Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1754948

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 29 kwietnia 2015 r.
III SA/Wa 2679/14
Koszt podatkowy - wydatki na studia pracownika. Osobisty charakter wydatków na studia licencjackie.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sokołowska.

Sędziowie WSA: Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Piotr Przybysz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. nr IPPB5/423-153/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Skarżąca ("Spółka", "Pracodawca") - P. z siedzibą w P. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Spółce działa kilka organizacji związkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 55, poz. 234) - dalej "ustawa o związkach zawodowych", oraz aktami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. W chwili obecnej jeden z pracowników ("Pracownik") zatrudniony w Spółce na umowę o pracę został wybrany na wiceprzewodniczącego jednego ze związków zawodowych, w związku z czym, na wniosek tejże organizacji związkowej Pracownik został zwolniony z obowiązku świadczenia pracy (z prawem do wynagrodzenia) na okres kadencji w zarządzie organizacji związkowej, zgodnie z art. 31 ustawy o związkach zawodowych oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1996 r. w sprawie trybu udzielania urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy pracownikom pełniącym z wyboru funkcje w związkach zawodowych oraz zakresu uprawnień przysługujących pracownikom w czasie urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 71, poz. 336) - dalej "Rozporządzenie".

Wolą stron jest, żeby po zakończeniu pełnienia funkcji wiceprzewodniczącego, Pracownik powrócił do świadczenia pracy w Spółce, co gwarantuje mu art. 74 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, poz. 141 z późn. zm.) - dalej "k.p.".

W Spółce zostało wprowadzone Zarządzenie nr (...) z dnia (...) lutego 2013 r. w sprawie wprowadzenia do użytku służbowego "Procedury szkoleń Pracowników P. Spółka Akcyjna" (dalej: "Zarządzenie"). Dokument został wprowadzony w celu uregulowania zasad dotyczących procesu szkoleń oraz przyznawania pracownikom Skarżącej związanych z tym świadczeń. Zgodnie z Rozdziałem IV pkt 1 przedmiotowego Zarządzenia: "Pracownicy P. S.A., zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, mają możliwość podnoszenia kwalifikacji zawodowych, z inicjatywy Pracodawcy albo za jego zgodą, poprzez uczestnictwo w następujących formach szkoleń związanych z czynnościami służbowymi wykonywanymi obecnie lub w przyszłości przez Pracownika w ramach zajmowanego stanowiska pracy lub planowanej zmiany stanowiska: a) szkolenia rozwojowe (miękkie) - szkolenie mające na celu rozwój kompetencji Pracowników, b) szkolenia specjalistyczne (twarde) - szkolenie mające na celu rozwój wiedzy specjalistycznej, branżowej Pracowników, c) konferencje, seminaria, kongresy, d) kursy języków obcych, e) podnoszenie wykształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych, takich jak: studia wyższe, podyplomowe, doktoranckie, MBA, aplikacje radcowskie, kursy ACCA, CIMA, CIA i inne kursy, dzięki którym Pracownicy pozyskują międzynarodowe kwalifikacje i certyfikaty, f) szkolenia/egzaminy obligatoryjne - szkolenia/egzaminy wymagane przez powszechnie obowiązujące przepisy, np. szkolenia BHP oraz szkolenia/egzaminy organizowane w celu uzyskania niezbędnych uprawnień do wykonywania prac na danym stanowisku pracy, g) centralne projekty rozwojowe, h) coaching, i) szkolenia e-learningowe, j) szkolenia wewnętrzne.

