Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722452

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 28 maja 2019 r.
III SA/Wa 3090/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki.

Sędziowie Asesor, WSA: Piotr Dębkowski (spr.), Monika Świercz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi E.C. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o wyznaczonym przedmiocie działalności) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.569.2018.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.C.

(spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o wyznaczonym przedmiocie działalności) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 22 października 2018 r. E. (sp. z o.o. o wyznaczonym przedmiocie działalności) Oddział w Polsce (dalej Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej Uptu).

We wniosku Skarżąca podała, że w związku z prowadzoną działalnością nabywa towary i usługi, z tytułu których to transakcji podatnikiem jest nabywca. W odniesieniu do powyższych transakcji zdarzają się sytuacje, w których wskutek niezawinionych przez siebie przyczyn nie wykazuje kwoty podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Późniejsze wykazanie podatku przez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z żadnym nadużyciem.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

Czy w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji we właściwej deklaracji podatkowej po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy?

Na tak postawione pytanie Skarżaca udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

Skarżąca uznała, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. wymóg wykazania podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 Uptu jest wymogiem formalnym nieznanym przepisom Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa 112), w związku z czym nie powinien mieć zastosowania. Nie jest więc zgodne z Dyrektywą 112 przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia podatku naliczonego i należnego w tym samym okresie) oraz konieczność ewentualnej zapłaty odsetek od powstałej zaległości ze względu na niedochowanie warunków formalnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wskazał natomiast, że brak faktur lub faktur prawidłowo sporządzonych stanowi wyłącznie przesłankę formalną prawa do odliczenia.

Skarżąca powołała się na treść art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112, które to przepisy dają jej prawo do odliczenia "na bieżąco" również w przypadku wykazania tych transakcji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W interpretacji Indywidualnej z 22 października 2018 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "Op"), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

DKIS odwołał się do treści przepisów Uptu, z których wynika, że w przypadku transakcji z tytułu których podatnikiem jest nabywca, jeśli 3-miesięczny termin wykazania podatku należnego został przekroczony, odliczenie w tym samym okresie rozliczeniowym nie jest możliwe. Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy 112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi dopełnić formalności określone przez każde państwo członkowskie. Stąd, zdaniem DKIS, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 Uptu nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 112.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E., działająca za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika - doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

- art. 1 ust. 2, art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie Skarżącej ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z przyczyn formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Skarżącą spełnione;

- naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 Uptu, które stoją w sprzeczności z art. 167 w zw. z art. 178 lit. c, d oraz f Dyrektywy 112, poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących WNT, import usług lub zakupy krajowe obciążone odwrotnym obciążeniem od wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, wobec powołania się przez Skarżacą bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Op, poprzez nieuwzględnienie korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Skarżącą oraz poprzez uzasadnienie interpretacji indywidualnej w sposób wewnętrznie sprzeczny.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii rozliczenia podatku należnego i naliczonego z faktury dot. czynności opodatkowanych na zasadach odwrotnego obciążenia, którą podatnik chce rozliczyć po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Transakcje objęte odwrotnym obciążeniem to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import, import usług, nabycie tzw. "towarów i usług wrażliwych", nabycie towarów od podmiotu nieposiadającego siedziby oraz rezydencji podatkowej w kraju.

Istotą rozliczeń tych transakcji jest to, że to nabywca towarów i usług jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku w miejsce dostawcy lub usługodawcy. Ponadto ów podatek jest nie tylko dla odbiorcy towarów i usług podatkiem do zapłaty. Jest równocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia. Z tych względów, pominąwszy obowiązki formalne związane z rozliczeniem podatku, wspomniane transakcje są dla odbiorcy towarów lub usług całkowicie neutralne.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d Uptu kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca; dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca; wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9; wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust. 10 Uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b Uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy; uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei art. 86 ust. 10b pkt 3 Uptu stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g Uptu, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Stosownie do art. 86 ust. 10h Uptu, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie zaś art. 86 ust. 10i Uptu, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Uptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 20 ust. 5 Uptu, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów wynika, że np. w razie błędnego zakwalifikowania świadczenia, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, odbiorca wadliwie wystawionej faktury (wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi), po tym jak transakcja zostanie skorygowana, musi zwiększyć kwotę podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Będzie to zatem okres wykonania świadczenia, bądź okres następny (w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia). Analogicznie rzecz się ma w przypadku, gdy transakcja została prawidłowo zakwalifikowana, lecz wystawca faktury z odwrotnym obciążeniem przekazał ów dokument podatnikowi z opóźnieniem.

