Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1682099

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 21 czerwca 2013 r.
III SA/Wa 2920/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Golat.

Sędziowie WSA: Marek Krawczak, Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) czerwca 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2)

stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. S.A z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z (...) marca 2012 r., opisując zdarzenie przyszłe, wskazał, że jako spółka akcyjna z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p."). Jest m.in. akcjonariuszem spółek akcyjnych i udziałowcem spółek z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce (łącznie zwane: "S.A."). Każda S.A. w kapitałach własnych, obok kapitału podstawowego, ma wszystkie lub niektóre pozycje: 1) kapitał zapasowy z zysków z lat ubiegłych, 2) kapitał z aktualizacji wyceny, powstały w wyniku połączenia spółek, 3) pozostałe kapitały rezerwowe z zysków lat ubiegłych, 4) zysk (strata) z lat ubiegłych, 5) zysk (strata) netto, z bieżącej działalności.

Spółka posiada udziały i akcje ww. spółek (więcej niż 10%) jak właściciel - krócej lub dłużej niż 2 lata oraz nie korzysta ze zwolnień od p.d.p. W momencie podjęcia uchwały o przekształceniu Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej zwana: "SKA") - drugim akcjonariuszem będzie spółka kapitałowa z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w p.d.p. w Polsce ("Wspólnik 2").

Planowane jest przekształcenie Spółki w SKA, w której Spółka będzie akcjonariuszem, a Wspólnik 2 komplementariuszem. Proporcja udziału w zysku SKA należna ww. wspólnikom będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki przed przekształceniem. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SKA. Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez Spółkę akcjonariuszom, a kapitał zakładowy Spółki stanie się kapitałem zakładowym SKA. W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Celem nie jest likwidacja Spółki lecz zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez SKA w takim samym rodzaju i rozmiarze.

Spółka jest m.in. właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed przekształceniem poniesie koszty (w szczególności nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane - odpłatnie zbyte po dniu przekształcenia) ujęte w księgach rachunkowych, ale nie w ciężar kosztów uzyskania przychodów do dnia ww. przekształcenia.

Spółka jako leasingobiorca - jest stroną umów leasingu, w rozumieniu rozdziału 4a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.p."). Prowadzi księgi rachunkowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., zwana dalej: "u.r."). Do aktywów danego okresu sprawozdawczego, przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, zgodnie z zasadami memoriału i współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.r.), zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie zostały do dnia przekształcenia zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Na SKA ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.r.).

Spółka w związku z tym zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, że:

1)

na podstawie art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz ust. 4-4d w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.p., przekształcenie Spółki (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych i kapitały z połączenia) w SKA jest czynnością nie powodującą powstania w Spółce dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

2)

w związku z ww. przekształceniem Spółka nie będzie zobowiązana do zaliczenia do przychodów w p.d.p. żadnych innych wartości?

3)

koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki, poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w p.d.p., ujęte w księgach rachunkowych Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika SKA, będącego osobą prawną - Spółki?

4)

będąc wspólnikiem SKA, powstałej z ww. przekształcenia, Spółka może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez SKA, nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę?

5)

w przypadku, gdy do przekształcenia Spółki w SKA dojdzie w innym dniu, niż ostatni dzień miesiąca, rozliczenie przychodów i kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między Spółką, a wspólnikiem SKA) nastąpi proporcjonalnie do okresu funkcjonowania SKA w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie?

6)

przekształcenie Spółki w SKA nie ma wpływu na umowy leasingu, zawarte przez Spółkę przed przekształceniem oraz na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów leasingu?

Według Spółki na pytania nr 1 i 2 należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Po przekształceniu dochodzi do kontynuacji działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej. Art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwana dalej "k.s.h.") stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zasada sukcesji podatkowej zawarta w art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej "O.p."), a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych w art. 93d O.p. Przekształcenie zarówno z punktu widzenia k.s.h. i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przekształcenia ww. nie powoduje uzyskania dochodu przez Spółkę, który mógłby podlegać opodatkowaniu p.d.p., bo majątek SKA nie ulega zwrotowi Spółce, lecz staje się majątkiem SKA. Mimo otwartego katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.p. nie można uznać, że Spółka, w związku z przekształceniem, będzie musiała zaliczyć do przychodów jakichkolwiek inne wartości. Ww. przekształcenie nie powoduje przyrostu majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p., czy dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie słów "faktycznie uzyskany z tego udziału".

