III SA/Wa 3079/16, Przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zakres pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Ocena skutków naruszenia art. 145 § 2 o.p. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2599392

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r. III SA/Wa 3079/16 Przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zakres pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Ocena skutków naruszenia art. 145 § 2 o.p.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki.

Sędziowie WSA: Honorata Łopianowska, Radosław Teresiak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) sierpnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) kwietnia 2016 r. określił M. S. (dalej: "Skarżący") przybliżoną kwotę niewykonanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy IV kwartał 2012 r. i od lutego do grudnia 2014 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku ww. niewykonanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek należną od tego zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Łączna przybliżona kwota ww. zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wynosiła 2.551.240 zł, a należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynosi 345.985 zł.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, zawyżając kwoty podatku naliczonego do odliczenia co powodowało zaistnienie przesłanki trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W związku ze znacznymi kwotami uszczuplenia i brakiem możliwości jego uregulowania organ stwierdził wystąpienie okoliczności określonych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Odwołując się do oświadczenie o stanie majątkowym Skarżącego z dnia 4 kwietnia 2016 r., organ wskazał, iż posiada on zabudowana nieruchomość, położona w P. o wartości około 705.000.00 zł która została objęta hipoteką kaucyjną do kwoty 1.360.000 zł na rzecz (...) S.A., lokal mieszkalny nr (...) o powierzchni 146.33 m2 w R. o wartości około 650.000 zł, samochód osobowy (...) rok produkcji 1997 r. o wartości około 4.700 zł, samochód (...) rok produkcji 1997 r. o wartości około 29.150 zł, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w wysokości 17.060.94 zł. Jak wskazał organ jest również współwłaścicielem samochodu ciężarowego (...) o wartości około 9.450 zł. Wartość majątku ruchomego i nieruchomego oscylowała w granicach kwoty około 700.000 zł bez wartości nieruchomości zabezpieczonej hipoteką i samochodu ciężarowego (...). Zaznaczono, iż Skarżący osiągnął łączny dochód za lata 2011 - 2015 r. w wysokości 756.572,88 zł.

Tym samym stosunek wysokości przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, za okres IV kwartał 2012,

02-12/2014 r. w łącznej wysokości 2,897.225.00 zł do sytuacji majątkowej Skarżącego potwierdzał, że nie będzie on w stanie uregulować kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego.

Skarżący w odwołaniu z dnia 24 maja 2016 r. zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 145 § 2 "O.p. przez brak prawidłowego doręczenia ww. decyzji,

- art. 33 § 1 O.p. przez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez brak uzasadnienia ww. decyzji,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wysoka kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych oraz okoliczność odliczania przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zadecydowały o uznaniu, że zachodzą okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych i w konsekwencji o wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w W. uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług nic zostaną wykonane potwierdzają zaistniałe w sprawie okoliczności nierzetelnego rozliczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej i majątkowej podatnika.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora w zaistniały obiektywne przesłanki do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę niewykonanego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku podatnika niewykonanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, iż sporna decyzja została nadana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w placówce pocztowej na adres zamieszkania Skarżącego i odebrana w dniu 13 maja 2016 r. Natomiast złożone pełnomocnictwa z dnia 11 kwietnia 2016 r. dotyczyły czynności w trakcie trwania kontroli podatkowej. Ponadto Organ zaznaczył, iż Skarżący wniósł w terminie odwołanie od spornej decyzji za pośrednictwem pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stwierdzenie Skarżącego, iż podane dane o dochodach były archiwalne. Organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązkiem organu jest badanie sytuacji podatnika w momencie wydawania decyzji zabezpieczającej co najmniej trzy lata wstecz.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ustawodawca w przepisie art. 33 § 4 O.p., posłużył się pojęciem zawężonym do pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje, bowiem organowi podatkowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja zabezpieczająca stanowi podstawę do przeprowadzenia jedynie postępowania zabezpieczającego, a nie egzekucyjnego.

Końcowo organ stwierdził, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, iż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez podatnika wykonane. Okoliczności faktyczne wskazywały, że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia i nie naruszono normy prawnej zawartej w art. 33 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 w związku z art. 292 ww. ustawy.

- art. 33 § 1 O.p. przez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej.

- art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania Podatnika do organów podatkowych,

- art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie decyzji zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe nie dokonały ustaleń pozwalających na dokonanie zabezpieczenia i zarzucił działanie z pominięciem przesłanek zawartych w art. 33 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawowym zarzutem podniesionym w skardze przez Skarżącego jest kwestia wadliwego (błędnego) doręczenia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (decyzja zabezpieczająca) wydanej na podstawie art. 33 O.p. Przedmiotowa decyzja została bowiem doręczona bezpośrednio Stronie postępowania zabezpieczającego a nie pełnomocnikowi. Okoliczność doręczenia decyzji zabezpieczającej Stronie jest bezsporna w sprawie.

W pierwszej kolejności należy zatem rozpatrzeć uchybienie polegające na naruszeniu art. 145 § 2 O.p. a w drugiej dopiero zbadać czy Organ wykazał zaistnienie w sprawie okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 i § 2 O.p uprawniających do wydania decyzji zabezpieczającej. Jeżeli bowiem decyzja zabezpieczająca nie zostałaby skutecznie doręczona nie byłoby koniczności badania zasadności zastosowania przez Organ art. 33 § 1 i § 2 O.p.

