Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720408

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 18 lipca 2019 r.
III SA/Wa 2814/18
Stosowanie obniżonych odsetek od zaległości podatkowych do zaliczek.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Śledzik.

Sędziowie WSA: Agnieszka Olesińska (spr.), Beata Sobocha.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) października 2018 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r.

1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) czerwca 2018 r. nr (...),

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

P. siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła 29 marca 2018 r. do (...) Urzędu Skarbowego w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8A za 2017 r., w którym wykazała: podatek należny - 750.015.227 zł, kwotę należnych zaliczek za I kwartał 2017 r. w wysokości 387.449.858 zł, kwotę należnych zaliczek za II kwartał 2017 r. w wysokości 87.674.818 zł, kwotę należnych zaliczek za III kwartał 2017 r. w wysokości 86.532.131 zł, kwotę należnych zaliczek za IV kwartał 2017 r. w wysokości 188.358.470 zł, razem kwota należnych zaliczek kwartalnych 750.015.227 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek 0 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 773.565.549 zł.

Następnie w dniu 3 lipca 2018 r. Skarżąca złożyła do ww. Urzędu Skarbowego korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8A za 2017 r., w której wykazała: podatek należny 750.015.227 zł, kwotę należnych zaliczek za I kwartał 2017 r. w wysokości 387.449.858 zł, kwotę należnych zaliczek za II kwartał 2017 r. w wysokości 87.674.818 zł, kwotę należnych zaliczek za III kwartał 2017 r. w wysokości 86.532.131 zł, kwotę należnych zaliczek za IV kwartał 2017 r. w wysokości 188.358.470 zł, razem kwota należnych zaliczek kwartalnych 750.015.227 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek 0 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 773.504.176 zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w pierwotnej deklaracji o 61.373 zł.

Spółka w dniu 22 maja 2017 r. wpłaciła kwotę 1.027.311 zł tytułem zaliczki za I kwartał 2017 r.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") postanowieniem z (...) czerwca 2018 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej "o.p.") zaliczył Stronie wpłaty z 22 maja 2017 r. w kwocie 1.027.311 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki za I kwartał 2017 r. oraz odsetek za zwłokę w następujący sposób: kwotę 1.020.156,18 zł na należność główną, kwotę 7.154,82 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 21 kwietnia 2017 r. do dnia zapłaty, tj. do 22 maja 2018 r. przy zastosowaniu podstawowej stawki odsetek za zwłokę.

Skarżąca zażaleniem z 17 lipca 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozstrzygniecie, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50% na podstawie art. 56a o.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie:

1) art. 56a § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły podstawy do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości zaliczkowych, co zostało potwierdzone przez otrzymaną przez Spółkę interpretację indywidualną, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie P. S.A., a także orzecznictwo sądów administracyjnych,

2) art. 56a § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonując jednocześnie interpretacji przepisu budzącego wątpliwości wbrew dyspozycji sformułowanej w art. 2a o.p.,

3) art. 14n § 1 pkt 1a w związku z art. 14k oraz art. 14m o.p., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy Spółka posiada interpretację indywidualną wydaną dla P. S.A. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r. Nr IPPB3/4240-109/13-11/17/S/GJ/k.k. potwierdzającą prawidłowość stanowiska w zakresie skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem moc ochronna interpretacji indywidualnej powinna znajdować zastosowanie również do rozliczeń podatkowych Strony,

4) art. 217 § 2 w związku z art. 62 § 4 o.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na które służy zażalenie, co uniemożliwiło Stronie poznanie faktycznych motywów wydanego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z (...) października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwracając uwagę, że Skarżąca, co wynika z akt sprawy, w trakcie roku podatkowego, dokonała na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2017 r. (według tytułów opisanych w przelewach), następujących wpłat, wpłata z 20 kwietnia 2017 r. w kwocie 386.184.726 zł, 22 maja 2017 r. w kwocie 1.027.311 zł, 20 października 2017 r. w kwocie 60.551 zł, 23 listopada 2017 r. w kwocie 10.938, 21 grudnia 2017 r. w kwocie 5.731 zł, co łącznie stanowi kwotę 387.292.198 zł, natomiast w złożonym zeznaniu jak i w korekcie zeznania CIT-8 za 2017 r. Spółka wykazała kwotę należnej zaliczki za I kwartał 2017 r. w wysokości 387.449.858 zł, Dyrektor podniósł, że dokonane przez nią w trakcie roku podatkowego wpłaty na poczet zaliczki za I kwartał 2017 r. były niższe niż kwota należnej zaliczki za ten okres.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor doszedł do przekonania, że Strona nie spełniła - określonej w art. 56a § 1 o.p. - przesłanki pozwalającej na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, bowiem nie zapłaciła, w całości, w ciągu roku podatkowego zaległej zaliczki na podatek dochodowy i należnych od niej odsetek za zwłokę. W związku z tym za niezasadny uznał zarzut dotyczący niezastosowania, na podstawie art. 56a § 1 o.p., obniżonej stawki odsetek, a także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika wyrażonej w art. 2a o.p. wskazując, że jeżeli wnioskodawca wysnuł odmienną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, nie oznacza to, że organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a o.p., gdy treść przepisów nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy. W jego ocenie art. 56a § 1 o.p. wyraźnie wskazuje, jakie warunki powinny zostać spełnione do zastosowania stawki odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14n § 1 pkt 1a w związku z art. 14k oraz art. 14m o.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka posiada interpretacje indywidualną wydaną w stosunku do P. S.A. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r. stwierdził, iż interpretacja indywidualna oraz wyroki sądów, na które Strona się powołuje, dotyczą odmiennego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie Strona nie skorygowała wysokości zaliczek w zeznaniu rocznym lecz korygowała je na bieżąco w ciągu roku podatkowego, jednakże wpłaty dokonane przez Spółkę w całości nie pokryły zaległości z tytułu niezapłaconej zaliczki za I kwartał 2017 r.

