III SA/Wa 2649/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2733581

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2019 r. III SA/Wa 2649/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.).

Sędziowie Asesor, WSA: Piotr Dębkowski, Ewa Izabela Fiedorowicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gmina Miejska C. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) maja 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

1) uchyla zaskarżoną decyzję,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz Gminy Miejskiej C. kwotę 19.416 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy czterysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Gmina Miejska C. (zwana dalej: "Strona", "Gmina" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z dnia (...) maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 2 stycznia 2017 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. łącznie w wysokości 297.034,00 zł.

W wyjaśnieniu do złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Gmina poinformowała, że dokonała wyliczenia ostatecznej proporcji dla Gminy Miejskiej C. w wysokości 63% (art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Obliczając proporcję sprzedaży Gmina zastosowała następujące zasady:

proporcję zaokrąglono w górę do najbliższej liczby całkowitej, obliczając proporcję nie uwzględniono:

- obrotu uzyskanego z tytułu dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania, jeżeli są zaliczone u podatnika do środków trwałych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

- obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług finansowych w zakresie w jakim czynności te są uznawane za dokonywane pomocniczo.

- obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących dostaw nieruchomości w zakresie w jakim czynności te są uznawane za dokonywane pomocniczo.

Ustalając w skaźnik struktury sprzedaży w wysokości 63% Gmina przyjęła za podstawę:

- w liczniku - obrót netto opodatkowany w wysokości 1.580.458,00 zł;

- w mianowniku - całkowity obrót opodatkowany i zwolniony od podatku VAT w wysokości 2.530.822,00 zł.

Wobec stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej również jako: "NUS") postanowieniem z dnia (...) lutego 2017 r. wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia (...) lutego 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Gminy Miejskiej C. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz stwierdził nadpłatę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

W przedmiotowej decyzji NUS dokonał wyodrębnienia zakupów, które bezsprzecznie związane były z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT. Następnie ustalił procentowy udział obrotu opodatkowanego i zwolnionego w ogólnym przychodzie osiągniętym w 2012 r. Uzyskany współczynnik posłużył do wydzielenia kwoty podatku naliczonego odpowiadającego czynnościom nie objętym działaniem ustawy o VAT. Pozostała kwota podatku naliczonego rozliczona została zgodnie z proporcją ustaloną w oparciu o art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia (...) maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy określił istotę sporu w rozpoznawanej sprawie jako ustalenie sposobu ustalenia podatku naliczonego do odliczenia w sytuacji świadczenia usług podlegających, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (gdy nie da się wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z którymś z rodzajów działalności).

DIAS przyjął następujące ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Gmina Miejska C. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu działania Gminy w 2012 r. należały przede wszystkim zdarzenia wynikające z zadań własnych (statutowych) nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym. Jednocześnie Gmina wykonywała czynności w zakresie administrowania nieruchomościami (w tym: w zakresie umów cywilnoprawnych). W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) świadczyła usługi dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych oraz dokonywała m.in.: odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków, odpłatnego zbycia gruntów, zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów, sprzedaży środków transportowych).

W ramach działalności gospodarczej Gmina prowadziła sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych wykorzystywanych do działalności została udokumentowana odpowiednio umowami sporządzonymi w formie aktów notarialnych oraz fakturami VAT.

Gmina wykonywała czynności m.in. na podstawie umów cywilnoprawnych i zaliczała je do czynności podlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż gruntów, oddanie praw wieczystego użytkowania, wynajmu stoisk bazarowych), jak również zwolnionych od podatku od towarów i usług, w szczególności dot. sprzedaży nieruchomości i lokali.

Zakupy środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną na łączną kwotę netto 5.158.786,00 zł, podatek naliczony 1.186.521,00 zł dotyczyły realizacji inwestycji "Remont Ratusza". Powyższa inwestycja została udokumentowana fakturami VAT.

