III SA/Wa 2829/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735434

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. III SA/Wa 2829/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.).

Sędziowie Asesor, WSA: Piotr Dębkowski, Ewa Radziszewska-Krupa.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) czerwca 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia (...) czerwca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia (...) marca 2017 r. określającą Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. oraz dokonującą jej zabezpieczenia na majątku Strony.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W związku z prowadzoną przez NUS kontrolą podatkową wszczętą wobec Skarżącej w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 - 30 czerwca 2015 r. (zasadność zwrotu różnicy podatku naliczonego za ten okres) NUS decyzją z dnia (...) marca 2017 r. określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III-IV kw. 2014 r. i I-II kw. 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącej.

W dniu 31 marca 2017 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o wstrzymanie natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

- prawa materialnego - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "Op"), poprzez nieuprawdopodobnienie faktu, iż brak zabezpieczenia może narazić Skarb Państwa na niemożność zaspokojenia należności w przyszłości,

- prawa procesowego - art. 151 § 1 Op, poprzez doręczenie decyzji na niewłaściwy adres.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż brak zabezpieczenia może w przyszłości doprowadzić do tego, iż zobowiązanie nie zostanie zaspokojone. Opierając się o treść art. 33 § 1 Op Strona podniosła, że organ podatkowy jako podstawę decyzji podaje, iż wobec Skarżącej toczy się obecnie kontrola podatkowa i organ przewiduje, iż może zostać wydana w przyszłości decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

Strona wskazała, że w toku kontroli ustalono, iż Skarżąca dysponuje majątkiem przewyższającym wartość ewentualnych dodatkowych zobowiązań, ponieważ dokonała zakupów środków trwałych za ponad 1,5 mln złotych, środków tych nie zbyła, a zatem są one nadał w Spółce i mogą w przyszłości stać się przedmiotem egzekucji.

Zdaniem Strony, nie ustalono, iż podejmuje czynności zmierzające do zbycia majątku. Wskazała, że Spółka na bieżąco prowadzi księgowość, składa deklaracje podatkowe i rozlicza w sposób prawidłowy kwoty wynikające z tych deklaracji.

W ocenie Strony niezasadne jest także stwierdzenie, iż Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w sposób trwały, wskazując na wydanie decyzji określającej zobowiązanie Spółki, na którą Spółka wniosła odwołanie i z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka miała prawo nie płacić tej kwoty.

Skarżąca zarzuciła, że zupełnie niezrozumiałe jest wskazanie jako okoliczności potwierdzającej ryzyko niezapłacenia w przyszłości przez Stronę należności podatkowych sam akt wszczęcia kontroli przez Urząd Skarbowy, który w ocenie Strony nie świadczy jeszcze o niczym, bowiem dopiero wyniki tej kontroli mogą dać pewne podstawy do rozstrzygnięć, a takowych jeszcze nie ma i nie wynika to z treści uzasadnienia decyzji. Zdaniem Skarżącej okolicznością przemawiającą za uchyleniem zaskarżonej decyzji jest jej błędne doręczenie. Strona wskazała, że jej siedziba mieści się w W. przy (...), natomiast decyzja organu podatkowego została dostarczona na "adres do korespondencji": ul. (...), W. Strona podkreśliła, iż doręczenie nastąpiło na inny adres niż jej siedziba, zatem było bezskuteczne. Zdaniem Strony pod adresem ul. (...) podatnik nie prowadzi działalności i na ten adres nie mogła zostać doręczona decyzja.

DIAS decyzją z dnia (...) czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż do dnia 15 stycznia 2017 r. adres rejestracyjny Skarżącej to: W., ul. (...), natomiast od dnia 16 stycznia 2017 r.: W., (...). DIAS zaznaczył, iż wydruki z P. i Systemu Rejestracji Centralnej potwierdzają, że adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres korespondencyjny Spółki pozostały bez zmian, tj. adresem prowadzenia działalności gospodarczej i adresem korespondencyjnym Spółki pozostaje nadal adres: (...) W., ul. (...). DIAS wskazał, że adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres korespondencyjny (informacje nieobjęte wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego) podlegają aktualizacji bezpośrednio w organie podatkowym na formularzu NIP-8 i zgłoszenie tych zmian jest obowiązkiem Spółki. DIAS podkreślił, iż Strona zarzucając, że zaskarżona decyzja została doręczona na niewłaściwy adres. tj. adres do korespondencji: W., ul. (...), posługuje się tym adresem w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) marca 2017 r. W ocenie DIAS, nawet, gdyby dopatrywać się nieprawidłowości w doręczeniu spornej decyzji z uwagi doręczenie na niewłaściwy adres, nie sposób uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS zaznaczył, iż pełnomocnik w imieniu Spółki wniósł w przepisanym terminie odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. DIAS stwierdził, iż wykorzystane zostało więc w pełni przysługujące Stronie uprawnienie do weryfikacji decyzji w toku instancji przed organami podatkowymi.