Ponadto za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 62 § 4 o.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych postanowień. Wskazał przy tym, że z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie jest warunkiem formalnym zaliczenia, informującym jedynie o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 o.p. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże jaką kwotę zalicza, na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Według Dyrektora z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości jasno winno wynikać w jaki sposób organ podatkowy ustalił wysokość odsetek tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone tak by była pełna możliwość ich zweryfikowania.

W skardze z 8 listopada 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia z (...) czerwca 2018 r. zarzuciła naruszenie:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 62 § 4 w zw. z art. 120 i 124 o.p. - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat, co uniemożliwia Stronie zrozumienie w jaki sposób organ doszedł do wniosków przedstawionych w postanowieniu;

2) art. 56a § 1 o.p. - poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości zaliczkowych Strony, co zostało jednoznacznie potwierdzone przez otrzymaną przez P. S.A. (podmiot dominujący P. S.A.) interpretację indywidualną, prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie PGNiG S.A. (podmiotu dominującego P.S.A.), a także orzecznictwo sądów administracyjnych,

3) art. 56a § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. - poprzez niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania przez Spółkę, co zostało również potwierdzone wydaną interpretacją indywidualną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, czym Dyrektor naruszył naczelną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonując jednocześnie interpretacji przepisu budzącego wątpliwości wbrew dyspozycji sformułowanej w art. 2a o.p., tj. na niekorzyść Spółki,

4) art. 14n § 1 pkt 1a w zw. z art. 14k oraz art. 14m o.p. - poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy Spółka posiada interpretację indywidualną wydaną w stosunku do P. S.A. (podmiot dominujący P.) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r., znak: IPPB3/4240-109/13-11/17/S/GJ/k.k., potwierdzającą prawidłowość stanowiska w zakresie skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, zgodnie z ww. przepisami moc ochronna interpretacji indywidualnej powinna znajdować zastosowanie również do rozliczeń podatkowych Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2017 r. oraz na odsetki od zaliczek na ten podatek.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Pierwotnie (29 marca 2018 r.) Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8A za powyższy rok podatkowy, w którym wykazała 750.015.227 zł kwoty podatku i zaliczek, a następnie 3 lipca 2018 r. złożyła korektę tego zeznania. Natomiast 22 stycznia 2018 r. wpłaciła kwotę 212.876.593 zł. Organy podatkowe, inaczej niż uczyniła to Skarżąca, rozliczyły wpłaconą kwotę na poczet zobowiązania podatkowego i odsetek, uwzględniając przy ich obliczeniu podstawową stawkę odsetek, przewidzianą w art. 56 § 1 o.p.

Spór stron dotyczył możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Skarżąca uważała, że spełniwszy przewidziane przepisami warunki, mogła stawkę tę zastosować.

Zdaniem organów podatkowych, zastosowanie preferencyjnej stawki nie było możliwe, ponieważ Skarżąca nie zapłaciła w całości, w ciągu roku podatkowego zaległej zaliczki na podatek dochodowy i należnych od niej odsetek za zwłokę.

Stanowiska stron wywiedzione zostały z treści art. 56a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że przypadku złożenia korekty deklaracji i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki.

W § 3 art. 56a o.p. ustawodawca ograniczył krąg podatników, którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych.

Językowa wykładnia art. 56a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty. Kluczowe jest zatem "złożenie korekty" i "zapłata w całości zaległości podatkowej".