Dotyczy to też niepodzielonych zysków Spółki z lat ubiegłych na kapitale zapasowym, które pomniejszone o stratę roku albo powiększone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią składową kapitału zapasowego SKA. NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 wyraził pogląd, że nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") - przepis identyczny do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe. Z obecnego brzmienia u.p.d.p. nie wynika, iż o podziale zysku można mówić tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone między (wydzielone na rzecz) wspólników. Oznacza to, iż o ile podjęto ww. uchwałę, nie ma obowiązku pobrania p.d.p., gdyż nie ma "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Zdaniem Spółki niezależnie od tego, brak jest obowiązku pobrania p.d.p. na moment przekształcenia ze względu na zwolnienie z art. 22 ust. 4-4e u.p.d.p., które dotyczy przypadków, gdy Spółka do dnia przekształcenia jest akcjonariuszem S.A. przez okres krótszy niż 2 lata i dłuższy niż 2 lata. W pierwszym przypadku, zwolnienie ma zastosowanie, gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP, upływa, po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) - art. 22b u.p.d.p. Mimo przekształcenia Spółki w SKA, udziały (akcje) będą nadal posiadane przez Spółkę przez okres dłuższy niż 2 lata (po przekształceniu S.A. w SKA będą to te same akcje, a w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w SKA akcje w takiej samej ilości, jak udziały).

Według Spółki na pytanie nr 3 także należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową powoduje zmianę podmiotu podlegającego obowiązkowi w p.d.p, tj. do momentu przekształcenia podatnikiem była Spółka, a od dnia przekształcenia - wspólnik SKA - Spółka, która zapłaci p.d.p. Koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki poniesione przed przekształceniem, ujęte w księgach rachunkowych, ale nie zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika SKA - Spółki.

Według Spółki na pytanie nr 4 też należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami wspólnika SKA i stanowią koszty uzyskania przychodów u wspólników proporcjonalnie do udziałów w zyskach w SKA oraz pomniejszają przychody podlegające opodatkowaniu p.d.p. uzyskiwane przez wspólników. Przychód, koszt uzyskania przychodów i dochód/stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych SKA, prowadzonych na zasadach określonych w u.r., proporcjonalnie do udziału wspólnika w zyskach, ustalonego zgodnie z k.s.h. i umową spółki. Wspólnicy SKA - proporcjonalnie do udziału w zysku w SKA - będą przenosili zapisy z ksiąg rachunkowych SKA do swoich ewidencji, w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zawartych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16a-16 m u.p.d.p.). Klasyfikacja przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.p. czy zwolnionych i analiza wydatków, jako kosztu uzyskania przychodu nastąpi u wspólnika. Koszty podatkowe z tytułu dokonywania przez SKA odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie będą ustalane w SKA, ale u wspólników.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest też jej stanowisko odnoszące się do pytania nr 5. Jeśli do ww. przekształcenia dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca, rozliczenie przychodów i kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między Spółką a wspólnikiem SKA) nastąpi proporcjonalnie do okresu funkcjonowania SKA w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie.

Również na pytanie nr 6 należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Nie dochodzi do zmiany stron umowy leasingu, mimo przekształcenia. Ze względu na zasadę sukcesji podatkowej (art. 93a O.p.) przekształcenie Spółki w SKA nie ma wpływu na skutki podatkowe wykonania przez strony umowy leasingu, w tym wykupu przedmiotu leasingu, na warunkach w niej ustalonych.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z (...) czerwca 2012 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- pytań nr 1 i 2 w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od p.d.p. zawartego w art. 22 ust. 4-4e u.p.d.p. w sytuacji posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres mniej niż dwóch lat - za nieprawidłowe,

- natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od p.d.p. zawartego w art. 22 ust. 4-4e u.p.d.p., gdy przed dniem przekształcenia Spółka posiadała udziały dłużej niż dwa lata - za prawidłowe;

- pytań nr 3, 4, 5 i 6 - za prawidłowe.

Minister uzasadniając odpowiedź na pytania nr 1 i 2 odwołał się do art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 k.s.h. i zasady sukcesji podatkowej na mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. Podniósł, że zasada następstwa prawnego z O.p. ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek przekształcenia zyski stają się składową częścią majątku spółki przekształconej. Kontynuacja bytu prawnego i to, że wspólnicy Spółki uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami SKA, oznacza, że majątek Spółki zaliczany jest na poczet wkładów do SKA, a więc niepodzielone zyski Spółki - składnik majątku Spółki zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych wkładów wniesionych przez wspólników do SKA.