W związku z powyższym, Pracownik za zgodą Pracodawcy podjął studia licencjackie w zakresie administracji. Spółka rozważa, po wygaśnięciu mandatu wiceprzewodniczącego związku zawodowego, możliwość skierowania Pracownika do pracy w dziale administracji. Zgodnie z Zarządzeniem, Pracownikowi przysługuje dofinansowanie do kosztów związanych z podnoszeniem wykształcenia, wymienionych w Rozdziale IV, pkt 1e w wysokości 50% kosztów nauki i może być przyznane na okres: a) jednego semestru - w przypadku studiów trwających jeden rok bądź dłużej, w których występuje ocena postępów po zakończeniu danego semestru, np. studia licencjackie, inżynierskie, magisterskie, kursy: CIMA, ACCA i inne, b) jednego roku - w przypadku studiów trwających jeden rok bądź dłużej, w których występuje ocena postępów po zakończeniu danego roku nauki, w związku, z czym Spółka planuje dofinansować naukę Pracownika w kwocie 50% kosztów czesnego. Podjęte studia mają zatem dla Pracownika charakter przekwalifikowujący i pozwolą mu przygotować się do wykonywania nowych zadań na rzecz Pracodawcy.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przedstawionej powyżej sytuacji wydatki poczynione przez nią na 50% dofinansowanie czesnego studiów licencjackich dla Pracownika, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Skarżącej wydatki poniesione na dofinansowanie 50% czesnego na studia licencjackie w zakresie administracji dla Pracownika, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o związkach zawodowych oraz § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia. Podzielił pogląd Skarżącej, że Pracownik - pomimo tego, że znajduje się na tzw. "urlopie związkowym" - nadal pozostaje związany umową o pracę, z tym, że zostaje zwolniony od jej świadczenia z przyczyn i na zasadach określonych w powyższych unormowaniach. Według organu fakt przebywania na tzw. "urlopie związkowym" nie wpływa na stosunki prawne pomiędzy pracownikiem a pracodawcą i nie wyłącza w takiej sytuacji z kręgu "pracowników", względem których Spółka na określone prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa.

Według Ministra w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e u.p.d.o.p.). Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy są zdaniem organu tzw. "koszty pracownicze". Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika. W pojęciu tym zawierają się także wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników.

Minister stwierdził przy tym, że w celu zdefiniowania pojęcia podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników należy odnieść się do wykładni systemowej i przepisów k.p. Zgodnie z pismem Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej pt. "Podnoszenie kwalifikacji zawodowych" podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Zdaniem organu co prawda z przepisów prawa pracy i regulacji wewnętrznych przyjętych w Spółce wynika obowiązek pracodawcy ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych, to jednak mimo imperatywnego sformułowania tej powinności pracodawca nie ma obowiązku stwarzania warunków do uzyskania określonych kwalifikacji. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Taki obowiązek nie wynika także z Zarządzenia Spółki.

Minister podkreślił, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika może być zaliczone na gruncie podatkowym do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby zaliczyć wydatek na kształcenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zdaniem organu, aby zdobyta w ramach tego kształcenia wiedza i umiejętności miały związek z zakresem obowiązków pracownika oraz charakterem działalności pracodawcy. Wówczas bowiem wiedza zdobyta na koszt pracodawcy pozwala przynieść wymierne efekty. Wydatek na kształcenie pracownika powinien przy tym uwzględniać specyfikę działalności prowadzonej przez pracodawcę oraz możliwość efektywnego wykorzystania zdobytej wiedzy w kontekście tej działalności.

W ocenie Ministra jakkolwiek wydatki jakie planuje ponieść Spółka w związku z podjęciem studiów licencjackich przez Pracownika nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak nie spełniają ogólnych warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który uzasadniałby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie tego pracownika.

Minister podkreślił, że jak sama Spółka wskazała - rozważa ona, po wygaśnięciu mandatu wiceprzewodniczącego związku zawodowego, możliwość skierowania Pracownika do pracy w dziale administracji, ale możliwość taka uwarunkowana jest czynnikiem zewnętrznym, bo wiąże się z powrotem po wygaśnięciu kadencji w związku zawodowym do pracy u pracodawcy, który zatrudniał Pracownika w chwili wyboru, na stanowisko równorzędne pod względem wynagrodzenia z poprzednio zajmowanym. Natomiast pracodawca nie ma obowiązku stwarzania warunków do uzyskania określonych kwalifikacji, w tym obowiązku ponoszenia kosztów edukacji pracownika, a do pracodawcy należy "ułatwianie" podnoszenia kwalifikacji na równych zasadach wszystkim pracownikom, stosownie do obowiązujących regulacji prawnych.

Według Ministra w przedstawionej sytuacji Spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie pracownika, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Argumentem za możliwością zaliczenia wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie pracownika nie może być zdaniem organu twierdzenie, że Pracownik posiada właściwe predyspozycje do wykonywania zadań na nowym stanowisku pracy, co pośrednio przyczyni się do uzyskania lepszych wyników gospodarczych przez Spółkę.