DIAS wskazał, iż przybliżona kwota zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za III-IV kw. 2014 r. i I-II kw. 2015 r. określona została przez NUS w oparciu o wstępne ustalenia o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. NUS określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2. § 3 i § 4 pkt 2 Op.

NUS uznał, że wykazane w korektach deklaracji VAT-7K za okresy objęte kontrolą zakupy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w kwocie 363.205,00 zł, w tym za:

1) III kwartał 2014 r.-219.781,00 zł,

2) IV kwartał 2014 r. - 141.581,00 zł,

3) I kwartał 2015 r. - 984,00 zł,

4) II kwartał 2015 r. - 859,00 zł.

Dokonane ustalenia wskazały, że ww. kwota stanowi wartość podatku z faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. oraz M.

W ocenie DIAS NUS, mając na względzie takie okoliczności jak:

- charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości podatkowych (charakter należności, charakter transakcji);

- nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa;

- nierzetelne wywiązywanie się przez Podatnika z obowiązków wynikających z prawa podatkowego;

- wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej podatnika, zasadnie uznał, że ww. okoliczności faktyczne uzasadniały konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.

W skarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że:

- kapitał zakładowy Strony wynosi (...) zł;

- Strona nie została odnotowana w aplikacji CZM - czynności majątkowe - nie figuruje jako właściciel ruchomości/nieruchomości;

- Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2011 r., wskazując przychód w wysokości 3.185.114,06 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 3.105.025,97 zł, a dochód w wysokości 80.088,09 zł, Strona złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2012 r. wykazując przychód w wysokości 7.343.818,68 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 7.305.640,42 zł, dochód w wysokości 38.178,23 zł. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2014-2015,

Organ na podstawie analizy danych zawartych w deklaracjach VAT-7K za okres od III kw. 2014 r. do II kwartału 2015 r. wskazał, że Strona dokonała nabycia środków trwałych w tym okresie na łączną kwotę 1.560.000,00 zł (w ewidencji środków trwałych - 6 pozycji z datą przyjęcia do użytkowania 30 września 2015 r.). Powyższe ustalenia w powiązaniu z powziętym podejrzeniem, że Podatnik nie deklarował rzeczywistego obrotu i nie rozliczał prawidłowo podatku od towarów i usług, uzasadniały w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji obawę niewykonania przez Stronę należności budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2014 r. do II kwartału 2015 r.

Zdaniem DIAS analiza sytuacji finansowo - majątkowej Strony, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że Strona może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług w przybliżonej kwocie 365.205,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie co najmniej 66.747,00 zł DIAS stwierdził, iż okoliczności wskazane przez organ pierwszej instancji niewątpliwie uprawdopodabniające obawę niewykonania zobowiązania to:

- ujawnienie zobowiązania podatkowego u prawidłowej wysokości dopiero w trakcie kontroli podatkowej;

- wysoka kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2014 r. oraz I i II kw. 2015 r. w łącznej wysokości 365.205,00 zł plus należne odsetki za zwłokę;

- fakt udziału Strony w obrocie gospodarczym przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń.

DIAS zauważył, że dodatkowo uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Strony z tytułu braku uregulowania podatku od towarów i usług za I- IV kw. 2011 r. i I-IV kw. 2012 r. w łącznej kwocie 2.310.124,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.130.077,00 zł.

Organ odwoławczy w odniesieniu do powołanych w odwołaniu okoliczności, że Skarżąca dysponuje majątkiem przewyższającym wartość ewentualnych dodatkowych zobowiązań ponieważ dokonała zakupów środków trwałych za ponad 1.5 mln złotych, których nie zbyła, a zatem są one nadal w posiadaniu Strony i mogą w przyszłości stać się przedmiotem egzekucji, zauważył, iż samo posiadanie przez podatnika realnego majątku, nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. W ocenie DIAS taka wykładania art. 33 Op prowadziłaby do paradoksu, iż zabezpieczenie byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie posiadałby mienia, na którym mogłoby ono być zrealizowane. DIAS zauważył, że do czasu wydania i uprawomocnienia się decyzji wymiarowej Strona może już nie posiadać przedmiotowych środków trwałych, a decyzja o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zwiększa prawdopodobieństwo zaspokojenia.

DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutowi odwołania, wykazano także zaistnienie przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za 4 kwartały lat 2014-2015, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją Nr (...) z dnia (...) grudnia 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 01-06.2013 r. (tj. 6 kolejnych miesięcy w łącznej wysokości 339.233,00 zł.). Ponadto Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2011 r. i IV kw. 2012 r., tj. za kolejne 8 kwartałów lat 2011-2012 (postępowanie egzekucyjne).

DIAS stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 Op, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania, ewentualnie o zwrot sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 Op, poprzez nieuprawdopodobnienie faktu, iż brak zabezpieczenia może narazić Skarb Państwa na niemożność zaspokojenia należności w przyszłości;

- art. 151 § 1 Op, poprzez doręczenie decyzji na niewłaściwy adres.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi podatkowemu nieuprawdopodobnienie, iż brak zabezpieczenia może w przyszłości odprowadzić do niezaspokojenia zobowiązania. Wskazując na treść art. 33 § 1 Op, Skarżąca podniosła, że organ podatkowy jako podstawę decyzji podaje, iż wobec Strony toczy się obecnie kontrola podatkowa i organ przewiduje, iż może zostać wydana w przyszłości decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Strona zaznaczyła, iż Skarżąca dysponuje majątkiem przewyższającym wartość ewentualnych dodatkowych zobowiązań, ponieważ dokonała zakupów środków trwałych za ponad 1,5 mln złotych, środków tych nie zbyła, a zatem są one nadal w jej majątku i mogą w przyszłości stać się przedmiotem egzekucji. Ponadto Strona wskazała, że na bieżąco prowadzi księgowość, składa deklaracje podatkowe i rozlicza w sposób prawidłowy kwoty wynikające z tych deklaracji. Zdaniem Strony, nie ustalono zatem, iż podejmuje czynności zmierzające do zbycia majątku.

W ocenie Skarżącej niezasadne jest także uznanie, iż Strona zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w sposób trwały, wskazując na wydanie decyzji określającej zobowiązanie Skarżącej, od której wniosła ona odwołanie i z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Strona miała prawo nie płacić tej kwoty.

W odniesieniu do okoliczności potwierdzającej ryzyko niezapłacenia w przyszłości przez Stronę należności podatkowych faktu wszczęcia kontroli przez Urząd Skarbowy, Skarżąca stwierdziła, iż nie świadczy jeszcze o niczym, dopiero bowiem wyniki tej kontroli mogą dać podstawy do rozstrzygnięć, a takowych jeszcze nie ma i nie wynika to z treści uzasadnienia decyzji.

Zdaniem Strony organy podatkowe obu instancji nie wskazały żadnych konkretnych przesłanek przemawiających za uzasadnioną obawą niezapłacenia podatku w przyszłości.

Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji błędne doręczenie decyzji o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i orzekająca zabezpieczenie tych kwot na majątku Skarżącej.

Oceniając powyższą decyzję pod względem jej zgodności z prawem, Sąd nie dopatrzył się w niej uchybień, które skutkować mogłyby jej uchyleniem.

Przystępując w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, co następuje.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 § 1 Op poprzez doręczenie decyzji NUS z dnia (...) marca 2017 r. na niewłaściwy adres Strony, tj. adres do korespondencji: W., ul. (...), podczas gdy siedziba Skarżącej mieści się w W. przy (...), co powoduje, że decyzja ta powinna być traktowana jako niedoręczona, ze wszelkimi prawnymi tego faktu konsekwencjami, Sąd podnosi, iż uznał zarzut ten za niezasadny.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 151 § 1 Op, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji tub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz 150 i 150a stosuje się odpowiednio". Z akt sprawy (k. 13 i 14) wynika, że od dnia 26 października 2016 r. do dnia 15 stycznia 2017 r. adres rejestracyjny V. Sp. z o.o. to: W., ul. (...), natomiast od dnia 16 stycznia 2017 r.: W., (...). Wydruki z P. i Systemu Rejestracji Centralnej potwierdzają, że adresem prowadzenia działalności gospodarczej, adresem prowadzenia rachunkowości i adresem korespondencyjnym Strony pozostaje nadal adres: (...) W., ul. (...).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez NUS (tekst jedn.: Dz. U. 2016.476, dalej jako: "ustawa o NIP") "Podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2".