Tym samym u wspólników Spółki, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami SKA, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości wkładów, wynikający z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Moment przekształcenia Spółki w SKA - dzień zarejestrowania w KRS, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w Spółce zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku (niepodzielonego zysku Spółki na udziały kapitałowe wspólników w SKA, które są równe wartości wkładów określonych w umowie). Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki podlegający opodatkowaniu. Przy ww. przekształceniu wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy udziałowców Spółki i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Taka interpretacja pozwala uniknąć nierównego traktowania wspólników spółek, w których zysk podzielono zarówno przez przeniesienie jego części na kapitały własne spółek i wspólników tych spółek, w których takiego przeniesienia nie dokonano. Potwierdza to wyrok WSA w Krakowie z 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 230/11.

Środki zgromadzone przez Spółkę w ramach kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, kapitału rezerwowego (powstałe z zysków z lat ubiegłych), zysk z lat ubiegłych i z bieżącej działalności, stanowią część zysku wypracowanego przez tę Spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby Spółka dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji (udziałów) wspólników i stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić akcjonariuszom (udziałowcom) dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Ministra ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2009 r. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., ostatecznie rozstrzygnął sposób opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Nie czynił przy tym zróżnicowania między zyskami, z uwagi na datę ich osiągnięcia. Taka sama zasada dotyczy zysków niepodzielonych, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o jego podziale (por. wyroki NSA z: 9 grudnia 1994 r. sygn. akt SA/Gd 1151/94, 18 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 935/08, wyroki WSA w: Krakowie z 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1518/06, w Olsztynie z 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 42/06, w Rzeszowie z 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 307/07). Ww. przepis nie zawiera stwierdzenia, że "majątek spółki przekształcanej ma podlegać zwrotowi wspólnikom". Ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych przez wskazanie, że jest to "dochód faktycznie uzyskany", który zakresem pojęciowym obejmuje "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Dochód wynika z posiadania przez akcjonariusza/udziałowca akcji (udziałów) danej spółki. Nie ma więc wątpliwości czy ma on zostać "zwrócony" i w jakiej formie. Wprost stanowi, że "przychód określa się na dzień przekształcenia". Wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" użyte w art. 10 ust. 1 u.p.d.p., należy rozumieć, jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły; związek dochodów z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni.

Zdaniem Ministra odrębnym zagadnieniem jest możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.p. Minister odwołał się do art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.p. i stwierdził, że aby właściwie zinterpretować ww. przepisy, należy zdefiniować pojęcie posiadania udziałów przez spółkę uzyskującą przychód z udziału w zyskach bezpośrednio w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Nie można więc przyjąć, że w wyniku ww. przekształcenia Spółka dochowa dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów/akcji w S.A. Skutkiem przekształcenia Spółki (której akcjonariuszami są spółki kapitałowe) w SKA jest utrata podmiotowości prawnej przez Spółkę. Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. określenie "udział bezpośredni" nie może być rozciągnięte na "udział pośredni (posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu). Stanowisko takie narusza art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.p. Nie można mówić o "bezpośrednim udziale", gdy ustaje byt prawny Spółki w wyniku przekształcenia. Nie ma już kapitału zakładowego Spółki i nie może być mowy o bezpośrednim posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tej spółki (art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.) i o posiadaniu udziałów w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.p.). Istnienie następstwa prawnego w innych gałęziach prawa nie jest jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile przekształcenie spółki na gruncie k.s.h. powoduje przejęcie wszelkich praw (według Spółki nie zmienia się właściciel majątku) nie oznacza to, że ww. będzie ono miało analogiczne skutki podatkowe. SKA przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki prawne Spółki, wynikające z k.s.h. Przepisy rozdziału 14 O.p. nie zawierają unormowań, zgodnie z którymi można uznać za dochowany warunek z art. 22 ust. 4a u.p.d.p. Spółka (akcjonariusz, udziałowiec) po przekształceniu nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w Spółce przez okres dwóch lat, uprawniającego do ww. zwolnienia.

Posiadanie udziałów/akcji przez Spółkę przed przekształceniem nieprzerwanie przez dwa lata i po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.p., skutkuje objęciem zwolnieniem od p.d.p. dochodów (przychodów) z innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Minister w odniesieniu do pytań nr 3, 4 i 5 odwołał się do art. 12 ust. 3-3e, art. 15 ust. 4, 4d i 4e, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.p. i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. (zasada sukcesji uniwersalnej), potwierdzając słuszność argumentacji Spółki. W zakresie pytania nr 6 odstąpił, na podstawie art. 14c § 1 O.p., od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 14 sierpnia 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 9 lipca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4-4d w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. - przez błędną wykładnię. Zdaniem Skarżące prawidłowe jest jej stanowisko, iż na podstawie ww. przepisów, przekształcenie Spółki (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych i kapitały z połączenia) w SKA jest czynnością nie powodującą powstania u niej dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Prawidłowe jest też stanowisko, iż w związku z ww. przekształceniem Spółka nie będzie zobowiązana zaliczyć do przychodów w p.d.p. żadnych innych wartości.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a."), w tym również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu Minister Finansów, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - tzw. niepodzielonych zysków z lat ubiegłych dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w związku z uznaniem, że przy przekształceniu Spółki w SKA, zysk wypracowany w latach ubiegłych przez spółkę kapitałową, ale niewypłacony, nie stanowi zysku niepodzielonego.

