Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735927

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 16 października 2018 r.
III SA/Wa 307/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz.

Sędziowie Asesor, WSA: Piotr Dębkowski (spr.), Dorota Dziedzic-Chojnacka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi K. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez C. S.A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) listopada 2017 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

K. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez C. S.A. - dalej: "Fundusz", "Strona" lub "Wnioskodawca" - 27 czerwca 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia majątku likwidacyjnego luksemburskiej spółki (SCSp).

We wniosku Strona wskazała, że jest Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym z siedzibą w Polsce, działającym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1896 t.j. z późn. zm.). Strona wyjaśniła, że z uwagi na fakt posiadania szczególnej formy prawnej - Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego podlega opodatkowaniu na szczególnych zasadach. Do końca roku 2016 Fundusz był podmiotem zwolnionym podmiotowo od wszystkich uzyskiwanych przez siebie przychodów/dochodów. Natomiast od 1 stycznia 2017 r. został objęty zwolnieniem przedmiotowym, obejmującym uzyskiwane przez niego przychody/dochody, za wyjątkiem przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych (art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności inwestycyjnej nabył w przeszłości prawa uczestnictwa w formie papierów wartościowych, w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga działająca w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (dalej: "SCSp"). W przyszłości wspólnicy SCSp rozważają jej likwidację, w efekcie której Strona może otrzymać majątek będący na dany moment w posiadaniu SCSp, w tym w szczególności akcje polskiej spółki akcyjnej oraz środki pieniężne.

Na gruncie prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej, nie jest również traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Zgodnie z prawem luksemburskim SCSp jest jednak podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników, w związku z tym może posiadać własny majątek, ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. SCSp jest spółką osobową, w której jeden wspólnik o charakterze komplementariusza (associé commandité), w sposób nieograniczony odpowiada solidarnie ze spółką za jej zobowiązania zaś drugi ma charakter akcjonariusza/komandytariusza (associé commanditaire), zwyczajowo zajmującego w strukturze spółki pozycję biernego inwestora. SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem zbliżonym do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych, SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SCSp jest natomiast spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". W tym przypadku, podatnikami podatku dochodowego w Polsce w odniesieniu do przychodów (dochodów) osiąganych przez SCSp są każdorazowo jej wspólnicy zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Przychody spółki osobowej podlegają opodatkowaniu u Wspólnika na bieżąco, w momencie gdy przychód osiągany za pośrednictwem spółki osobowej staje się należny. Każdy ze Wspólników opodatkowuje dochody z udziału w zyskach spółek osobowych zgodnie z zasadami opodatkowania obowiązującymi tego konkretnego Wspólnika. Ma więc on prawo do zastosowania przysługujących mu podmiotowo lub przedmiotowo zwolnień. W związku z tym opodatkowaniu nie podlega wypłata zysku ze spółki na rzecz Wspólnika, gdyż przychody, które są podstawą do takiej wypłaty zostały opodatkowane w momencie ich uzyskania, a sama wypłata ma charakter wtórny do przychodu. SCSp jest między innymi akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Wspólnicy SCSp rozważają jej likwidację. Na moment likwidacji SCSp będzie posiadała między innymi akcje polskiej spółki akcyjnej. W wyniku likwidacji SCSp cały jej majątek, w szczególności należące do SCSp akcje oraz środki pieniężne, zostanie przekazany w odpowiedniej części (stosownie do udziału w zyskach SCSp) wspólnikom SCSp, w tym Stronie. Na dzień likwidacji, majątek SCSp będzie składał się zasadniczo z akcji polskiej spółki akcyjnej oraz środków pieniężnych. W ramach prowadzonej działalności SCSp nie dokonuje dostaw towarów, ani świadczenia usług na rzecz polskich podmiotów, w tym w szczególności na rzecz polskiej spółki akcyjnej. SCSp nie jest podatnikiem VAT w Polsce. SCSp nie będzie brała również bezpośrednio udziału w zarządzaniu spółkami, w tym polską spółką akcyjną. W szczególności SCSp nie będzie świadczyć na rzecz spółek usług o charakterze zarządczym, administracyjnym, księgowym lub handlowym. Posiadanie przez SCSp akcji w polskiej spółce akcyjnej lub w innych spółkach będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących akcjonariuszowi.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Strona zapytała: Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nabycie majątku SCSp, w tym akcji w polskiej spółce w toku likwidacji SCSp, spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Strony, nabycie majątku SCSp, w tym akcji w polskiej spółce akcyjnej, w toku likwidacji SCSp nie spowoduje powstania przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień likwidacji.