W myśl natomiast art. 6 ust. 1 ustawy o NIP "Podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków, z tym że osoby fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.). Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego".

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP "Zgłoszenie identyfikacyjne podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego zawiera dane: (...) uzupełniające: skróconą nazwę (firmę), wykaz rachunków bankowych, adresy miejsc prowadzenia działalności, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe, a w przypadku osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych - dane dotyczące poszczególnych wspólników, w tym ich identyfikatory podatkowe".

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres korespondencyjny jako informacje nieobjęte wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, podlegają aktualizacji bezpośrednio w organie podatkowym na formularzu NIP-8 i zgłoszenie tych zmian jest obowiązkiem Strony jako podatnika VAT.

Tym samym uznać należy, iż NUS prawidłowo doręczył decyzję Stronie na adres prowadzonej przez nią działalności, zgłoszony przez Skarżącą w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Zarzut zatem uznać należy za bezzasadny.

Dodatkowo Sąd wskazuje, iż przesłanką uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych jest stwierdzenie tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie decyzja NUS została doręczona na adres do korespondencji: W., ul. (...), co znajduje potwierdzenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki w postaci pieczątki o treści "V. Sp. z o.o. (...) W., ul. (...) NIP (...), REGON (...)". daty 22 marca 2017 r. i czytelnego podpisu odbiorcy: k.c.

Pełnomocnik w imieniu Spółki wniósł w dniu 31 marca 2017 r. w przepisanym terminie odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji do DIAS, zatem wykorzystane zostało w pełni przysługujące Stronie uprawnienie do weryfikacji decyzji w toku instancji przed organami podatkowymi.

Jednocześnie pełnomocnik Strony, zarzucając, że decyzja NUS została doręczona na niewłaściwy adres, posługuje się tym adresem zarówno w odwołaniu od ww. decyzji, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wszystkie te okoliczności wskazują tym bardziej na niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 § 1 Op.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 33 § 1 Op.

W tym kontekście wskazać należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek usprawiedliwiających obawę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem stosownej decyzji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają.

Wskazać należy, iż pierwsza z wymienionych w art. 33 § 1 O.p. przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r. (I FSK 774/16), co prawda podane przez ustawodawcę przykładowe przesłanki wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do tejże sytuacji majątkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie ocenić należy znaczenie okoliczności takich jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika.

Pogląd powyższy Sąd w pełni podziela.

Uzasadniając w niniejszej sprawie wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, organy podatkowe powołały się na takie okoliczności jak: charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości podatkowych, nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, nierzetelne wywiązywanie się przez podatnika z obowiązków wynikających z prawa podatkowego i wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej podatnika.

Z ustaleń organów wynikają zatem uzasadnione podejrzenia dotyczące nieprawidłowości w zadeklarowanych przez Skarżącą rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Zważyć przy tym należy, iż w postępowaniu zabezpieczającym organ nie musi powyższego udowadniać, to bowiem jest przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

Wbrew zatem zarzutom skargi materiał ten był wystarczający do wykazania zaistnienia tych zasadniczych okoliczności, które organy podatkowe wskazały jako uzasadniające obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, w tym przewidywaną wysoką ich kwotę. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ podatkowy ocenia zatem, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest przy tym odwołanie się do informacji przekazanych przez organ prowadzący postępowanie wymiarowe (kontrolne, podatkowe), w tym także dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości. Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Postępowanie zabezpieczające bowiem, z uwagi na swoją specyfikę, winno być szybkie. Ograniczenie w postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie zakresu badania (kontroli) ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika znajduje zatem uzasadnienie w charakterze tego postępowania, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku.

Już samo stwierdzenie opisanych wyżej nieprawidłowości (podejrzenie wykorzystywania przez Skarżącą nierzetelnych faktur w ramach swojej działalności gospodarczej), dawało - zdaniem Sądu - podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot.

Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10).

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe dawało także podstawę do przyjęcia, że Skarżący zaprzestał regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 126/15).

Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje także dostrzeżona przez organy podatkowe okoliczność wysokiej kwoty zabezpieczenia (łączna wysokość- 363.205,00 oraz 66.747,00 zł odsetek za zwłokę).

