Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3026942

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 10 stycznia 2020 r.
III SA/Wa 2770/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.).

Sędziowie WSA: Katarzyna Owsiak, Anna Zaorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (...) listopada 2019 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia (...) listopada 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z (...) listopada 2019 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego - A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej też jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 7 lutego 2020 r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Szef KAS w dniu (...) listopada 2019 r. dokonał blokady dziewięciu rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin.

W wyniku przeprowadzonej analizy ryzyka Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Spółka w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. ujęła faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Następnie postanowieniem z (...) listopada 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 7 lutego 2020 r., do kwoty 4.592.051,00 zł, mając na względzie uzasadnioną obawę, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "O.p."), w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.), art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez zastosowanie nieproporcjonalnego w sprawie środka w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych oraz przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że:

* podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego,

* Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunków Spółki jest konieczna, aby temu przeciwdziałać

- podczas gdy okoliczności i dotychczasowe zachowanie osób zarządzających Spółką przeczyło ww. stwierdzeniom. Szef KAS nie wziął pod uwagę w szczególności, że niektórzy właściciele Spółki (S.R.) prowadzą realną działalność gospodarczą od początku lat 90-tych, będąc praktycznie od zawsze związani z handlem tłuszczami zwierzęcymi, a sama Spółka będąc tzw. dużym podatnikiem (obsługiwanym przez duży urząd skarbowy) terminowo reguluje swoje zobowiązania podatkowe, nie upłynnia majątku, prowadzi działalność na terenie rodzinnej posesji jej właścicieli, od początku 2019 r. zadeklarowała i zapłaciła 2.843.071,00 zł podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2019 r., czego dowodem są załączone potwierdzenia wpłat podatku za te miesiące, deklaracje VAT-7 oraz urzędowe potwierdzenia złożenia deklaracji (załączniki nr 1-24),

2) art. 217 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie przejawiające się brakiem wskazania daty wydania postanowienia, a więc obligatoryjnego elementu wydawanych przez organy podatkowe postanowień,

3) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., tj. brak rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wydanie postanowienia co najmniej przedwcześnie, tj. przed wyjaśnieniem wątpliwości organu, a w konsekwencji naruszenie wskazanych przepisów poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie paraliżuje (uniemożliwia) działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z (...) listopada 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia (...) listopada 2019 r W uzasadnieniu Organ wskazał, że w wyniku dokonanej analizy ryzyka dotyczącej Spółki oraz przeprowadzonych działań, ustalone zostało, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Spółka posiadała dziewięć rachunków bankowych, prowadzonych przez:

1. I. S.A. o numerach: (...) (prowadzony w walucie PLN), (...) (prowadzony w walucie EUR), (...) (prowadzony w walucie PLN), (...) (prowadzony dla potrzeb podzielonej płatności w podatku od towarów i usług),

2. A. S.A. o numerach: (...) (prowadzony w walucie EUR), (...) (prowadzony w walucie PLN), (...) (prowadzony dla potrzeb podzielonej płatności w podatku od towarów i usług),

3. R. w L. o numerach: (...) (prowadzony w walucie PLN) i (...) (prowadzony dla potrzeb podzielonej płatności w podatku od towarów i usług).

Dwa rachunki bankowe z ww. o nr (...) i nr (...) nie zostały zgłoszone do organu podatkowego.

Beneficjentami rzeczywistymi i pełnomocnikami do przedmiotowych rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego są: S.R. (PESEL: (...)), który jest udziałowcem i jednocześnie Prezesem Zarządu w podmiocie kwalifikowanym oraz M.R. (PESEL: (...)), która jest udziałowcem Spółki.

Z analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki wynika, że:

1) w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.:

- na rachunkach bankowych o numerach (...) nie odnotowano obrotów,

- rachunek bankowy o nr (...) (prowadzony w walucie PLN), został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 54.077.972,53 zł, w tym m.in. kwota:

a) w łącznej wysokości 44.346.821,68 zł została przekazana przez wskazane poniżej podmioty dokonujące w ww. okresie wpłaty w łącznej wysokości przekraczającej 500.000 zł, tj.: W. S.A. (41.507.459,85 zł), S. sp. z o.o. sp.k. (2.235.395,11 zł), B. sp. z o.o. (603.966,72 zł),

b) w łącznej wysokości 9.687.596,74 zł pochodzi z przewalutowania euro otrzymanego w związku z płatnościami na rachunek walutowy nr (...) prowadzony przez podmiot kwalifikowany.