Strona ponosiła wydatki, które zostały przyporządkowane do czynności związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, jak również przyporządkowała wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Są to w szczególności zakupy materiałów biurowych, gazu, wody, usług telekomunikacyjnych, przeglądów i naprawy klimatyzacji, szkoleń, prac kominiarskich, środków czystości, zakupu pieczątek, usług prawniczych, okularów, prenumeraty czasopism fachowych, konserwacji kotłowni gazowej, wywozu odpadów, energii oraz zakupów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych dotyczących remontu Ratusza i zakupu sprzętu komputerowego. Charakter tych wydatków wykazuje, że są one związane również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy uznał, że podatek naliczony wykazany w fakturach VAT przyporządkowanych przez Pełnomocnika Gminy do czynności opodatkowanych i zwolnionych związany jest również ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, tj. wyłączoną z ustawy o podatku VAT. Dotyczy to zakupów kosztowych, jak i zakupów zaliczanych przez Podatnika do środków trwałych (remont Ratusza oraz zakup sprzętu komputerowego).

Zdaniem organu odwoławczego brak określonego, konkretnego wzorca prawnego określającego metody i kryteria podziału między czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i czynnościami będącymi poza zakresem ustawy podatkowej, nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. W sytuacji, gdy w konkretnej sprawie możliwe jest dokonanie jednoznacznej, rzeczywistej i z poszanowaniem systemowych zasad odliczenia podatku naliczonego, w tym neutralności VAT - alokacji wydatków poniesionych na realizację inwestycji - remont Ratusza i zakupów środków trwałych i związanego z tym wyodrębnienia podatku naliczonego dotyczącego wyłącznie czynności opodatkowanych, tak jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy zauważył, że według ustaleń NUS stosunek przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 2.528.300,67 zł do przychodu netto w kwocie 130.249.942,95 zł wynosi 1.94%.

DIAS wskazał również, że Strona nie wyodrębniła z faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych oraz nabycia środków trwałych (w kwocie 6.116.792,00 zł, podatek VAT 1.394.462,00 zł) podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął udział przychodu z działalności opodatkowanej do przychodu netto tj. 1,94% jako kryterium odzwierciedlenia wydatków i podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.

Ustalony współczynnik NSU odniósł do faktur zakupowych wykazanych przez Stronę jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przyjmując, że w takiej części, wynikający z nich podatek naliczony związany jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi związanymi z działalnością opodatkowaną.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji ustalając w oparciu o wskazane kryteria strukturę wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej dokonał tego w sposób obiektywny, rzeczywisty, na podstawie informacji uzyskanych od Skarżącej, umożliwiających jednoznaczne przyporządkowanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych do jednego z rodzajów tych działalności.

DIAS stwierdził, że gdy istnieje obiektywna, jednoznaczna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT (a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w takiej wysokości, w jakiej nabycia związane były z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku, pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona w toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami w tym zakresie, pomimo licznych wezwań, odmówiła współpracy przy rozdzielaniu i przyporządkowywaniu zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, konsekwentnie podtrzymując stanowisko, iż takie wyodrębnienie nie jest możliwe i że w związku z tym Stronie przysługuje prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie jest nie do pogodzenia z zapisami ustawy o VAT i zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby - w ocenie DIAS - nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto dokonanie odliczenia w innym zakresie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi i że w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do istoty metoda rozliczenia podatku naliczonego uwzględniająca powyższe zasady jest prawidłowa.

DIAS wskazał, że na podstawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, organ podatkowy ustalił wskaźnik struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o podatku VAT jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo - wyłączając z całkowitego obrotu uzyskanego w 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej, obrót uzyskany ze sprzedaży środków transportowych (zwolnionych od podatku VAT) w wysokości 26.700,00 zł używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności, tj.: Sprzedaż opodatkowana - 1.591.415,00 zł, Sprzedaż ogółem - 2.501.601,00 zł, wskaźnik struktury sprzedaży 64%.

DIAS zwrócił również uwagę, że Strona wskazała w piśmie z dnia 11 kwietnia 2017 r., że w odniesieniu do opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego kwota 32.172,16 zł opodatkowana jest stawką 22%, a kwota 77.533,52 zł stawką 23% podatku VAT. W zakresie możliwości zastosowania stawki 22% VAT Strona powołała się w ww. zażaleniu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 11 stycznia 2012 r., nr IPTPP1/4430870/11-5/RG.