W ocenie Ministra trudno domniemywać, czy pracownik byłby lepszym fachowcem na obecnie zajmowanym stanowisku pracy, czy studia licencjackie pozwolą zdobyć niezbędny dla danej specjalizacji zasób wiedzy, by przygotować pracownika do podjęcia przyszłego zajęcia w oparciu o tytuł zawodowy licencjata administracji. Ukończenie przedmiotowych studiów pozwoli Pracownikowi na pozyskanie nowych kwalifikacji, ale z uwagi na trudne do przewidzenia okoliczności nie jest pewnym, czy ów pracownik podejmie pracę na nowym stanowisku u tego samego pracodawcy. Zdaniem organu nie można zatem stwierdzić, czy zdobyta na koszt pracodawcy w ramach tego kształcenia wiedza pozwoli przynieść wymierne efekty Spółce w kontekście prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci powstania lub realnej szansy powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskiwania. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie.

Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wskazała, że funkcjonuje u niej ponadto narzędzie pod nazwą "(...)". Jest to dokument zawierający opisy stanowisk i kompetencji, jakie powinien posiadać pracownik, żeby dane stanowisko objąć. Dokument zawiera tzw. karty rozwoju, które zawierają informacje dotyczące minimalnych wymagań wejścia w określoną rolę organizacyjną (m.in. wykształcenie, doświadczenie, preferowane szkoły) i wymaganych umiejętności (m.in. znajomości języków obcych, znajomości modułów SAP). Pracownik, żeby mógł objąć dane stanowisko lub awansować na inne, musi spełniać określone kompetencje w tym w zakresie posiadanego wykształcenia.

Spółka podkreśliła także, iż obowiązuje u niej system szkoleń i awansów, do którego mają dostęp wszyscy pracownicy. Decyzja o wysłaniu na szkolenie jest podejmowana wspólnie z przełożonym i za jego zgodą. Jest to zatem działanie nakierowane na osiągnięcie celu związanego z uzyskaniem/zwiększeniem kwalifikacji zawodowych, które zostaną wykorzystane przez pracodawcę do potencjalnego zwiększenia efektywności firmy. Zgodnie z tą procedurą został również skierowany na studia licencjackie opisany Pracownik. Celem dofinansowania studiów Pracownikowi było jego przekwalifikowanie i skierowanie do wykonywania innej pracy, tym razem w dziale administracji.

Według Skarżącej organ podatkowy skupia się w dużej mierze na konkretnym efekcie poniesionego wydatku, a nie na celu jego poniesienia. Doszukuje się wykazania wymiernych efektów, konieczność czego nie wynika z przepisów prawa. Z tego powodu Spółka uważa, że Minister dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki należy również pamiętać, że to sama Spółka prowadząc działalność gospodarczą samodzielnie podejmuje decyzje o dokonywaniu określonych wydatków. Ocena celowości poniesienia danego wydatku, co w rezultacie może doprowadzić do osiągnięcia przychodu, w pierwszej kolejności należy zatem do Spółki. Biorąc pod uwagę złożoną strukturę stanowisk jaka występuje u Skarżącej, jej zdaniem mogła racjonalnie zakładać, że 50% dofinansowanie pracownikowi studiów w zakresie administracji i planowane jego przeniesienie do wykonywania innych zadań może potencjalnie doprowadzić do osiągnięcia przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna.

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla zbadania zgodności z prawem interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, w myśl art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Jak trafnie podniósł Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, w tym trybie, rozpoznaniu podlega wniosek Strony tylko w zakresie okoliczności faktycznych, podniesionych we wniosku, a nie zmienionych czy też dodanych na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa lub skargi do Sądu. Jak wynika z akt sprawy na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka - polemizując z treścią uzasadnienia wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, rozszerzyła opis zdarzenia przyszłego, co nie mogło zostać uwzględnione w treści wydanej interpretacji indywidualnej, wskazując między innymi o czym nie było mowy w złożonym wcześniej wniosku ORD-IN - na funkcjonowanie narzędzia pod nazwą "(...)", które zawiera tzw. karty rozwoju i zaznaczono, że pracownik, aby mógł objąć dane stanowisko lub awansować na inne, musi spełniać określone kompetencje w tym zakresie posiadanego wykształcenia.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że organ podatkowy nie miał możliwości odniesienia się do nowych argumentów Spółki przedstawionych na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a zatem - po fakcie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Takiej możliwości nie ma również Sąd, który zobowiązany jest wziąć pod uwagę tylko okoliczności faktyczne w skazane we wniosku.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poczynione przez Spółkę jako pracodawcę na dofinansowanie w 50% czesnego studiów licencjackich dla Pracownika, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w myśl u.p.d.o.p.?