Jeśli następuje to w okresie do 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, to wówczas wspomniany podatnik będzie mógł też od razu pomniejszyć ten podatek o kwotę podatku naliczonego, czyli w praktyce zredukować podatek należny do zera.

Jeśli jednak nastąpi to po upływie tego terminu, to wówczas podatnik może to uczynić za okres, w którym otrzymał fakturę (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), albo za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Wówczas dochodzi do sytuacji, w której podatek należny jest rozliczany wcześniej niż podatek naliczony. Sprawia to, że dochodzi do zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli w tym okresie i w kresach kolejnych występowały kwoty do przeniesienia, zaniżenie będzie występować także w okresach kolejnych, aż do okresu, w którym podatnik dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornej faktury. W konsekwencji powstaje zaległość, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Podatnik może także ponosić odpowiedzialność karnoskarbową. Ponadto konieczne jest skorygowanie wszystkich deklaracji podatkowych, w których wystąpiło zaniżenie.

Przechodząc do przepisów Dyrektywy 112, odnoszących się do wspomnianych kwestii, Sąd nie dostrzega unormowania, które wywierałoby analogiczny skutek, tj. prowadziło do swoistego przesunięcia prawa do odliczenia w stosunku do powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji.

Zgodnie z art. 168 lit. c i d Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i); VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22.

Na podstawie art. 178 lit. c, d i f Dyrektywy 112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d, w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

- jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Nie budzi zatem wątpliwości, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112, co do zasady, podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia dopóki nie będzie dysponował fakturą dokumentującą daną transakcję. Nie jest także sporne, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatnika także inne wymogi formalne, które w celu zapewnienia właściwego poboru podatku, będą niezbędne dla realizacji prawa do odliczenia.

Powyższe warunki, tj. posiadanie faktury oraz dodatkowe wymogi formalne nałożone przez państwa członkowskie dotyczą jednak samej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, o czym świadczy zwrot "w celu dokonania odliczenia". Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się natomiast dokonaniu odliczenia, gdy te warunki zostają wreszcie spełnione. Ponadto Dyrektywa 112 nie przewiduje sytuacji, w której podatnik spełniający wreszcie wymogi formalne miałby rozliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za inny okres niż wynika to z zasady ogólnej. Moment powstania prawa do odliczenia, zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, następuje natomiast, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z przepisów Dyrektywy wynika więc, że nawet jeśli wymogi formalne realizacji prawa do odliczenia są spełnione z opóźnieniem (tj. po upływie okresu, w którym podatek stał się wymagalny), to nie dochodzi do zmiany okresu rozliczeniowego, w którym podatnik mógłby z tego prawa skorzystać.

Innymi słowy przepisy Dyrektywy 112 przewidują, że odliczenie podatku naliczonego następuje za okres, w którym podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny. Wspomniane prawo obwarował jednak warunkami formalnymi w postaci np. posiadania faktury, a także innymi warunkami przewidzianymi przez dane państwo członkowskie. Spełnienie wymogów formalnych może sprawić, że realizacja prawa do odliczenia zostanie odsunięta w czasie, czyli do chwili, gdy te wymogi zostaną spełnione. Pozostaje to jednak bez wpływu na fakt, że odliczenie, nie ważne kiedy by nastąpiło, dotyczy okresu, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. W konsekwencji, realizacja prawa do odliczenia dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że powołane wcześniej przepisy Uptu, które nakazują uwzględnienie podatku naliczonego w deklaracji za okres późniejszy, niemający nic wspólnego z okresem, gdy podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny, są sprzeczne z zasadą ogólną wyrażoną w art. 167 Dyrektywy 112.