Jakkolwiek spór toczy się w tej sprawie wokół "złożenia korekty deklaracji", to jednak dla porządku trzeba stwierdzić, że samo znaczenie terminu "korekta" użytego w art. 56a § 1 o.p. sporne nie jest. Korekty deklaracji dotyczy w szczególności tak właśnie zatytułowany rozdział 10 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 o.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co - w myśl § 2 - następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji. Korygująca deklaracja nazywana jest również w przepisach Ordynacji podatkowej "korektą" (np. art. 52 § 1 pkt 2 lit. c; art. 56 pkt 2; art. 75 § 4 zd. drugie, art. 76b § 1 in fine; art. 77c § 1; art. 81b § 1b itd.) i tak właśnie należy rozumieć to pojęcie użyte w treści art. 56a o.p., wokół którego toczy się spór w niniejszej sprawie. Zwłaszcza w tych przepisach Ordynacji podatkowej, które redagowano bądź przeredagowano w ostatnich latach, częściej stosowany jest termin "korekta" ("złożenie korekty") niż termin "korygująca deklaracja". Te uwagi terminologiczne zostały poczynione przez Sąd tylko porządkująco i niejako na marginesie, ponieważ - zasadniczo - znaczenie terminu "korekta" użytego w treści art. 56a § 1 O.p. nie budzi w tej sprawie wątpliwości stron. To nie znaczenie samego terminu "korekta" jest osią sporu, ale sens całego art. 56a § 1 o.p. na tle tej konkretnej sprawy.

Zatem, złożenie korekty to skorzystanie z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi co do zasady do zmiany wysokości ujawnionej w deklaracji kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korzystając z prawa do skorygowania deklaracji w tych podatkach, podatnik ma prawo do ujawnienia zmniejszenia lub zwiększenia - ujawnionej uprzednio w deklaracji - kwoty już powstałego zobowiązania. Następuje to niejako ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji (deklarację korygującą) można określić jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację poprzednio złożoną.

Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p., również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie nie jest to definicja legalna "deklaracji", lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Jest to zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te bądź to umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku

(w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z 11 lutego 2009 r., I FSK 1551/07, Lex nr 593629). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącym faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej.

Sąd wskazuje w związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy/kwartałów. Każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, odrębną również od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy, i że zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne/kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Niemniej, mimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu) nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, a zgodnie z art. 53a § 1 o.p. odsetki od takiej zaliczki biegną do dnia złożenia zeznania podatkowego (względnie do daty, w której powinno być złożone - jeśli podatnik go nie złożył, jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie). Istotne jest to, że w rzeczywistości więc podatek dochodowy staje się podatkiem "miesięcznym/kwartalnym", korygowanym jedynie w rozliczeniu rocznym. Ustalenie bowiem po upływie roku podatkowego - a więc w momencie, gdy powstał stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku - że należności podatkowe z tytułu zaliczek nie zostały uiszczone w terminie, powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2003., I SA/Wr 1624/01, Lex nr 90444).

Reasumując tę część rozważań należy zauważyć, że z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki, podatnik nie ma możliwości odrębnego korygowania wysokości samych zaliczek jako takich, gdyż przepisy nie przewidują obecnie (w roku, którego sprawa dotyczy) samodzielnych deklaracji na zaliczki. Ustawodawca już wiele lat temu zrezygnował z nakładania na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązku składania w trakcie roku podatkowego comiesięcznych (lub kwartalnych) deklaracji na same zaliczki. Zdaniem Sądu jednak brak obowiązku odrębnego deklarowania wysokości comiesięcznych (lub kwartalnych) zaliczek nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z dobrodziejstwa obniżonych odsetek za zwłokę, które przypisane są do sytuacji określonej w art. 56a § 1 o.p.

Wysokość zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy. To jest jedyny sposób deklarowania wysokości zaliczek - tyle, że nie deklaruje się ich na bieżąco, sukcesywnie w trakcie roku, ale wykazuje się ich wysokość po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym. Tak więc podatnik wskazuje wysokość zaliczek, deklaruje je - tyle że ustawodawca przesunął termin, w którym zaliczki są deklarowane.

Tym samym należało przyjąć, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 o.p., także wówczas, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Celem przepisu art. 56a § 1 o.p. jest bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Wprowadzenie do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. zmian dotyczących obniżonej stawki odsetek za zwłokę miało częściowo charakter abolicyjny, polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Należy uznać, że wskazany cel wprowadzenia regulacji określonej obecnie w art. 56a § 1 o.p. (pierwotnie w art. 56 § 1a o.p.) będzie skuteczniej realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej, w tym również z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki. Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a o.p. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.