Organ odwoławczy stwierdził, że Gmina nie występowała z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w powyższym zakresie, w konsekwencji zastosowanie się przez Gminę do interpretacji indywidualnej wydanej wobec innego podmiotu odnosi ten skutek, że działania Strony nie obejmuje funkcja ochronna, o której mowa w art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.").

Następnie organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z rejestru sprzedaży opłaty z tytułu użytkowania wieczystego dokonywane były na rzecz Gminy w 2012 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. ustawy o VAT stawka podatku wynosiła 23% w odniesieniu do dostawy nieruchomości, gruntów, praw wieczystego użytkowania.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, NUS zasadnie wyjaśnił w arkuszu odwoławczym, że wartość podatku należnego wskazana przez Stronę w korekcie deklaracji winna była wynieść 25.232,00 zł, przy zastosowaniu stawki 23% VAT. Powyższe nie ma wpływu na prawidłowość kwoty podatku należnego określonej przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Z uwagi na zaniżenie przez Stronę obrotu opodatkowanego stawką 23% w rozliczeniu za marzec 2012 r. o kwotę netto 163,69 zł, podatek należny 37,65 zł, organ prawidłowo określił wysokość podatku należnego w kwocie 26.061,00 zł.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia (...) maja 2017 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia (...) lutego 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są związane jednocześnie z działalnością gospodarczą i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT, Gmina jest zobowiązana do ustalenia proporcji wyliczonej jako iloraz przychodu z tytułu działalności gospodarczej do wykazanego przez Gminę w rachunku zysków i strat za 2012 r. przychodu netto, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu wskazuje na to, iż odnosi się oni do czynności zwolnionych a nie niepodlegających, które to nie są brane pod uwagę przy obliczeniu struktury sprzedaży; art. 41 ust. 1 i ust. 14a w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dla opłat rocznych należnych w 2012 r. z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego w okresie obowiązywania podstawowej stawki VAT w wysokości 22% zastosowanie ma stawka 23%, podczas gdy należało przyjąć, dla ww. opłat rocznych zastosowanie ma stawka VAT z dnia dokonania dostawy towaru tj. ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (22%); art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji z dnia 28 lutego 2017 r., podczas gdy decyzja ta narusza art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwotach wskazanych przez Gminę, w przypadku gdy Gmina Miejska C. prawidłowo skorygowała deklaracje podatkowe VAT-7 wykazując kwotę podatku naliczonego, której pierwotnie nie wykazała, a w konsekwencji został uiszczony przez tego podatnika podatek w kwocie wyższej od należnej; art. 121 § 1, oraz art. 122 O.p. poprzez działania naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie polegające na wydaniu decyzji sprzecznej ze stanowiskami przedstawionymi przez organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP1/443-203/14-2/JSK), wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2016 r., III SA/G1 2482/15) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w tym w Uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10, zgodnie z którą wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży; art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż Gmina Miejska C., w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i czynności mieszczących się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania odliczenia częściowego, pomimo że przepisy ustawy nie przewidują takiego obowiązku; art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, pomimo iż organ ma obowiązek zastosować tę zasadę z urzędu w przypadku zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mając na uwadze przywołane wyżej orzecznictwo i odmienne stanowiska organów podatkowych w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego, organ powinien rozstrzygnąć sprawę biorąc pod uwagę linię interpretacyjną przedstawioną przez Gminę oraz linię orzeczniczą.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z (...) grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 z późn. zm.; dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji ?".

Następnie, postanowieniem z 9 maja 2019 r., Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. wydana w wyniku postępowania przeprowadzonego przez organ na skutek wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Wniosek ten Gmina oparła na uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, EU:C:2019:390, w którym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Mimo że Trybunał podniósł, że:

1) Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2) w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. - przyp. WSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Za dominujący uznać bowiem należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17), który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swój.

W związku z tym za nieaktualną uznać należy uchwałę NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (tak NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17), na którą w niniejszej sprawie powoływała się Skarżąca.

Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym zasadne okazało się stanowisko organów podatkowych wyrażone w niniejszej sprawie w zakresie możliwości skorzystania przez Gminę z pełnego odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez te organy art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT.

Trybunał w ww. wyroku wskazał wyraźnie, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą 112 opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24; ww. wyrok, pkt 27). W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy 112 przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy 112, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 54; ww. wyrok, pkt 28).