Z tego względu rozważenia wymagało, czy Skarżąca ma prawo powołać się bezpośrednio na art. 167 Dyrektywy 112 i z jego treści wywodzić w którym okresie winna realizować prawo do odliczenia, jeśli nie dopełniła wymogów formalnych dla realizacji tego prawa w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazać należy, że przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana - Dz. U. 04.90.864/2 z późn. zm., zwanego dalej "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej Dz.U.UE z 2003 r. L 236, poz. 33 z późn. zm.).

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić.

Stwierdzić zatem należy, że dokonując interpretacji przepisów Uptu należy uwzględniać nie tylko przepisy normującej go ustawy oraz Konstytucji, lecz także Dyrektyw Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ (por. wyrok TSUE w sprawie C-106/77 Simmenthal).

Zatem w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym.

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej sądowniczej (por. W.Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08).

Pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (wyroki TSUE w sprawach C-103/88 Fratelli Constanzo; C-97/90 Hansgeorg Lennartz; C-62/00 Marks & Spencer).

W sytuacji, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z przepisem Dyrektywy 112, a tak niewątpliwie jest w niniejszej sprawie, podatnik może odwoływać się bezpośrednio do przepisu tej dyrektywy. Wielokrotnie bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że w sytuacji błędnego zaimplementowania norm prawa unijnego podatnik może stosować normę, która jest dla niego bardziej korzystna. Z faktu uchybień w procesie implementacji pozytywnych skutków nie może natomiast wywodzić organ administracji publicznej, gdyż reprezentuje państwo, a to na państwie spoczywa obowiązek wprowadzenia zapisów dyrektyw do polskiego porządku prawnego.

Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - jednostka (obywatel, podatnik) została usankcjonowana przez orzecznictwo, z którego wynika jednoznacznie, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA).

W przypadku art. 167 Dyrektywy 112 wynikająca z jego treści norma jest bezsprzecznie jasna i bezwarunkowa, a zatem Skarżąca, tak jak podnosi w skardze, ma prawo się do niej odwołać i rozliczać podatek naliczony z tytułu transakcji opodatkowanych na zasadach odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny.

Dodać należy, że odstępstwo od zasady wyrażonej w powyższym przepisie stanowi także naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Realizacja zasady neutralności wyraża się bowiem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 SanofiSynthelabo).

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 112), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od wartości dodanej, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z 18 marca 1987 r. w sprawie C-56/86 Sociétépour I'exportation des sucres; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie C-47/86 Roquette Frčres).

Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Natomiast w wyroku z 15 września 2016 r., C-518/14 w sprawie Senatex TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku TSUE nie analizował kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług. Kwestią sporną było natomiast to czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy 112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.

TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku."

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje Uptu w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, które prowadzą do zmiany okresu rozliczeniowego, za który podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Uznając skargę za zasadną Sąd stwierdza, że przepisy Uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialno-prawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, że podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie unormowania dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Powyższe jest szczególne istotne gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Skarżącej, niosłoby ze sobą istotne dla niej ryzyko finansowe. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, mogłaby być zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów Uptu.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania że zaskarżone rozstrzygniecie jest prawidłowe pod względem formalnym, w szczególności wydano go bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c 4 1 i 2 oraz art. 14h Op. Co prawda uzasadnienie skarżonej interpretacji nie jest szczególnie rozbudowane, ale zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w tej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ponadto istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była odmienna, między stronami, interpretacja przepisów Uptu w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., do której odnosiły się zarzuty naruszania prawa materialnego, które Sąd uznał za zasadne.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 tej ustawy w zw. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.