. Powołał się na wykładnię przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Organ wskazał, iż Skarżąca dokonała w dniu 22 września 2009 r. wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 196.790,00 zł z czego 116.427,00 zł z tytułu zaległego zobowiązania podatkowego za rok 2003 oraz 80.363,00 zł z tytułu odsetek od tej zaległości. Stwierdził, iż Strona zapłaciła w całości zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dokonana przed terminem przedawnienia zapłata podatku w wysokości określonej w decyzji organu I instancji spowodowała wygaśnięcie wskazanego w niej zobowiązania podatkowego za 2003 r. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie nadal dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego gdyż po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty - nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 sygn. akt III SA/Wa 2029/12 przekazał akta niniejszej sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. celem ich uzupełnienia. Zaznaczył, iż dążąc do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania jako świadków: M. K. K. K. i W C., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po ustaleniu aktualnych danych adresowych wezwał ich pismami z dnia 11 marca 2013 r. oraz ponownie pismami z dnia 11 kwietnia 2013 r. - celem złożenia zeznań na okoliczność sposobu i terminu wykonania usług dla Skarżacej. Przesłuchany w dniu 7 maja 2013 r. M. K. zeznał, że znane mu są faktury VAT: (...) z 2 stycznia 2004 r"(...) z 16 stycznia 2004 r. (...) z 5 marca 2004 r"(...) z 12 marca 2004 r. oraz (...) z 16 sierpnia 2003 r"(...) z 8 października 2003 r"(...) z 30 października 2003 r. (...) z 29 listopada 2003 r., ale nie pamięta ani kto, ani jaka firma wykonała te usługi dla firmy T. Świadek zeznał też, że wystawiane były faktury dla firmy T., ponieważ wykonywane były dla niej różne usługi, ale nie pamiętał, czy to są konkretnie okazane faktury, nie pamiętał również okoliczności wystawienia tych i innych faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismami z dnia 13 maja 2013 r. ponownie wezwał M. K. i W. C. do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadków, jednak w wyznaczonym terminie wezwani nie stawili się. Organ stwierdził, iż skoro M. K. trzykrotnie nie odbierał skierowanych na jego aktualny adres zamieszkania wezwań, to dalsze ich wysyłanie nie było już uzasadnione.

Natomiast wobec W. C., który odebrał wszystkie trzy wezwania i bez podania uzasadnionej przyczyny nie stawiał się w wyznaczonych terminach, nałożono karę porządkową oraz ponownie wezwano celem złożenia zeznań w charakterze świadka, na które mimo powyższej sankcji ponownie się nie stawił. W tej sytuacji, mając na względzie zasadę sprawności działania organów podatkowych, odstąpił od dalszych prób przesłuchania W. C.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy (uzupełniony w toku ponownego postępowania podatkowego, mimo przesłuchania tylko jednego z wskazanych świadków - K. K.), stwierdził, iż możliwe już było dokładne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wobec treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. (...) Wydział Karny z dnia (...) grudnia 2009 r. sygn. akt (...), w którym Sąd ten orzekł o winie i wymierzył karę W. C. i K. K., stwierdził, że zeznania złożone przez te osoby na etapie postępowania karnego, które to jako dowodowy zostały następnie włączone do przedmiotowego postępowania podatkowego są wiarygodnym dowodem uznanym przez sąd karny. W konsekwencji organ odwoławczy nie mógł pominąć tego dowodu i uznać, że tylko dowody zebrane przez organy podatkowe na w toku postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 25 maja 2003 r. W. C. za namową K. K. założył firmę pod nazwą P. W. C. z/s w W., ul. (...). Przedmiotem działalności firmy było doradztwo w zakresie marketingu i zarządzania przedsiębiorstwami, reklama, usługi promocyjne, organizacja szkoleń, targów, produkcja artykułów promocyjno-reklamowych, handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi, artykułami spożywczymi oraz odzieżą, usługi ogólnobudowlane w pełnym zakresie, usługi transportowe, drogowe - przewóz towarów. P. nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała żadnych pracowników.