Przechodzą zatem do oceny wpływu bezspornego uchybienia art. 145 § 2 O.p na wynik sprawy należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na charakter pełnomocnictwa udzielonego w rozpatrywanej sprawie oraz na czynność którą pełnomocnik miałby wykonać, gdyby prawidłowo doręczono mu dokument. Skutki naruszenia art. 145 § 2 O.p. powinny być oceniane przez pryzmat praw strony postępowania i skutków jakie ww. uchybienie wywiera w sferze jej praw. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, iż każde naruszenie art. 145 § 2 O.p powoduje zawsze koniczność uchylenia indywidualnego aktu administracyjnego niewłaściwe doręczonego - z pominięciem pełnomocnika.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że zakres udzielonych pełnomocnictw nie obejmował tzw. postępowania zabezpieczającego, pełnomocnictwa ograniczały się do procedury kontroli podatkowej o czym świadczy następująca ich treść "pełnomocnictwo do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za III -IV kwartał 2012 r. oraz za okres 01.01.-31 grudnia 2014 r.". Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i pomocniczy w postępowaniu podatkowym, a pełnomocnictwo do działania w postępowaniu podatkowym obejmuje swoim zakresem także postępowanie zabezpieczające. Należy zwrócić uwagę, że w sprawie pełnomocnictwo obejmowało udział w czynnościach prowadzonych w ramach kontroli podatkowej, jednak odmienność powyższych procedury nie ma w zakresie analizowanego zagadnienia istotnego znaczenia. Należy zauważyć, że postępowanie zabezpieczające cechuje się odrębnościami od postępowania podatkowego (wymiarowego). W szczególności dla skutecznego wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie jest wymagana forma postanowienia oraz nie znajduje zastosowania art. 200 O.p. Zatem możliwa jest sytuacja w której jedynym dokumentem doręczonym stronie postępowania jest decyzja zabezpieczająca. Dlatego też pomimo ryzyka jakie związane jest z domniemaniem pełnomocnictwa przez organ podatkowy (zakres pełnomocnictwa nie wskazuje na objęcie nim postępowania zabezpieczającego) zasadne jest szerokie stosowanie istniejącego w sprawie pełnomocnictwa kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym argumentacja Organu w zakresie nie objęcia pełnomocnictwem w przedmiotowej sprawie postępowania zabezpieczającego i w związku z tym skierowaniem decyzji zabezpieczającego bezpośrednio do Strony postępowania zabezpieczającego jest chybiona.

Analizując zagadnienie skutków prawnych powstałych w sferze praw Skarżącego w związku z uchybieniem w zakresie doręczenia decyzji zabezpieczającej należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione przez pełnomocnika w terminie. Zatem pełnomocnik otrzymał (powziął informację) o wadliwie doręczonej decyzji zabezpieczającej a wnosząc odwołanie uznał, że weszła ona do obrotu prawnego. Wskazać także należy, że w świetle przepisów O.p nie ma przeszkód prawnych w zakresie możliwości uzupełnienia dowołania o nowe zarzuty. Nie można zatem zasadnie argumentować, że w związku z wadliwym sposobem doręczenia decyzji zabezpieczającej sporządzone przez pełnomocnika odwołanie jest niezupełne w zakresie zarzutów i ich uzasadnienia.

Skoro zatem pomimo wadliwego doręczania decyzji zabezpieczającej zawodowy pełnomocnik zadecydował się na wniesienie odwołania to Strona nie doznała żadnego uszczerbku w sferze swoich praw. Postępowanie odwoławcze zostało uruchomione, w ramach tego postępowania pełnomocnik mógł w pełni reprezentować Stronę w tym podnosić nowe (niewskazane w odwołaniu zarzuty). Podkreślić należy, że odmiennie powinna być oceniona sytuacja w której w wyniku wadliwego doręczenia decyzji zabezpieczającej nie wniesiono by odwołania względnie organ stwierdziłby uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tej sytuacji Strona poniosłaby negatywne skutki w sferze swoich praw.

Mając zatem na uwadze, że pomimo wadliwego doręczenia decyzji zabezpieczającej, działający w imieniu Strony zawodowy pełnomocnik wniósł w terminie odwołanie Sąd uznaje, że powyższe naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynika sprawy.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania art. 33 O.p w przedmiotowej sprawie.

Przesłanką zabezpieczenia w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności, w tym sytuacji finansowej podatnika. Norma ta wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, zarówno dobrowolnie, jak i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie Organ wskazał kilka okoliczności wskazujących na wystąpienie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W szczególności należy wskazać, że jak wynika z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący odliczał podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmioty gospodarcze w stosunku, do których prowadzone były kontrole podatkowe i zostały wydane decyzje określające zobowiązania podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek dokonano obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. (por. wyrok z dnia 17 maja 2017 r. I SA/Kr 131/17). Zatem tylko powyższa okoliczność uzasadniała zastosowanie przez Organ art. 33 O.p. Dodatkowo Organ wskazał na prawdopodobną wysoką kwotę zobowiązania podatkowego oraz dysproporcję pomiędzy ww. kwotą a osiąganym dochodem na przestrzenia 4 lat.

Ponadto w ocenie Sądu, Organ wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze wskazał w wystarczającym stopniu szczegółowości okoliczności na podstawie których wywodzi ustalenie o nierzetelnym rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług przez Skarżącego. Organ wskazał nazwy kontrahentów Skarżącego oraz ustalenia dokonane w stosunku do nich przez organy kontroli skarbowej. Mając na uwadze, że ocenie podlega decyzja zabezpieczająca oraz postępowanie zabezpieczające a nie decyzja określające wysokość zobowiązania podatkowego stopień szczegółowości przedstawionych okoliczności jest wystarczający. Tym bardziej, że Organ w decyzji zabezpieczającej wykazuje okoliczności wskazujące na istnienie uzasadnionej obawy że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane a nie określa wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego. Organ przekonująco wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie ma uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w sprawie wskazanych w uzasadnieniu przez Sąd.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.