W związku z ww. wnioskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej "DKIS" - pismem z 10 sierpnia 2017 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - dalej "Szef KAS" - o opinię dotyczącą ustalenia, czy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - dalej "O.p.".

Szef KAS, pismem z 26 września 2017 r., wydał opinię, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

DKIS, postanowieniem z (...) września 2017 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację. Postanowienie zostało wydane na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia DKIS wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa O.p.

Strona, pismem z 30 września 2017 r., wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na odmiennym stanie faktycznym, niż ten który został przedstawiony przez Stronę,

- art. 125 O.p. poprzez nie zachowanie wnikliwości w prowadzeniu sprawy, w tym w szczególności pomijanie elementów stanu faktycznego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

- art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez samodzielne ustalenie oraz rozszerzenie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku podatnika, w tym poprzez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku,

- art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o ostrzeżenie Ministerstwa Finansów, które nie stanowi przepisu prawa,

- art. 14b § 5b w powiązaniu z art. 119a i art. 119f O.p. poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., poprzez brak oceny wszystkich przesłanek określonych w art. 119a i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o tylko jedną z nich,

- art. 119f O.p. poprzez uznanie czynności likwidacji spółki, jako elementu zespołu czynności koniecznego do osiągnięcia korzyści podatkowej,

- art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) poprzez uznanie iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, w sytuacji gdy organ nie miał żadnych informacji na temat tego czy korzyści powstawały lub mogły powstać po dniu wejścia w życie powyższych przepisów.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz ponowne rozpatrzenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

DKIS, postanowieniem z (...) listopada 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Natomiast art. 14b § 5c O.p., w brzmieniu obowiązującym do 16 sierpnia 2017 r., stanowił, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a ww. ustawy, czyli pewnością co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię Szefa KAS uzasadnione przypuszczenie, że sposób działania opisany przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku może zostać uznany za sztuczny. Rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a O.p. należy tylko i wyłącznie do Szefa KAS. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencję wskazanego powyżej organu do procedowania w przedmiocie wydanej decyzji na podstawie art. 119a O.p. Oznacza to, iż wskazania Szefa KAS wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ww. ustawy, są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy prawnej określonej w art. 14b § 5b O.p. i w następstwie - odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

DKIS - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. - pismem z 10 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 26 września 2017 r., stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

DKIS zwrócił uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi przy tym mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Ponadto, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Mając powyższe na uwadze DKIS stwierdził, że mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Na przeszkodzie wydania aktu interpretacyjnego stanęły okoliczności określone w art. 14b § 5b O.p. Organ podatkowy był zobligowany do wystąpienia do Szefa KAS o opinię w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości do istnienia uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do zdarzenia przyszłego decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Natomiast opinia Szefa KAS wydawana na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ww. ustawy, jest dla organu podatkowego wiążąca i implikująca konieczność zastosowania art. 14b § 5b O.p. i w konsekwencji - odmowy wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej. Ustawodawca nie wyposażył DKIS w narzędzia pozwalające na kwestionowanie poprawności merytorycznej opinii Szefa KAS. Wydanie aktu interpretacyjnego zgodnie z żądaniem Strony byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdyby odmowa wszczęcia postępowania była wydana wbrew opinii Szefa KAS.

Pismem z 22 grudnia 2017 r. Strona wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art. 120 oraz art. 14 § 5c O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia w oparciu o opinie organów niebędących stroną postępowania, które nie stanowią źródła prawa obowiązującego w Polsce i w związku z tym zaniechanie dokonania własnej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na odmiennym stanie faktycznym, niż ten który został przedstawiony przez Stronę, oraz poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji gdy innym podatnikom w analogicznym stanie faktycznym interpretacje były wydawane;

- art. 125 O.p. poprzez nie zachowanie wnikliwości w prowadzeniu sprawy, w tym w szczególności pomijanie elementów stanu faktycznego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