3.1. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

3.2. Na potrzeby u.p.d.p., można posłużyć się są dwoma znaczeniami pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób - został np. na kapitale zakładowym, czy zapasowym.

3.3. Minister Finansów opowiedział się za drugim ze stanowisk oraz uznał, że zysk, który został zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy należy uznać za zysk niepodzielony między wspólników. Spółka natomiast opowiedziała się za stanowiskiem pierwszym.

3.4. Zdaniem Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach k.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 k.s.h., dostępny w systemie Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h.). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

3.5. Z powyższych rozważań wynika, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, gdy zysk ten został rozdysponowany, zgodnie z umową spółki, przez np. przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy 2011/2/44-47), który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela.

Sąd zwraca również uwagę, że identyczny pogląd wyraziły składy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 931/10, dotyczących wprawdzie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.f.), jednak pogląd ten - w ocenie składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę - odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w u.p.d.p.

Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem skarżącej Spółki, odwołującej się do ww. orzeczenia, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. (odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.), gdy dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

3.6. Zawężenie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. (odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.) - tak jak wskazuje w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Sąd zwraca również uwagę, że wprost do wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. odnosi się wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 (dostępne w internecie, cbois.nsa.gov.pl).

3.7. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ze skargi Spółki w pełni podziela poglądy zaprezentowane w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stwierdza, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Ustawodawca w wyżej powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (w rozpoznawanej sprawie przekształcenie S.A. w SKA). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne, o czym mowa wyżej, z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. i niezgodne z art. 217 Konstytucji RP.

3.8. Sąd, z tych względów, za uzasadniony uznał zarzut skargi, odnoszący się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. przez błędną jego wykładnię.

4. Sąd, odnosząc się do kwestii prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, co do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 1, 4-4b u.p.d.p. (drugie z pytań Spółki) stwierdza, że powyższe rozważania wskazują, że jest ono błędne.

Skoro bowiem w stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym) nie wystąpią niepodzielone zyski u skarżącej Spółki (udziałowca i akcjonariusza) w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową (SKA), to również nie wystąpi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

Bezprzedmiotowe będzie zatem, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zajmowanie się przez Ministra Finansów kwestią zwolnienia, wynikającego z art. 22 ust. 1, 4, 4a i 4b u.p.d.p. w odniesieniu do nieistniejącego przychodu. Brak bowiem wystąpienia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powoduje, że nie można rozważać zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1, 4-4b u.p.d.p.

5. Z tych powodów Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister dokonał błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4b u.p.d.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.

6. Zdaniem Sądu prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe stanowisko skarżącej Spółki w odniesieniu do pytań nr 3-5 wniosku o interpretację.

7. Sąd stwierdza jednak, że niezrozumiałe jest i nie budzące zaufania do organu podatkowego, jest odstąpienie od uzasadnienia stanowiska w odniesieniu do pytania 6 wniosku o interpretację. Skoro Minister Finansów w tej samej interpretacji indywidualnej, uznając za prawidłowe stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań nr 3-5, uzasadnia je, powinien również uzasadnić stanowisko z zakresu pytania nr 6, tym bardziej, że we wszystkich ww. pytaniach Spółka odwołuje się do zasady sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93a O.p., a Minister Finansów wskazuje, udzielając interpretacji na pytania nr 3-5, że Spółka (udziałowiec i akcjonariusz) i SKA z punktu widzenia p.d.p. są innymi podmiotami. Spółka przestaje istnieć z dniem przekształcenia, a podatnikami stają się wspólnicy SKA.

8. Zdaniem Sądu wadliwości te uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki.

W orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 744/11, dostępny na stronie internetowej CBOIS) prezentowany jest pogląd - który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela - że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p.

Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika, jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji, czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym.

Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny..., s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 02.153.1270), (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III).

9. Minister Finansów przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej, z tym, że w związku z tym, że skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe należy w sposób pewny ustalić datę przekształcenia, aby możliwe było ustalenie reżimu prawnego.

10. Sąd z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację (punkt pierwszy sentencji).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Postanowienie o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji).

Sąd wydał na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.