Według zeznań W. C. jego rola w firmie P. ograniczyła się do jej zarejestrowania. Nie prowadził w ramach tej firmy faktycznie żadnej działalności gospodarczej, tzn. nie wykonywał żadnych czynności związanych z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, nie świadczył żadnych usług, nie wystawiał faktur VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Wszelkie dokumenty po zarejestrowaniu firmy przekazał K. K., któremu też udzielił pełnomocnictwa do rachunku bankowego. Żadnych innych pełnomocnictw do występowania w imieniu firmy dla K. K. W. C. nie przedstawił. K. K. w P. zajmował się sprawami finansowymi i dokumentacją. Natomiast W. C. zajmował się tylko podpisywaniem dokumentów. Według zeznań K. K. firma P. zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, które tych faktur potrzebowały. Za wystawienie faktury kosztowej otrzymywał od 7% do 10% wartości faktury.

Organ wskazał, iż M. K. zeznał do protokołu z dnia 30 grudnia 2004 r., że firma "S." zawiązana była w celu wyłudzania podatku VAT z urzędów skarbowych. Był On pełnomocnikiem firmy "S." do konta bankowego w Banku P. Dokonywał wypłat z konta firmy, z tego co pamięta, w okresie kiedy firma ta istniała wypłacił ok. 200-300 tyś. zł. Faktury firmy "S." podpisywał w imieniu C.

Prowadząc firmę we własnym imieniu wykonywał usługi na rzecz różnych firm, natomiast faktury wystawiane były przez firmę "S.". Wystawianie tych faktur miało na celu zaniżenie faktycznie uzyskanego dochodu w jego firmie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzone materiały potwierdzają, że firma P. w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych kontrahentów. Jednym z takich kontrahentów okazała się firma T., której właścicielką była M. S.

Wskazał, iż fakt nieprowadzenia w ramach firmy P. faktycznie działalności gospodarczej oraz wystawianie przez nią fikcyjnych faktur kosztowych potwierdzili w złożonych zeznaniach W. C., K. K. oraz M. K., co stanowi główny dowód, że wystawione przez firmę P. faktury VAT dla firmy T. na łączną kwotę 291.256,00 zł netto nie potwierdzają faktycznie zaistniałych operacji gospodarczych pomiędzy tymi firmami.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazało, że usługi udokumentowane ww. fakturami dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazany i w sposób w nich opisany.

Organ stwierdził, iż wyjaśnienie Pełnomocnika, iż towary określone w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone, a usługi wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Organu odwoławczego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że firma P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych kontrahentów, za co pobierała od 7% do 10% wartości faktury. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym dot. działalności gospodarczej firmy S. upoważniały organ I instancji do stwierdzenia, że firma ta nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, a w oparciu o fałszywe dokumenty i dowody wprowadzała do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż usług. Ponadto, jak wskazał organ podatkowy I instancji, w dwóch przypadkach faktury dotyczące dalszej odsprzedaży usług są wystawione z datami sprzedaży wcześniejszymi niż daty wykonania usług przez firmę S.:

- data sprzedaży usługi na fakturze nr (...) wystawionej przez "S." to 16.08.2003, natomiast data odsprzedaży tej usługi dla B. Sp. z o.o. wg faktury nr (...) - 06.08.2003:

- data sprzedaży usługi na fakturze nr (...) wystawionej przez "S." to 29.11.2003, natomiast data odsprzedaży tej usługi dla B. Sp. z o.o. wg faktury nr (...) -27.10.2003;