Obciążenia rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego o nr (...) wyniosły łącznie 53.840.854,48 zł, w tym kwota:

a) w łącznej wysokości 51.224.637,07 zł przekazana została na rzecz poniższych podmiotów, których łączna wartość obciążenia podmiotu kwalifikowanego w ww. okresie przekraczała 500.000 zł, tj.: B. sp. z o.o. (14.826.951,35 zł, płatność dokonywana była na rachunek bankowy prowadzony przez litewską platformę płatniczą P. LT, U AB), M. sp. z o.o. (9.289.631,48 zł), F. sp. z o.o. (7.945.087,59 zł), A. sp. z o.o. sp.k. (6.985.382,05 zł), G. sp. z o.o. sp.k. (4.716.541,30 zł), A. sp. z o.o. (2.706.024,10 zł), Zakłady D. (1.243.109,34 zł), Z.P.M (1.235.673,99 zł), L Urząd Skarbowy (...) (1.032.452,00 zł), S. sp. z o.o. (631.297,99 zł) i A. sp. z o.o. (612.485,88 zł),

b) w łącznej wysokości 280.000,00 zł przekazana została na rachunek podmiotu kwalifikowanego prowadzony w R. w L. nr (...),

c) w łącznej wysokości 2.336.217,41 zł przekazana została na rzecz 54 beneficjentów gdzie łączna wartość wpłaty kształtuje się w przedziale od 310.368,60 zł do 17 zł, w tym przekazano m.in.: kwotę w łącznej wysokości 15.138,22 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i 4.284,00 zł na rzecz P. S.A. oraz kwota 13.062,06 zł stanowi opłaty i prowizje, Rachunek bankowy o nr (...) (prowadzony w walucie EUR), został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 2.789.296,06 euro od dwóch podmiotów G. sp. z o.o. (2.756.596,06 euro) i P. S.A. (32.700.00 euro).

Obciążenia rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego o nr (...) wyniosły-łącznie 2.751.879.85 euro na rzecz:

a) trzech podmiotów w łącznej wysokości 487.916,70 euro, tj.: A. s.r.o. (49.713,00 euro), B. s.r.o. (434.811,00 euro) i P. S.A. (3.392,70 euro),

b) rachunku bankowego prowadzonego przez podmiot kwalifikowany o nr (...) - przekazano kwotę 2.263.963,15 euro (przewalutowanie na PLN).

Rachunek bankowy o nr (...) (prowadzony w walucie PLN), został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 192.511,35 zł:

a) od dwóch podmiotów O. sp. z o.o. (110.744,28 zł) i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. (78.879,90 zł),

b) kwotę 2.887,17 zł z rachunku bankowego VAT.

Obciążenia rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego o nr (...) wyniosły łącznie 192.723,66 zł, w tym kwota:

a) w łącznej wysokości 151.226,33 zł przekazana została na rzecz dwóch podmiotów, których łączna wartość obciążenia podmiotu kwalifikowanego w ww. okresie przekraczała 30.000 zł, tj.: M. sp. z o.o. (119.068,52 zł), K. sp. z o.o. (32.157,81 zł),

b) w łącznej wysokości 41.497,33 zł przekazana została na rzecz 15 beneficjentów, gdzie łączna wartość wpłaty kształtuje się w przedziale od 90 zł do 9.272,97 zł.

Na rachunku bankowym o nr (...) (prowadzonym dla potrzeb podzielonej płatności w podatku od towarów i usług) miały miejsce tylko obciążenia rachunku na łączną kwotę 2.887,17 zł w związku z płatnościami na rzecz 6 beneficjentów, gdzie dokonując płatności zastosowano split payment, tj. K. sp. z o.o. (1.937,84 zł), P. S.A. (692,84 zł), I. Sp. J. (148,11 zl), P. (57,5 zł), G. (42,47 zł) i M. S.C. (8,41 zł).

Z kolei rachunek bankowy o nr (...) został zasilony przez podmiot kwalifikowany z rachunku bankowego nr (...) na kwotę w łącznej wysokości 280.000,00 zł, następnie powyższe środki zostały przekazane na rachunek bankowy S. i A. R.

Następnie Szef KAS wskazał, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 grudnia 2015 r. Obecnie właściwym organem podatkowym dla Spółki jest Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L.

Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do września 2019 r.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2019 r. Spółka zadeklarowała sprzedaż towarów i usług w łącznej wysokości netto 47.259.683 zł (podatek VAT 10.869.727 zł) oraz nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 44.823.658 zł (podatek VAT 10.295.734 zł), w tym nabycie środków trwałych na łączną wartość netto 273.798 zł (podatek VAT 62.974 zł). W analizowanym okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. Spółka deklarowała podatek do zapłaty do właściwego urzędu skarbowego odpowiednio w wysokości 429.516,00 zł, 243.236,00 zł i 372.435,00 zł.

Spółka złożyła pliki JPK VAT za okres od stycznia 2017 r. do września 2019 r. Dane zawarte w złożonych plikach JPK VAT za analizowany okres od kwietnia do czerwca 2019 r. są zgodne z danymi zadeklarowanymi w deklaracjach dla podatku dla towarów i usług VAT-7 za ww. okres.