Jak zauważyła Rzecznik Generalna w swojej opinii z dnia 6 grudnia 2018 r. do sprawy C-566/17, EU:C:2018:995, pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych na powołanie się na pełne prawo do odliczenia dałoby mu korzyść w odniesieniu zarówno do transakcji powodujących naliczenie podatku (prawo do odliczenia podatku naliczonego), jak i transakcji objętych podatkiem należnym (prawo niepobierania podatku należnego). Nie ulega wątpliwości, że w efekcie skutek ekonomiczny VAT nie byłby neutralny, lecz pozytywny (korzystny dla podatnika). Pozycja takiego podatnika byłaby zatem bardziej korzystna, niż wynikałoby to z zastosowania zasady neutralności podatkowej. W rezultacie podatnik taki byłby traktowany bardziej korzystnie niż inne kategorie podmiotów gospodarczych znajdujące się w porównywalnej sytuacji, co pociągałoby za sobą zakłócenie konkurencji na rynku wewnętrznym, którego zasada neutralności podatkowej ma właśnie pozwolić uniknąć (wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 44). Spowodowałoby to również przysporzenie bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego (wyrok TSUE z dnia 14 września 2006 r., Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 35; pkt 58 opinii). Zarówno art. 168 dyrektywy 112, jak i zasady leżące u podstaw wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasada neutralności podatkowej, wyraźnie sprzeciwiają się przyznaniu podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kolejną istotną kwestią jest rozważenie właściwej metody podziału działalności na podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym zakresie Trybunał uznał, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112 (por. punkty 32-37 ww. wyroku).

Zatem brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia (pkt 43 ww. wyroku).

Artykuł 168 dyrektywy 112 został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o VAT. Przepis ten, podobnie jak art. 168 dyrektywy 112, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem art. 86 ustawy o VAT wydaje się, czego zbadanie - zdaniem TSUE - należy do sądu odsyłającego, definiować zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny: w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że właściwie organ podatkowy uznał, że Skarżąca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązana do zastosowania wstępnej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że w przypadku równoczesnego prowadzenia działalności o różnym statusie (opodatkowanej, zwolnionej i wyłączonej z opodatkowania) dla ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego możliwe (jeżeli metoda ta stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących tej części działalności jednostki) i konieczne (z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) jest zastosowanie dwuetapowego sposobu rozliczenia podatku naliczonego.

A zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organ zasadnie wskazał, że w pierwszym etapie zostaje wydzielona ta część podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi przychodu podlegającego ustawie o VAT (opodatkowany i zwolniony) w przychodach z działalności operacyjnej ogółem - ta część podatku podlega odliczeniu w oparciu o reguły określone w ustawie o VAT. Tutaj z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, wydziela się tą ich część, która jest związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (działalność statutowa) i część związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Natomiast w drugim etapie pozostała część podatku naliczonego odnoszącego się do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną zostaje wydzielona z wykorzystaniem proporcji jako udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisem art. 90 ustawy o VAT (klucz wyliczony na podstawie danych roku poprzedniego).

Brak zastosowania pierwszego etapu podziału, tj. klucza umożliwiającego podział czynności na niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane i zwolnione skutkuje zawyżeniem kwoty odliczonego podatku naliczonego związanego również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W odniesieniu natomiast do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącego. Jak prawidłowo wyjaśnił organ podatkowy, ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tak naprawdę to Skarżący znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W związku z tym Sąd uznał za prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy współczynnika poprzez zestawienie przychodu Gminy z działalności gospodarczej do przychodu ogółem, a w konsekwencji przyjęcie, że współczynnik ten stanowi kryterium odzwierciedlenia wydatków i podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Przy czym ustalony współczynnik organ odniósł do faktur zakupowych wykazanych przez Stronę jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przyjmując, że w takiej części, wynikający z nich podatek naliczony związany jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi związanymi z działalnością opodatkowaną.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w organy podatkowe nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów prawa, tj. poza wskazanymi powyżej naruszeniami prawa materialnego także: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3 i § 4 O.p., art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 2a O.p.