Zdaniem Organu odwoławczego wobec takich okoliczności sprawy również przedłożone przez Podatniczkę przelewy bankowe nie mogą stanowić potwierdzenia, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach, zostały rzeczywiście przez firmę "S." wykonane. Nawet gdyby przyjąć, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez P. zostały wykonane na rzecz "T.", to nie w wyniku wykonania ich przez "S." tylko przez inny podmiot, a to oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż okoliczności dotyczące działalności firmy "S." zostały w pełni podzielone przez wskazany wyżej Sąd karny, który w wyroku z dnia (...) grudnia 2009 r. sygn. akt (...) uznał, że W. C. w dniu 26 maja 2003 r. zarejestrował na swoje dane personalne firmę P. z siedziba w W. przy ul. (...), wiedząc, że nie będzie osobiście zajmował się prowadzeniem tej działalności. Organ zauważył, iż odnośnie sprawy K. K. Sąd orzekł, że działając wspólnie i porozumieniu z M. K., pełnomocnikiem firmy P., z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, Urzędy Skarbowe, w ten sposób, że z racji pełnionej funkcji wystawił sfałszowane faktury VAT na sprzedaż artykułów i usług dla różnych podmiotów gospodarczych, pomimo, że takie zdarzenia nie miały miejsca, a faktury te były przedkładane jako autentyczne w Urzędach Skarbowych celem otrzymania zwrotu nienależnego podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktury wystawione przez firmę "S." W. C. na rzecz firmy "T." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wydatki nimi udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez firmę Skarżącej.

Organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że dane wynikające z ksiąg podatkowych firmy "T."", uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a zatem zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W wyniku powyższego, określając podstawę opodatkowania nie uwzględniono jako kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "S." na łączną kwotę 291.256,00 zł netto, stąd prawidłowo określono Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 265.494,90 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu oraz określenia wysokości zobowiązania są prawidłowe i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Odnosząc się do podniesionych przez Pełnomocnika zarzutów naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 § 1 oraz. art. 188 Ordynacji podatkowej, tut. organ odwoławczy stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Potwierdzają to orzeczenia sądów administracyjnych wydane w niniejszej sprawie oraz ponowne postępowanie odwoławcze, przeprowadzone po otrzymaniu tych wyroków.

Reasumując, Dyrektor izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, bowiem pomimo nieprzesłuchania przez organ I instancji wszystkich świadków, stan faktyczny sprawy ustalony przez ten organ oraz ustalenia podjęte wobec Skarżących okazały się prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył końcowo, że organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od Skarżących za 2003 w kwocie 265.494,90 zł. Zgodnie z przepisem art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Wskazał, iż zgodnie z przedstawioną już argumentacją po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy może orzekać tylko do wysokości podatku zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika. W związku z tym uznał, iż nie jest możliwe uchylenie decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości w postaci zaokrąglenia jej o 10 gr. w górę.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 120 O.p. w związku z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykonanie zaleceń WSA w Warszawie określonych w wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/12 w zakresie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem poglądów prawnych przedstawionych w wyroku

- art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p. poprzez wydanie dwóch różnych decyzji skierowanych do Skarżącej, w identycznym stanie taktycznym i prawnym, w postępowaniu odwoławczym dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 r. Wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy w identycznym stanie faktycznym i prawnym

- art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 63 O.p. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu I-ej instancji pomimo, że decyzja ta określa kwotę zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości

- art. 120 i art. 127 i art. 229 O.p. poprzez wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy z naruszeniem granic określonych w art. 229 O.p. Wydanie decyzji ostatecznej bez dwukrotnego pełnego postępowania wyjaśniającego, bez dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni norm prawa. Wydanie decyzji z pogwałceniem konstytucyjnej gwarancji ochrony praw i wolności zawartej w art. 78 Konstytucji RP.

- art. 121 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego istotnego dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonanie oceny zebranego materiału w sposób wybiórczy z pominięciem dowodów potwierdzającym wyjaśnienia Skarżącej

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów bledną wykładnię W uzasadnieniu podnieśli, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2013 r. została wydana bez wykonania zaleceń WSA w Warszawie w przedmiotowej sprawie zawartych w wyroku z dnia 30 sierpnia 2012 r. Skarżący zarzucili, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił całkowicie odmienne stanowisku niż w decyzji skierowanej do Skarżącej z dnia (...) maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. wydanej po wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3034/11.