W analizowanym okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. Spółka w plikach JPK_VAT wykazała faktury VAT sprzedaży do 10 kontrahentów w łącznej wysokości brutto 58.129.410,34 zł. W okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. Spółka otrzymała płatności w łącznej wysokości 44.579.677,97 zł i 2.789.296,06 euro od 9 podmiotów, w tym 93,11% płatności otrzymanych w złotych pochodzi od podmiotu W. S.A., natomiast od podmiotu G. sp. z o.o. pochodzi 98,8% płatności otrzymanych w euro.

W złożonych plikach JPK VAT za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. Spółka ujęła faktury VAT zakupu w wysokości brutto 54.845.593,29 zł (netto 44.823.657.82 zł, VAT 10.295.733,54 zł) od 92 podmiotów, jednocześnie dokonała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz 63 podmiotów w łącznej wysokości 52.686.612,86 zł i 487.916,70 euro. Z przekazanej ww. kwoty 52.686.612,86 zł, zapłaty do dwóch głównych dostawców wg faktur VAT, tj. podmiotów B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. stanowią 46% wartości wszystkich płatności.

Przekazane kwoty na rzecz firm B. i M. są w wartościach zbliżonych do zadeklarowanej w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. w plikach JPK_VAT przez podmiot kwalifikowany łącznej wartości brutto faktur VAT zakupowych od ww. podmiotów w łącznej kwocie 24.557.489,22 zł.

Organ ustalił w oparciu o System rejestracji i monitorowania przewozu towarów (SENT), że Spółka w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. figuruje jako odbiorca towaru (oleju opałowego, oleju napędowego, oleju słonecznikowego surowego oraz oleju z nasion słonecznika) w 22 zgłoszeniach o transporcie towarów wrażliwych wskazanych w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 z późn. zm.) oraz w 6 zgłoszeniach jako nadawca. W przypadku zgłoszeń, w których odbiorcą jest Spółka nadawcą towaru były trzy podmioty: K. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp.k. oraz P. sp. z o.o., wszystkie widnieją jako dostawcy wg faktur VAT, w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r., do podmiotu kwalifikowanego. Natomiast jako nadawca Spółka występowała w zgłoszeniach, gdzie odbiorcą towaru (oleju sojowego, oleju rzepakowego i oleju słonecznikowego) były dwa podmioty: S. sp. z o.o. sp.k. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M., które występują w plikach JPK VAT za analizowany okres jako odbiorca od Spółki wg faktur VAT sprzedaży. Ponadto w systemie SENT stwierdzono, że poza Spółką jako adres rozładunku Świątkowice podawały jeszcze m.in. I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.

Organ zwrócił uwagę, że z posiadanych informacji dotyczących podmiotów deklarowanych przez Spółkę jako jedni z jej głównych kontrahentów, tj. firm B. sp. z o.o. i M.sp. z o.o. wynika, że:

1. B. sp. z o.o. jest podmiotem kwalifikowanym, który zgodnie z informacją zawartą w Systemie Teleinformatycznym Izby Rozliczeniowej nie posiada otwartych rachunków rozliczeniowych;

2. B. sp. z o.o. w dniu 4 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie an. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT);

3. B. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2019 r. nie zadeklarowała dostaw towarów i usług, natomiast nabycia towarów i usług zadeklarowała tylko w lutym i marcu 2019 r. na łączną wartość 25.590,00 zł;

4. Jak ustalono w Polskiej Aplikacji VIES na rzecz firmy B. w drugim kwartale 2019 r. dostawy wewnątrzwspólnotowe były deklarowane przez cztery podmioty unijne z Bułgarii, Republiki Czeskiej, Wielkiej Brytanii i Słowacji, tj. P. ((...)), T. s.r.o. ((...)), E. Ltd ((...)) i M. s.r.o. ((...));

5. W systemie SENT firma B. figuruje tylko jako odbiorca w 181 zgłoszeniach dokonanych w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. gdzie dostawcą jest T. s.r.o. (179 zgłoszeń) i E. Ltd (2 zgłoszenia), a towar stanowi olej rzepakowy, olej słonecznikowy i olej sojowy; jednocześnie jako miejsce rozładunku jest wskazywany adres L. (...) S. (siedziba Spółki A.);

6. Firma B. w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. nie zadeklarowała na rzecz Spółki sprzedaży;

7. Płatności dokonywane przez podmiot kwalifikowany na rzecz firmy B. przekazywane były na rzecz rachunku bankowego prowadzonego przez litewską platformę płatniczą P. LT UAB, co może wskazywać, że podmiot ten powstał w celu stworzenia pozorów prowadzenia legalnych transakcji handlowych;

8. Firma B. deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2019 r. złożyła z uchybieniem ustawowego terminu do ich złożenia;