- art. 127 O.p. poprzez ograniczenie prawa strony do ponownej oceny przesłanek decydujących o możliwości zastosowania względem Strony art. 14b § 5b w ramach postępowania odwoławczego w związku z powołaniem się na wiążącą moc opinii Szefa KAS, wydanego w trakcie postępowania prowadzonego w I instancji

- art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez samodzielne ustalenie oraz rozszerzenie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku podatnika, w tym poprzez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku,

- art. 14b § 5 w powiązaniu z art. 119a i art. 119f O.p. poprzez uznanie, iż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. poprzez brak oceny wszystkich przesłanek określonych w art. 119a oraz art. 119b i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o tylko jedną z nich;

- art. 119f O.p. poprzez uznanie czynności likwidacji spółki, jako elementu zespołu czynności koniecznego do osiągnięcia korzyści podatkowej,

- art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 13 maja 2016 r. poprzez uznanie iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, w sytuacji gdy organ nie miał żadnych informacji na temat tego czy korzyści powstawały lub mogły powstać po dniu wejścia w życie powyższych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, nakazanie DKIS wydania interpretacji dla przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organowi przede wszystkim naruszenie dwóch podstawowych przepisów O.p., kreujących pozycję podatnika względem organów tj. art. 120 oraz art. 127. Pierwszy z nich stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa i są nimi związane. Tym samym nie mają możliwości wydawania decyzji czy postanowień w oparciu o akty/opinie wydawane przez inne organy, którymi nie są związane na podstawie wyraźnie określonej podstawy prawnej. Podmiot, który nie jest stroną postępowania nie może podejmować decyzji w zakresie rozstrzygnięcia wydawanego przez organ właściwy. Skarżąca wskazała, że art. 14b § 5c O.p. obliguje wprawdzie DKIS do wystąpienia do Szefa KAS z zapytaniem o opinię o istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., jednakże w przepisie tym nie znajdziemy stwierdzenia, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej jest tą opinią związany. Tym samym, otrzymanie powyższej opinii nie zwalnia organu zarówno I jak i II instancji z obowiązku przeprowadzenia własnej oceny zdarzenia przyszłego i ewentualnego zastosowania art. 14a § 5b O.p. Przeciwstawne twierdzenie pozbawiałoby podatnika możliwości uczestnictwa w postępowaniu, uzupełniania i odpowiedzi na argumenty przedstawiane w opinii Szefa KAS. Jednocześnie podatnik traciłby prawo do skutecznego zaskarżenia aktu administracyjnego, który w sposób bezpośredni miałby wpływ na realizację praw podatnika.

Samo określenie "opinia", użyte w powyższym przepisie, umieszcza dokument ten w grupie czynników, które mogą mieć wpływ na wydawane rozstrzygnięcie, ale mają charakter jedynie pomocniczy a nie przeważający, a tym bardziej wiążący, zwoływanie się w sposób bezpośredni na dokument, nie wspominając o uznaniu go jako wiążącego organ, do którego Wnioskodawca nie miał dostępu w ramach postępowania, narusza bezpośrednie prawa strony.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonana w powyższym trybie kontrola sądu administracyjnego postanowienia DKIS wydanego na skutek wniesienia zażalenia od postanowienia tego organu, nie ujawniła naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wniesioną skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić.

Zasadniczy spór między Stroną a DKIS dotyczy tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy można było uznać, że ziściły się przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też należało wydać, zgodnie z oczekiwaniami Skarżącej i stosownie do złożonego przez niego wniosku, interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należało przyznać DKIS, ponieważ jego działanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Formułując powyższą ocenę należało przypomnieć, że podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej stanowiły m.in. art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p.

W związku z tym wskazać należało, że art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie, o czym stanowi art. 165a § 2 O.p.

Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia jego prowadzenie i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny.

W rezultacie w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidulanej nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odnotować przy tym można (chociaż samo w sobie zagadnienie to nie jest kwestionowane przez Skarżącego), że stosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. w sprawach, w których odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku wydanie interpretacji indywidulanej miała związek z art. 14b § 5b O.p. (a więc analogicznie jak w niniejszej sprawie), jest akceptowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18 i II FSK 290/18 oraz z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 27/18).