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły bowiem, że:

- kapitał zakładowy Skarżącej to 5000,00 zł;

- Spółka nie została odnotowana w aplikacji CZM - czynności majątkowe - a zatem nie figuruje jako właściciel ruchomości/nieruchomości;

- Strona złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2011 r., wskazując przychód w wysokości 3.185.114,06 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 3.105.025,97 zł a dochód w wysokości 80.088,09 zł. Strona złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2012 r., wykazując przychód w wysokości 7.343.818,68 zł koszty uzyskania przychodu w wysokości 7.305.640,42 zł, dochód w wysokości 38.178,23 zł. Skarżąca nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2014-2015.

- z analizy danych zawartych w deklaracjach VAT-7K za okres od III kw. 2014 r. do II kwartału 2015 r. wynika, że Strona dokonała nabycia środków trwałych w tym okresie na łączną kwotę 1.560.000,00 zł (w ewidencji środków trwałych - 6 pozycji z datą przyjęcia do użytkowania 30 września 2015 r.) - s. 7 decyzji DIAS.

Dodatkowo wskazać należy, iż Strona nie zatrudnia pracowników (k-71 akt administracyjnych).

Powyższe ustalenia w powiązaniu z powziętym podejrzeniem, że Strona nie deklarowała rzeczywistego obrotu i nie rozliczała prawidłowo podatku od towarów i usług uzasadniały w ocenie Sądu obawę niewykonania przez Spółkę należności budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2014 r. do II kwartału 2015 r.

Zdaniem Sądu, wobec nieskładania przez Stronę sprawozdań finansowych za lata 2014-2015, za nieudowodnione uznać należy twierdzenia Skarżącej zawarte w skardze, że "podatnik jest podmiotem, który działa realnie, generuje znaczne przychody, osiąga zyski" (k-4 akt sądowych). Nieprawdziwe zaś wręcz są twierdzenia Skarżącej, że "Spółka na bieżąco prowadzi księgowość, składa deklaracje podatkowe", skoro Strona nie wywiązuje się z obowiązku złożenia sprawozdań finansowych za lata 2014-2015.

Strona podnosi, iż do majątku Skarżącej należą środki trwałe o dużej wartości (łącznie 1.853.500,00 zł). Sąd podnosi, iż zgodnie z zestawieniem tych środków (k-2 akt administracyjnych), na kwotę 1.800.000 zł został wyceniony jeden z tych środków trwałych o nazwie V. i to cena tego systemu powoduje tak wysoką wartość wszystkich środków trwałych. W ocenie Sądu, na tym etapie trudno uznać, jaka jest rzeczywista wartość tego systemu, czy posiada on jakąkolwiek wartość ekonomiczną. Z zeznań świadków zawartych w aktach sprawy można bowiem powziąć podejrzenia, iż działalność informatyczna Skarżącej była pozorna. Nawet jeżeliby jednak Strona posiadała system wart 1.800.000 zł, to fakt posiadania majątku nie jest negatywną przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wprost przeciwnie, sens wydania decyzji zabezpieczającej jest tylko wtedy, gdy można dokonać tego zabezpieczenia na majątku podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, iż wyjaśnienia Skarżącej odnośnie jej sytuacji majątkowej są mętne i wzajemnie sprzeczne. Z jednak strony Skarżąca bowiem podnosi fakt dużej wartości posiadanych środków trwałych, z drugiej zaś wniosła o zwolnienie od kosztów wpisu sądowego w wysokości 500 zł, podnosząc, iż "podatnik nie dysponuje obecnie środkami finansowymi, które umożliwiłyby zapłacenie opłaty skarbowej w dacie złożenia skargi". We wniosku o przyznanie prawa pomocy, Strona podniosła, że "nie ma środków na opłacenie opłaty, ale posiada majątek i prowadzi działalność gospodarczą - generuje przychody wielokrotnie przewyższające zabezpieczenie". Skarżąca wezwana przez referendarza sądowego dnia 5 października 2017 r. nie przesłała żadnych dokumentów, z których wynikałaby jej obecna sytuacja finansowa. Uznać zatem należy, iż twierdzenia Skarżącej odnośnie jej obecnej sytuacji majątkowej są wewnętrznie sprzeczne - z jednej strony rzekome generowanie przychodów wielokrotnie przekraczających zabezpieczenie, z drugiej - brak środków pieniężnych w wysokości 500 zł na opłacenie wpisu, które jednakowoż po odmowie udzielenia prawa pomocy się znalazły.

Podsumowując, zdaniem Sądu, powyżej opisane okoliczności przekonują o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co oznacza, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. Sąd za chybiony zatem uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie znalazł także innych powodów, niewskazanych w skardze, dla których skarżona decyzja winna być uchylona.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.