9. M. sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. deklaruje nabycia towarów i usług w kwotach wyższych lub zbliżonych do wykazanych dostaw towarów i usług, co skutkuje powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz deklarowanie kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;

10. M. w deklaracjach VAT-7 pomimo deklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowała kwoty od ok. 287 tys. zł do 870 tys. zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

11. M. w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. zadeklarowała na rzecz Spółki sprzedaż wg faktur VAT na łączną wartość netto 7.590.782,40 zł, podatek VAT 1.745.879,95 zł, co stanowi 99,7% całej jej sprzedaży, natomiast nabycia wg faktur VAT przez M. w 99% dokonywane były od podmiotów I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o.;

12. W systemie SENT w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. brak jest zgłoszeń, w których występuje M., natomiast jako odbiorcy występują dwa podmioty dostarczające do M., tj. I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. (jako adres rozładunku wskazują S. (...) - adres siedziby Spółki);

13. Firmy wykazywane jako wystawcy faktur VAT na rzecz M., tj. I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. to podmioty, które nierzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług;

14. Główni bezpośredni dostawcy wg faktur VAT do podmiotu M. są to I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT odpowiednio w dniach 27 sierpnia 2019 r. i 17 lipca 2019 r.;

15. Podmioty I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. najprawdopodobniej powstały w celu wydłużenia łańcucha operacji gospodarczych jako uczestnicy karuzeli podatkowej, o czym może świadczyć fakt, że podmioty powyższe nabywany towar od czeskiej spółki U. s.r.o. dostarczały bezpośrednio pod adres Spółki.

Szef KAS stwierdził, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, jak również nie posiada wystarczającego majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych na co wskazują następujące okoliczności:

1. Spółka w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. przekazał na rzecz firm B. i M. kwotę 24.235.651,35 zł, co stanowi 46% wszystkich płatności zrealizowanych przez Spółkę;

2. Przekazane kwoty na rzecz ww. dwóch firm B. i M. są w wartościach zbliżonych do zadeklarowanej w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. w plikach JPK_VAT przez podmiot kwalifikowany łącznej wartości brutto faktur VAT zakupowych od ww. podmiotów;

3. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2016 r. do grudnia 2017 r., a także na podstawie ustaleń dokonanych w toku uprzedniej kontroli celno-skarbowej, która przekształcona została w ww. postępowanie podatkowe wydał w dniu 15 lipca 2019 r. decyzję o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku Spółki na łączną kwotę 14.385.664,00 zł. Na powyższą kwotę m.in. jak to wskazano w treści ww. decyzji zabezpieczającej " (...) składają się wartości podatku wynikające z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki, (...) dokumentujących dostawy towaru, w przypadku którego na wcześniejszych etapach obrotu doszło do oszustwa podatkowego polegającego na niezadeklarowaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT, nierozliczeniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru lub zaniżaniu obrotu i podatku należnego na kolejnych etapach łańcuchów transakcji." W decyzji zabezpieczającej wskazano również, że: "(...) wykonanie przez A. sp. z o.o. - formalnie uprawnionej do odliczenia podatku naliczonego - swojego prawa byłoby nadużyciem, ponieważ Spółka winna być świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszukańczego wykorzystania systemu VAT - złamania zasady neutralności na szkodę budżetu państwa. Spółka, sama posiadając doświadczenie, siedzibę, środki trwałe i kapitał ludzki, której osoba zarządzająca rozpoczęła działalność w zakresie obrotu olejami paszowymi kilkanaście lat wcześniej, w okresie objętym kontrolą nawiązywała współpracę z podmiotami działającymi na rynku krótko, posiadającymi siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", z niskim, najczęściej 5-tysięcznym kapitałem, zarządzanymi przez osoby młode bądź będące obcokrajowcami. Co więcej, podmioty te, co do zasady, nie były wskazywane w treściach dokumentów przewozowych CMR, natomiast pojawiały się tam inne, znane Spółce podmioty krajowe i zagraniczne. Analiza dokumentów przewozowych CMR musiała prowadzić do konkluzji, że Spółka uczestniczy w sztucznym, nadmiernie rozciągniętym łańcuchu transakcji, niemającym nic wspólnego z rachunkiem ekonomicznym."

4. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. na podstawie decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki wystawił w dniu 2 sierpnia 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia obejmujące zobowiązania podatkowe wskazane w ww. decyzji. W związku z wnioskiem Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

5. B. jest podmiotem nieposiadającym otwartego rachunku bankowego w Polsce;

6. Płatności realizowane na rzecz B. były dokonywane za pośrednictwem litewskiej platformy bankowej, co może wskazywać, że podmiot powstał w celu tworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności;

7. B. sp. z o.o. będąca bezpośrednim wystawcą faktur VAT na rzecz Spółki jest podmiotem, który został wykreślony z rejestru podatników VAT;

8. B. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2019 r. nie deklaruje dostawy towarów i usług, natomiast nabycia towarów i usług deklaruje w niewielkiej wartości;

9. M. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK VAT za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. zadeklarowała 99% nabyć od podmiotów: I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług;

10. M. w złożonych deklaracjach VAT-7 nie deklaruje podatku od towarów i usług do wpłaty, tylko deklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

11. Firmy wykazywane jako wystawcy faktur VAT na rzecz M. to podmioty, które nierzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, posiadają cechy "znikającego" podatnika, tj. nie składają deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak i plików JPK_VAT lub składają je nie deklarując zakupów i sprzedaży towarów i usług;

12. Podmioty będące dostawcami faktur VAT do M. najprawdopodobniej powstały w celu wydłużenia łańcucha operacji gospodarczych jako uczestnicy karuzeli podatkowej mającej na celu utrudnienie wykrycia nieprawidłowości,

13. B. - dostawca faktur VAT do Spółki to podmiot nowopowstały, założony przez firmę zajmującą się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, następnie wspólnikiem i prezesem jej zarządu został obcokrajowiec;

14. Spółka w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. w systemie SENT jako odbiorca towaru figuruje w 22 zgłoszeniach, natomiast B. jej jeden z głównych dostawców faktur VAT występuje jako odbiorca w 181 zgłoszeniach. Ponadto w przypadku wszystkich zgłoszeń gdzie B. jest odbiorcą, jako adres rozładunku wskazano adres siedziby Spółki, tj. S. (...).

W ocenie Organu wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK VAT faktury zakupu od B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W związku z powyższym zdaniem Szefa KAS, Spółce prawdopodobnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez ww. podmioty faktur VAT w łącznej kwocie 4.592.051,00 zł.

Organ biorąc pod uwagę kwoty zadeklarowane w złożonych przez podmiot kwalifikowany deklaracjach VAT-7 oraz transakcje z podmiotami: B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. stwierdził, że przewidywane łączne uszczuplenie w podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. wynosi 4.592.051,00 zł według wyszczególnienia zawartego w skarżonym postanowieniu.

Szef KAS stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona tego zobowiązania podatkowego. W ocenie Organu za powyższym przemawiają następujące okoliczności:

- Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu 15 lipca 2019 r. decyzję o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku Spółki na łączną kwotę 14.385.664,00 zł na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2016 r. do lutego 2017 r., od kwietnia do lipca 2017 r. i od września do grudnia 2017 r., co wskazuje, iż ustalony, w toku niniejszego postępowania majątek nie może stanowić gwarancji posiadania środków na zaspokojenie należności podatkowych wynikających z przewidywanych ustaleń w prowadzonym przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2019 r.,

- w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Spółka zadeklarowała środki trwałe o łącznej wartości 574.516,48 zł (budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej - 113.684,46 zł, urządzenia techniczne i maszyny - 429.588,93 zł, środki transportu - 22.300,00 zł i inne środki trwałe - 8.943,09 zł), jednocześnie Spółka nie figuruje w ewidencji ksiąg wieczystych;

- Spółka posiada pojazd samochodowy o szacunkowej wartości ok. 80.000 zł,

- Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. wykazała zakupy środków trwałych na łączną wartość netto 481.238,00 zł (podatek VAT 110.685,00 zł).

Zdaniem Szefa KAS ww. okoliczności wskazują jednoznacznie, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie wskazanych zobowiązań podatkowych i istnieje uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Według Organu, na powyższą ocenę nie wpływa podniesiona przez Spółkę okoliczność wskazana w informacji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. o podmiocie kwalifikowanym (Formatka), że Spółka odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2017 r. do września 2019 r. oraz składała informacje PIT-11 w 2016 r. w ilości 6 szt., w 2017 r. w ilości 6 szt. i w 2018 r. w ilości 7szt.

Natomiast zawarte w ww. dokumencie informacje nt. wydanej przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z (...) lipca 2019 r. o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2016 r. do lutego 2017 r., od kwietnia do lipca 2017 r. i od września do grudnia 2017 r. oraz wystawieniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. zarządzeń o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a także toczącego się postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. zarządzeń, potwierdzają wręcz, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych i istnieje uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 4.592.051,00 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony do dnia 7 lutego 2020 r.

Zdaniem Szefa KAS, takiej oceny obecnej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że nie wykona ona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, nie mogą zmienić twierdzenia zawarte w zażaleniu, z których wynika, że Spółka terminowo reguluje swoje zobowiązania podatkowe, nie upłynnia majątku, prowadzi działalność na terenie rodzinnej posesji jej właścicieli, a od początku 2019 r. zadeklarowała i zapłaciła 2.843.071,00 zł podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2019 r.