Wyjaśnienia wymagały także stanowiące podstawę prawną działania DKIS - art. 14b § 5b, art. 14b § 5c i art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Z kolei art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 119a O.p., do którego odwołano się w art. 14b § 5b O.p., został zamieszczony w Dziale IIIA ("Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania") w Rozdział 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania". Poszczególne jednostki tego artykułu, tj. jego § 1-5 stanowią odpowiednio, że:

- czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania);

- w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej;

- za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

- jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności;

- przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują umocowanie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Z art. 14b § 5b O.p. wynika zatem, że w razie wystąpienia stanu uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (tak jak w analizowanej tu sprawie) mogą stanowić unikanie opodatkowania i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p., organ właściwy w sprawach interpretacji indywidulanych (tu Dyrektor KIS) powstrzymuje się od wydania interpretacji indywidulanej. W tym przedmiocie może i powinno być wydane odpowiednie rozstrzygnięcie formalne. Przepis art. 14b § 5b O.p. wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidulanej.

W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo.

Nie mniej istotne jest to, że charakter przesłanki warunkującej zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy odnosić do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko jeszcze nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Z założenia zatem w postępowaniu tym nie jest możliwe kategoryczne i definitywne wypowiedzenie się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Szersze i w pełni skonkretyzowane rozważania w przedmiocie możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą mieć miejsce w procedurze dotyczącej opinii zabezpieczających, czy też w ramach ewentualnego postępowania podatkowego z zastosowaniem tej klauzuli.

Zauważenia wymaga również to, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., podlega swoistej weryfikacji (na potrzeby zastosowania tego przepisu) w ramach współdziałania z Szefem KAS. Stanowi o tym wprost cytowany wyżej art. 14b § 5c O.p. Z tego przepisu należy bowiem wywodzić obowiązek organu interpretacyjnego zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O tym, że jest to obowiązek organu interpretacyjnego przesądził ustawodawca, posługując się w art. 14b § 5c O.p. jednoznacznym w swej wymowie zwrotem "zwraca się". Zwolnienie od obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS (zob. art. 14b § 5c zdanie pierwsze in fine O.p.).

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów O.p. wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy - może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Ponadto, przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej wyżej procedury. Mianowicie art. 119b § 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb - w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W przypadku zastosowania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania odnoszących się do głównego lub jednego z głównych celów zawarcia transakcji lub utworzenia struktury, lub odnoszących się do uzyskania dochodu w związku ze sztuczną strukturą, przepisy niniejszego działu stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 119b § 2 O.p.

Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS co do oceny stosowania art. 119a O.p., można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18). Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości stosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to organ interpretacyjny, co do zasady nie ma możliwości do dalszego badania sprawy, np. przesłanek do zastosowana klauzuli. Nie jest też władny do dokonania oceny zasadności wydanej opinii. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje natomiast stwierdzić, że przypuszczenie organu interpretacyjnego jest uzasadnione i w konsekwencji uznać, że zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć raz jeszcze należało zasadnicze okoliczności w jakich zostało wydane zaskarżone postanowienie.

Otóż, DKIS, na skutek złożonego wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, zwrócił się w trybie art. 14b § 5b O.p. do Szefa KAS o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem, decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef KAS w wydanej opinii stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Stanowisko to zostało umotywowane.

Postanowieniem z (...) września 2017 r. DKIS, z powołaniem się m.in. na art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. i motywy opinii Szefa KAS, wyjaśnił, że nie może wydać interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Powyższą ocenę DKIS podzielił w zaskarżonym postanowieniu z (...) listopada 2017 r.

Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b O.p., gdyż wbrew stanowisku Strony nie jest zadaniem organu interpretacyjnego badanie, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza kwoty 100.000 zł. Sąd uważa, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a to w tej sprawie potwierdziła wiążąca organ interpretacyjny opinia Szefa KAS. Zdaniem Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Ponadto nie sposób pominąć, że organ interpretacyjny może wkraczać w obszar autonomicznego postępowania dot. unikania opodatkowania wyłącznie w takim zakresie w jakim wynika to z jego kompetencji do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Uprawnieniem organu interpretacyjnego nie jest zaś prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy suma korzyści podatkowych nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100.000 zł.

Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa przez Dyrektora KIS w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.