Specyfika rozpoznanej sprawy przejawia się w tym, że Skarżąca w terminie uiściła obciążające ją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem z tytułu tego zobowiązania nie powstała zaległość podatkowa oraz obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę. Skarżąca nie wpłacała natomiast w obowiązujących terminach zaliczek na ten podatek we właściwych kwotach. Nie ulega wątpliwości, że z upływem roku podatkowego zobowiązania Skarżącej z tytułu samych zaliczek przestały istnieć, ponieważ z istoty swej mają one charakter tymczasowy.

Stanowisko o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09; ONSAiWSA 2010/12/20). Zatem nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są natomiast powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy.

Pomimo, że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek naliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56a § 1 o.p. w sytuacji, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie.

Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 53a § 1 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to nie istnieją już zaliczki, odsetki za zwłokę w terminowym ich uiszczeniu w prawidłowej wysokości mogą być przedmiotem decyzji organów podatkowych. Na potrzeby wyliczenia odsetek, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zaliczek (chociaż nie podlegają one zapłacie), co - jak wskazano wyżej - jest adekwatne do obowiązku zadeklarowania wysokości zaliczek w zeznaniu rocznym.

Okoliczność powyższą należało uznać za istotną w świetle wykładni celowościowej art. 56a § 1 o.p.

Zdaniem Sądu, sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są podstawowymi obowiązkami podatnika wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że sam w sobie fakt, iż podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał obowiązki w zakresie terminowej zapłaty zaliczek we właściwych kwotach, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku. Z samej swej natury odsetki (w tym także odsetki obniżone) dotyczą zaległości, a zatem sytuacji, gdy podatnik (lub inny podmiot) nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty.

W świetle art. 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") dopiero złożenie zeznania rocznego umożliwia podatnikowi zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek (art. 53a o.p.), to brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie. Tak właśnie postąpiła Skarżąca.

Oczywiście, jak już Sąd wskazał, po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje już zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże dokładnie zaległości ("zaliczkowej") w terminie 7 dni od złożenia korekty zeznania rocznego. W ocenie Sądu, okoliczności wskazane w powyższym akapicie uzasadniają jednakże przyjęcie, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 o.p.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozpatrującego skargę w niniejszej sprawie jest zgodne ze stanowiskiem, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w podobnej kwestii (lecz jeszcze na gruncie art. 65 § 1a o.p.) w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 416/13, ONSA WSA 2016/4, poz. 50, cyt. za: S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 385.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tej sprawie jest też zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez ten Sąd w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. III SA/Wa 2813/18, III SA/Wa 2815/18 i III SA/Wa 2816/18 i w niniejszym uzasadnieniu wykorzystano argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach.

Sąd stwierdza zatem, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56a § 1 o.p., jako że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Sąd podziela również stanowisko Skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze, a dotyczących funkcji ochronnej interpretacji.

Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje swoje podstawy w przepisach art. 14k-14n o.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.

Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13).

Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie odnosząc się właściwie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej do wydanej wobec Skarżącej interpretacji indywidualnej, jak również rozstrzygnięć sądów administracyjnych w tym zakresie organy pozbawiły stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszyły zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Argumentacja organu odwoławczego wskazująca na odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz ustalonego w toku postępowania wymiarowego, z powodu której nie zastosował przedmiotowej interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, na uwagę zasługuje fakt, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustalony stan faktyczny nie uległ zmianie, nie został rozbudowany o jakiekolwiek inne elementy w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny pozostał analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na względzie powyższe okoliczności, argumentacja organu odwoławczego wskazująca na odmienność stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym i postępowaniu wymiarowym, z powodu której nie zastosował przedmiotowej interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ powinien, mając jednak na względzie tożsamość stanów faktycznych, udzielić ochrony, o której mowa w art. 14k o.p. Nieudzielenie przedmiotowej ochrony, wynikającej z interpretacji, stanowi naruszenie przepisów postępowania, mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 o.p., ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 o.p., przepis art. 210 § 4 o.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie postanowienia w istocie nie wyjaśnia w jaki sposób organ dokonał zaliczeń wpłat na zaliczki, dlaczego kwoty wpłacone przez Skarżącą nie pokrywają kwoty należnego podatku i odsetek za zwłokę. Brak jest także wskazania w jaki sposób organ doszedł do wniosku, że Skarżąca nie uiściła w całości zaległej zaliczki, w kontekście otrzymanego przez nią zwrotu podatku dochodowego za 2017 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczy dokonaną przez Skarżącą wpłatę uwzględniając przy określeniu wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek obniżoną stawkę odsetek za zwłokę przewidzianą w art. 56a § 1 o.p., a swe rozstrzygnięcie uzasadni prawidłowo.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie obejmującej równowartość uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.