Szef KAS podniósł też, że postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych posiada w prawym górnym rogu pierwszej strony oznaczenie miesiąca i roku, bez dnia. Z potwierdzenia kopii wydruku z dokumentu elektronicznego wynika, że "datą dokumentu"' oraz "datą podpisu" jest dzień 8 listopada 2019 r., g. 14:25:38. Oznacza to, że przedłużenie terminu blokady nastąpiło w terminie ustawowym. Brak oznaczenia dnia wydania postanowienia, nie jest brakiem powodującym konieczność wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego.

Zarzuty zażalenia Organ uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1) art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 O.p., art. 12 Prawa przedsiębiorców, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez zastosowanie nieproporcjonalnego w sprawie środka w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych oraz przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że:

* podmiot kwalifikowany (Spółka) nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego,

* Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunków Spółki jest konieczna, aby temu przeciwdziałać,

- podczas gdy okoliczności i dotychczasowe zachowanie osób zarządzających Spółką przeczyło ww. stwierdzeniom. Szef KAS nie wziął pod uwagę w szczególności, że niektórzy właściciele Spółki (S.R.) prowadzą realną działalność gospodarczą od początku lat 90-tych, będąc praktycznie od zawsze związani z handlem tłuszczami zwierzęcymi, a sama Spółka będąc tzw. dużym podatnikiem (obsługiwanym przez duży urząd skarbowy) terminowo reguluje swoje zobowiązania podatkowe, nie upłynnia majątku, prowadzi działalność na terenie rodzinnej posesji jej właścicieli, od początku 2019 r. zadeklarowała i zapłaciła 2.843.071,00 zł podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2019 r., czego dowodem są znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia wpłat podatku za miesiące styczeń-wrzesień 2019 r., deklaracje VAT-7 oraz urzędowe potwierdzenia złożenia deklaracji,

2) art. 217 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się brakiem wskazania daty wydania postanowienia, a więc obligatoryjnego elementu wydawanych przez organy podatkowe postanowień,

3) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. brak rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wydanie postanowienia co najmniej przedwcześnie, tj. przed wyjaśnieniem wątpliwości organu, a w konsekwencji naruszenie wskazanych przepisów poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i w danej konkretne sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie paraliżuje (uniemożliwia) działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z 22 listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 8 listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 7 lutego 2020 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunku Spółki na okres 72 godzin, jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Skarżąca podnosi, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 O.p. umożliwiająca przedłużenie blokady rachunku bankowego, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania. Ponadto, zdaniem Skarżącej przedwczesne jest twierdzenie Organu, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS.

Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 - "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 O.p., zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a.)

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/ Sejm8.nsf/ PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2. sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (dotychczas zapadło jedynie kilkanaście wyroków tutejszego Sądu odnoszących się do jej zastosowania, które w większości nie są prawomocne).

Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., I SA/Ol 688/12).

W ocenie Sądu, powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS (zob. również wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2019 r. III SA/Wa 409/19; CBOSA).

Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

W złożonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p).

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu, postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Skarżącą jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-10 akt administracyjnych).

Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p., to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała - zdaniem Sądu - ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że argumentacja Szefa KAS jest ogólnikowa i nie wystarczająca do zastosowania najbardziej uciążliwego w skutkach środka zabezpieczającego, jakim jest blokada rachunków bankowych. Blokada ta została dokonana przedwcześnie. Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego. Wobec Spółki nie wydano żadnej decyzji wymiarowej kwestionującej jej rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, z której wynikałoby, że ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca uważa, że organ jest obowiązany wykazać możliwość wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do takich wyłudzeń skarbowych, które są dokonywane bezpośrednio przez Spółkę. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca rozumie w ten sposób, że to podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, musiałby zajmować się wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić u Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe. Zdaniem Skarżącej organ nie wykazał, aby Spółka miała zajmować się wyłudzeniami skarbowymi i z tego wnosi o nielegalności krótkiej blokady, a co się z tym wiąże wadliwości jej przedłużenia w badanym przez Sąd postępowaniu.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit.b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

Powyższe, prawidłowe rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. potwierdza treść zaskarżonego postanowienia. Wbrew sugestiom skargi organ nie stawia w nim tezy, że podmiotem dopuszczającym się wyłudzeń skarbowych jest Skarżąca, a w tym, że Skarżąca mogła odliczać podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą kontrahentów Skarżącej występujących jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej (zob. str. 15-20 zaskarżonego postanowienia).