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Definicja sformułowana w powołanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny i z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jako koszty uzyskania przychodów uznawane są zatem zarówno koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak i takie koszty, które zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, tzn. ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Kosztami podatkowymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jak wynika z powyższego, konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami podatkowymi mogą być również tzw. "koszty pracownicze", gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 17 i art. 94 pkt 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), pracodawca obowiązany jest ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Wskazane regulacje prawne oznaczają ogólną powinność pracodawcy sprzyjania staraniom własnym pracownika o zdobycie kwalifikacji przydatnych lub niezbędnych do należytego wykonywania aktualnej lub przyszłej pracy.

Dodatkowo, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują w art. 16 wyłączeń przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracodawcy związanych z kształceniem pracowników.

Zatem, pracodawca finansujący pracownikowi koszty udziału w różnego rodzaju formach kształcenia i dokształcania może wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszt ogólny działalności firmy jednakże pod warunkiem, że podnoszenie kwalifikacji pracowników ma związek z osiąganymi przychodami (wpływa na efekty prowadzonej działalności gospodarczej podatnika) oraz z charakterem wykonywanej przez pracownika pracy. Natomiast pracodawca nie ma obowiązku stwarzania warunków do uzyskania określonych kwalifikacji, w tym nie ma obowiązku ponoszenia kosztów edukacji pracownika. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego (sygn. akt II PZP 2/05) powołanej przez organ interpretujący, z której wynika, iż do pracodawcy należy ułatwianie podnoszenia kwalifikacji, jednak z przepisów nie wynika obowiązek ponoszenia przez niego kosztów zdobywania przez pracownika wykształcenia.

Zatem, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na kształcenie pracownika uzależniona jest od tego czy zdobyta w ramach tego kształcenia wiedza i umiejętności mają związek z zakresem obowiązków pracownika oraz charakterem działalności pracodawcy. Dodatkowo Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2304/12 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który choć odnosi się wprost do wydatków związanych z aplikacją radcowską i kosztów późniejszej działalności gospodarczej, to jednak część jego argumentów można odnieść do analizowanej sprawy. W powyższym orzeczeniu zwrócono bowiem uwagę, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego i nieograniczonego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. W świetle powyższego w rozpoznawanej wydatki na które wskazuje Skarżąca Spółka, podobnie jak w przypadku kosztów aplikacji radcowskiej, wykazują przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż rozpoczynając studia jeszcze przed objęciem stanowiska w administracji Skarżąca nie może mieć pewności, że pracownik studia te ukończy i obejmie proponowane stanowisko, co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest zdarzeniem przyszłym, warunkowym i niepewnym. Wobec tego w chwili gdy wydatki te będą ponoszone, również ich wpływ na uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na studia licencjackie pracownika, a przychodem, który w związku z tym miałby być osiągnięty w wykonywaniu działalności gospodarczej jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani trzech lub czterech lat, wówczas gdy pracownik nie świadczy pracy na stanowisku związanym, z przedmiotem podjętych studiów licencjackich może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu oraz służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku w ocenie Sądu, trafnie Minister Finansów wywiódł, iż wydatki poniesione na studia licencjackie pracownika, który aktualnie nie świadczy pracy, a objęcie stanowiska pracy, które w przyszłości miałoby się wiązać z podjętymi studiami nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość objęcia tego stanowiska w przyszłości, po upływie kadencji wiceprzewodniczącego związków zawodowych, uwarunkowana jest czynnikiem zewnętrznym, bo wiąże się z powrotem po wygaśnięciu kadencji w związku zawodowym do pracy u pracodawcy, który zatrudniał pracownika w chwili wyboru, na stanowisko równorzędne pod względem wynagrodzenia z poprzednio zajmowanym. Zdarzenie to jest jednak, jak już wcześniej podkreślał Sąd jest zdarzeniem warunkowym, przyszłym i niepewnym. To z kolei czyni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi przez pracodawcę wydatkami a osiągnięciem choćby potencjalnego przychodu z działalności gospodarczej zbyt odległym, aby mógł skutkować zaliczeniem omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter raczej osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.