Zdaniem Skarżących pozostawienie w obrocie prawnym decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w nieprawidłowej wysokości, która w ocenie organu jest nieprawidłowa godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP., oraz w zasadę legalizmu działania organów demokratycznego państwa prawnego art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p.

W ocenie Skarżących decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2013 r. została wydana z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności postępowania Wydanie decyzji ostatecznej nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem dwukrotnym postępowaniem wyjaśniającym, dwukrotnym ustaleniem stanu faktycznego, dwukrotną wykładnia prawa i dwukrotnym rozstrzygnięciem.

Skarżący wskazali, iż Organ prowadzący uzupełniające postępowanie dowodowe przesłuchał wyłącznie W. K. nie dokonując przesłuchań W. C. i M. K. pomimo związania swoim prawomocnym postanowieniem. W ocenie Skarżących działanie to jest rażącym naruszeniem legalności działania art. 120 O.p. w związku z art. 212 O.p. nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego, jest ignorowanie przez organ prawomocnych decyzji i postanowień wiążących organ z mocy prawa oraz zasady prawdy obiektywne art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji.

Skarżący zarzucili, iż ocena materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie została dokonana w sposób dowolny z pominięciem dowodów potwierdzających wyjaśnienia Skarżącej oraz prawo Skarżącej do zaliczenie wydatków potwierdzonych spornymi fakturami jako kosztów uzyskania przychodów. W dowodach uznanych i wykorzystanych przez Dyrektora Izby Skarbowej nie ma żadnego stwierdzenia dotyczącego istotnych okoliczności w niniejszej sprawie w żadnym zeznaniu ani wyroku Sądu Rejonowego dla W. nie ma informacji o transakcjach i wykonywanych usługach dla "T.".

Podnieśli, iż w zeznaniach składanych przez oskarżonych w trybie art. 308 § 2 k.p.k., jak również w postępowaniu podatkowym dotyczącym P. W. C. nie ma pytań o operacje gospodarcze z " T." Przesłuchany w dowodowym postępowaniu uzupełniającym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji w charakterze świadka K. K. potwierdził, że faktury były wystawiane z tytułu wykonanych różnych usług dla T. Usługi, których dotyczą sporne faktury zostały wykonane na rzecz kontrahentów T., płatność została dokonana - przelewy bankowe. Rodzaj oraz okoliczności wykonania przedmiotowych usług opisała w składanych wyjaśnieniach Skarżąca. Zarzucili, iż dowodem nie jest własne domniemanie organu, że usługi nie zostały wykonane przez P. W. C. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w sposób dowolny z pominięciem dowodów potwierdzających prawo Skarżącej do zaliczenia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2828/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie (zagadnienie prawne) w sprawie o sygn. akt II FSK 513/13, przedstawione postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 z późn. zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, choć z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest, iż zaskarżona decyzja wydana została po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego jej przedmiot. Zobowiązanie to uległo bowiem przedawnieniu w dniu 25 stycznia 2013 r. przy uwzględnieniu terminu określonego w art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż powyższa okoliczność nie stanowi przeszkody dla wydania zaskarżonej decyzji albowiem zobowiązanie podatkowe, o którym wyżej mowa wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przed upływem okresu jego przedawnienia, co również jest okolicznością bezsporną.

Powyższego stanowiska nie podziela Sąd orzekający w niniejszym składzie.

Należy bowiem przywołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna na: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Tym samym organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie były uprawnione po dniu 25 stycznia 2013 r. do prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a postępowanie to należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W tej sytuacji zbędna stała się ocena legalności zaskarżonej decyzji pod względem zarzutów zawartych w skardze.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.