Z ustaleń tych wynika, że:

- B. sp. z o.o. to podmiot nowopowstały (wpis do KRS 14 stycznia 2019 r.), założony przez firmę zajmującą się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek;

- B. sp. z o.o. nie posiada otwartych rachunków rozliczeniowych, a jej wspólnikiem i prezesem zarządu od marca 2019 r. jest obcokrajowiec;

- B. sp. z o.o. w dniu 4 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie an. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT;

- B. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2019 r. nie zadeklarowała dostaw towarów i usług, natomiast nabycia towarów i usług zadeklarowała tylko w lutym i marcu 2019 r. na łączną wartość 25.590,00 zł;

- na rzecz B. sp. z o.o. w drugim kwartale 2019 r. dostawy wewnątrzwspólnotowe były deklarowane przez cztery podmioty unijne: z Bułgarii, Republiki Czeskiej, Wielkiej Brytanii i Słowacji, tj.: P., T. s.r.o., E. Ltd i M. s.r.o.;

- B. sp. z o.o. figuruje tylko jako odbiorca w 181 zgłoszeniach dokonanych w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. gdzie dostawcą jest T. s.r.o. (179 zgłoszeń) i E. Ltd (2 zgłoszenia), a towar stanowi olej rzepakowy, olej słonecznikowy i olej sojowy; jednocześnie jako miejsce rozładunku jest wskazywany adres L. (...) S. (siedziba Skarżącej);

- B. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. nie zadeklarowała na rzecz Spółki żadnej sprzedaży;

- płatności (w łącznej kwocie 14.826.951 zł) dokonywane przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. przekazywane były na rzecz rachunku bankowego prowadzonego przez litewską platformę płatniczą P. LT UAB (pośrednika finansowego; poprzednia nazwa E. UAB), co uniemożliwia blokadę środków finansowych na rachunkach bankowych kontrahenta Skarżącej i może wskazywać, że podmiot ten powstał w celu stworzenia pozorów prowadzenia legalnych transakcji handlowych;

- B. sp. z o.o. deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2019 r. złożyła z uchybieniem ustawowego terminu do ich złożenia;

- M. sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r. deklaruje nabycia towarów i usług w kwotach wyższych lub zbliżonych do wykazanych dostaw towarów i usług, co skutkuje powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz deklarowanie kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;

- M. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 pomimo deklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowała kwoty od ok. 287 tys. zł do 870 tys. zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- M. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. zadeklarowała na rzecz Spółki sprzedaż na łączną wartość netto 7.590.782,40 zł, podatek VAT 1.745.879,95 zł, co stanowi 99,7% całej jej sprzedaży, natomiast nabycia przez M. w 99% dokonywane były od podmiotów I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o.;

- firmy wykazywane jako wystawcy faktur VAT na rzecz M. sp. z o.o., tj. I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. to podmioty, które nierzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (wykazują cechy "znikającego podatnika", tj.: nie składają plików JPK VAT; I. sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku VAT od stycznia 2018 r., a H. sp. z o.o. złożyła jedynie dwie zerowe deklaracje dla podatku VAT za listopad i grudzień 2018 r.);

- firmy I. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT odpowiednio w dniach 27 sierpnia 2019 r. i 17 lipca 2019 r.

W ocenie Sądu, cechy podmiotowe kontrahentów Skarżącej wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że ujęte przez Skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez: B. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć zatem wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Skarżąca w złożonych plikach JPK VAT za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. wykazała nabycia od ww. podmiotów (VAT: 4.592.051,00 zł). W konsekwencji, w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. mogą zostać zakwestionowane, w zakresie prawa Skarżącej do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 4.592.051,00 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Dlatego też w pełni zgodzić się należy z organem, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, Szef KAS wykazał w postanowieniu z dnia 8 listopada 2019 r. zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p., gdyż wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Jak już wskazywano, kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. - instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w powoływanym już wyżej wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 4.592.051,00 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tych rozmiarach.

Jak wynika bowiem z ustaleń w sprawie kapitał zakładowy Spółki wynosi 100.000 zł. Z informacji pozyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości. Według danych uzyskanych z bazy CEPIK Spółka posiada tylko jeden pojazd - samochód osobowy B., rok prod. 2016, którego wartość oszacowano na podstawie danych dostępnych w serwisie internetowym (...), na kwotę 80.000 zł. Ponadto według sprawozdania finansowego za 2018 r. Spółka posiada środki trwałe o łącznej wartości 574.516,48 zł (w tym: budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej - 113.684,46 zł, urządzenia techniczne i maszyny - 429.588,93 zł, środki transportu - 22.300,00 zł i inne środki trwałe - 8.943,09 zł). Z kolei w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r. wykazała zakupy środków trwałych na łączną wartość netto 481.238,00 zł (podatek VAT 110.685,00 zł).

Co istotne Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z 15 lipca 2019 r. określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2016 r. do lutego 2017 r., od kwietnia do lipca 2017 r. i od września do grudnia 2017 r. na łączną kwotę 14.385.664,00 zł oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Spółki (k. 301-417 akt administracyjnych). Zarządzenia o zabezpieczeniu obejmujące te zobowiązania wystawione zostały 2 sierpnia 2019 r.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że zasadnie Szef KAS uznał, iż Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przedmiotowych zobowiązań podatkowych i istnieje uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Łącznie prognozowane zobowiązania podatkowe w podatku VAT podlegające zabezpieczeniu w drugiej połowie 2019 r. (w trybie art. 33 O.p. oraz w trybie przedmiotowej blokady rachunków bankowych) wynoszą około 19.000.000,00 zł (14.385.664,00 zł i 4.592.051 zł).

Na powyższą ocenę nie wpływa podnoszona przez Spółkę okoliczność odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2017 r. do września 2019 r. oraz składała informacji PIT-11 w 2016 r. w ilości 6 szt., w 2017 r. w ilości 6 szt. i w 2018 r. w ilości 7szt. Podobnie jak okoliczność, że dotychczas Skarżąca terminowo regulowała swoje zobowiązania podatkowe, nie upłynniała majątku, prowadzi działalność na terenie rodzinnej posesji jej właścicieli i w okresie od stycznia do września 2019 r.m.in. zadeklarowała i wpłaciła 2.843.071,00 zł podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca może uczestniczyć w procederze dokonywania oszust podatkowych w podatku VAT z wykorzystaniem sektora finansowego oraz, że ujęła w swoich ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (organ wziął tu pod uwagę przede wszystkim: informacje o przepływach finansowych Skarżącej i jej kontrahentów, a zwłaszcza dokonywanie płatności za pośrednictwem litewskiej platformy płatniczej; deklarowanie transakcji od podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT; występowanie na poprzednim etapie obrotu podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT; niewykazywanie przez kontrahentów Skarżącej sprzedaży na jej rzecz).

Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia.

Z kolei argumentacja Skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z organami. Skarżąca nie wyjaśnia na czym, w jej ocenie, polegają błędy w ustaleniach organu, co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Nie wskazuje również z jakich okoliczności dotyczących jej sytuacji majątkowej wynika możliwość wykonania przyszłego zobowiązania.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Szef KAS działał na podstawie przepisów prawa. Tym samym nie można mu zarzucić naruszenia art. 120 O.p., czy też art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd zauważa, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2057/18; CBOSA).

Odnosząc się do z kolei do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że niewątpliwie wydane w pierwszej instancji przez Szefa KAS postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Skarżącej nie zawiera pełnej daty jego wydania. W postanowieniu tym w prawym górnym rogu pierwszej strony oznaczono bowiem jedynie miesiąc i rok, bez dnia ("Warszawa, dnia listopada 2019 r."). Zważyć jednakże należy, że postanowienie to zostało wydane w formie elektronicznej, a tym samym stanowi ono dokument elektroniczny podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Jak wynika z potwierdzenia kopii wydruku z dokumentu elektronicznego - "datą dokumentu"' oraz "datą podpisu" jest dzień 8 listopada 2019 r., g. 14:25:38. Jest to data pewna i weryfikowalna. Oznacza to, że nie ma wątpliwości co do tego w jakiej dacie postanowienie to zostało wydane, jak też oznacza, że przedłużenie terminu blokady nastąpiło w terminie ustawowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy postanowienie z 8 listopada 2019 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Blokada 9 rachunków bankowych na 72 godziny została dokonana w dniu 5 listopada 2019 r. o godz.: 15:08, 15:08, 15:08, 15:08, 15:07, 15:07, 15:07, 15:22 i 15:22 (karta 18 akt administracyjnych), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 8 listopada 2019 r. odpowiednio o godz.: 14:35, 14:35, 14:35, 14:35, 14:34, 14:34, 14:34, 14:33 i 14:33 (karta 458 akt administracyjnych). Mając to na uwadze, przedłużenie blokady nastąpiło w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Następnie postanowienie z 8 listopada 2019 r. po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia z 13 listopada 2019 r. utrzymane zostało w mocy zaskarżonym postanowieniem Szefa KAS z dnia 22 listopada 2019 r. Zaznaczenia przy tym wymaga, że przy liczeniu terminu do rozpoznania zażalenia, na podstawie art. 119zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpoznanej sprawie: 16 i 17 listopada 2019 r.).

Uznać zatem należy, że brak oznaczenia dnia wydania postanowienia w jego treści, nie jest brakiem powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Nie miało to i nie mogło mieć żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za całkowicie niezrozumiałe uznać należy natomiast twierdzenie Skarżącej, że brak daty postanowienia wydanego w pierwszej instancji wskazuje, iż argumentacja mająca uzasadnić przedłużenie blokady rachunku bankowego została przygotowana wcześniej na podstawie zdawkowych i ogólnikowych danych pozostających w posiadaniu Ministerstwa Finansów oraz nie była dostatecznie przekonywująca dla niektórych osób zaangażowanych w wydawanie postanowienia.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.