Ponadto odnieść się należy do podnoszonego na rozprawie argumentu dotyczącego uwzględnienia w niniejszej sprawie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 119/17. Pełnomocnik Gminy podnosił, że wyrok ten w istocie potwierdza pełne prawo Skarżącej do odliczenia spornego podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie lektura uzasadnienia ww. wyroku NSA nie zawiera aż tak daleko idących wniosków jakich upatruje w nim Skarżąca. W świetle tego wyroku zasadnym jest natomiast rozważenie sytuacji Skarżącej w kontekście tzw. uzasadnionych oczekiwań Gminy. Zdaniem tut. Sądu w przedmiotowej sprawie argument ten nie może być uwzględniony.

Przedmiotem sprawy jest kontrola decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., ale decyzja ta została wydana na skutek korekt deklaracji VAT - 7 złożonych uprzednio przez Skarżącą za te okresy. Wraz z korektami został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. A zatem w pierwotnym rozliczeniu Gmina nie uwzględniała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko takie, wprawdzie w związku z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, zostało wyrażone przez Skarżącą dopiero we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie. W związku z tym, wobec nie uwzględnienia przez organ wniosku o stwierdzenie nadpłaty w powyższym zakresie u Skarżącej nie powstały negatywne konsekwencje zastosowania się do ww. uchwały NSA, tzn. wydana w sprawie decyzja nie obciążyła Gminy odsetkami ani nie wywołała odpowiedzialności karnej skarbowej. Na marginesie Sąd zauważa, że gdyby jednak w wyniku niniejszego postępowania powstały dla Skarżącej negatywne skutki np. finansowe, to wskazana w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r. zasada pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) mogłaby stanowić podstawę do uzasadnienia np. wniosku o uzyskanie ewentualnej ulgi podatkowej, ale nie może mieć bezpośredniego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do poczynionych powyżej wywodów wskazać należy, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniem tym podatkiem, to zastosowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań nie może takiego prawa nadać Skarżącej.

Za zasadne należało natomiast uznać zarzuty skargi odnoszące się do wysokości stawki podatku VAT należnej z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste.

Zdaniem organów stawka podatku VAT z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste dokonanych na rzecz Gminy w 2012 r. powinna wynosić 23%, a nie jak wskazywała Skarżąca - 22%. Powyższe stanowisko, zdaniem organów, wynika z art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. ustawy o VAT stawka podatku w odniesieniu do dostawy nieruchomości, gruntów, praw wieczystego użytkowania wynosiła 23%.

Natomiast zdaniem Skarżącej w odniesieniu do tej kwestii organy podatkowe naruszyły art. 41 ust. 1 i ust. 14a w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dla opłat rocznych należnych w 2012 r. z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego w okresie obowiązywania podstawowej stawki VAT w wysokości 22% zastosowanie ma stawka 23%, podczas gdy należało przyjąć, dla ww. opłat rocznych zastosowanie ma stawka VAT z dnia dokonania dostawy towaru tj. ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (22%).

Rozstrzygając ten spór należy przede wszystkim wskazać, że ustawodawca, w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wprost przesądził o tym, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Nowelizacja ustawy o VAT w tym zakresie, obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r., została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Nadmienić także należy, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego pozostawało poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało objęte zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Użytkowanie wieczyste definiowane jest jako prawo rzeczowe na rzeczy cudzej, dające użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do nieruchomości zbliżone do praw właściciela. Systematyka kodeksu cywilnego statuuje użytkowanie wieczyste pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, w tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Użytkowanie wieczyste ustanawiane jest na czas określony, na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Dopuszczalne jest oddanie gruntu na czas krótszy, co najmniej jednak na lat czterdzieści. W ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu, wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres, od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Do istoty uprawnień użytkownika wieczystego należy prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób, w tym właściciela nieruchomości. Do podstawowych obowiązków użytkownika wieczystego należy uiszczanie opłat za ustanowienie tego prawa - pierwszej opłaty i opłat rocznych przez cały czas trwania użytkowania (art. 71 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 518, dalej jako "u.g.n." i art. 238 k.c.).

Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego.

Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 878/08). Powyższe, niewątpliwie wynika z treści art. 71 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.g.n., który określa obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy. Jak wynika z ww. regulacji, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Wymaga również podkreślenia, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. regulacje ustawy o VAT, skutkujące traktowaniem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług od samego początku wywoływały pytania nie tylko o prawną kwalifikację takiej czynności (jako dostawy towarów czy jako świadczenia usług), ale także, o sposób opodatkowania takiej czynności, ze względu właśnie na jej specyfikę. Pojawiające się w tym zakresie wątpliwości orzecznictwo sądowe starało się rozwiązywać z uwzględnieniem tej specyfiki, mając w szczególności na uwadze przyjęty w ustawie o gospodarce nieruchomościami sposób ustalania wynagrodzenia za oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Przyjmowano (na zasadzie analogii do obowiązku podatkowego z tytułu m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze), że obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu powinien być rozłożony w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności.

Normatywne uregulowanie sposobu opodatkowania prawa użytkowania wieczystego wprowadziła wspomniana już nowelizacja ustawy o VAT, na mocy której w art. 19 tej ustawy dodano ustęp 16b, w którym postanowiono, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przedstawiony sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. Dla porządku dodać należy (gdyż niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r.), że od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm. - dalej: ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) uchylono art. 19 i punktem 17 dodano przepis art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19a ust. 3 tej ustawy, który na mocy odesłania z art. 19a ust. 4 znajdzie odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów (z wyjątkiem dostawy o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, miały zastosowanie do czynności wykonanych od dnia 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że czynności wykonane przed tą datą należy rozliczać na "starych" zasadach.

Poczynione rozważania na temat charakteru prawa użytkowania wieczystego w ogólności Sąd uznał za pomocne w wyjaśnieniu istoty tego prawa, które, jakkolwiek zostało zaliczone przez ustawodawcę na gruncie ustawy o VAT do dostawy towarów, to niewątpliwie, wykazuje szereg cech odróżniających go od klasycznej dostawy. Taką cechą jest niewątpliwie to, że płatności z tego tytułu są rozłożone w czasie, a w dacie dokonania tego rodzaju dostawy (ustanowienia prawa) nie sposób określić jej wartości (ceny).

A zatem, w stanie faktycznym sprawy, podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1199/15).

Zauważenia wymaga, że ustawodawca od dnia 1 stycznia 2011 r. mocą art. 146a ustawy o VAT (dodanego ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. Nr 238, poz. 1578) wprowadził nowe stawki podatkowe, zmieniając m.in. dotychczasową stawkę podatku w wysokości 22% na stawkę 23%. Słusznie jednak zauważa Gmina, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 41 ust. 14a ustawy o VAT (dodanego ww. nowelizacją), w myśl którego, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące sposobu opodatkowania ustanowienia prawa wieczystego użytkowania stwierdzić należy, że art. 41 ust. 14a ustawy o VAT ma zastosowanie w niniejszej sprawie, przy czym czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w tym przepisie jest czynność oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. Nie jest sporne między stronami, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2011 r., a więc w okresie obowiązywania 22% stawki podatku. W związku z tym za prawidłowe należało uznać stanowisko Gminy odnośnie obowiązującej w momencie wykonania czynności opodatkowanej stawki podatkowej, tj. stawki 22%. W związku z tym Sąd stwierdza naruszenie przez organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd dopatrzył się również nieprawidłowości (nie wskazanych w skardze, ale podniesionych w odwołaniu) w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu w odniesieniu do uwzględnienia w sprzedaży opodatkowanej Skarżącej sprzedaży nieruchomości stanowiących tzw. mienie komunalne.

Spór w powyższym zakresie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrót z tytułu dostaw oraz wynajmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych lub ich części stanowiących mienie komunalne należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 6 tej ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Przedmiotem mienia komunalnego, w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, którego zbycie lub wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma charakter sporadyczny (a od 1 stycznia 2014 r. charakter pomocniczy). Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które z jakichś względów zostaną zbyte lub wykorzystanie do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ale te działania nie są naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) działalności Gminy, ale mają charakter sporadyczny. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15).

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług dokonywane przez Gminę, a mające za przedmiot mienie komunalne nie stanowią czynności sporadycznych, gdyż sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jednym z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji obrót uzyskany z tego tytułu przez Gminę, będący przejawem jej zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę stanowisko organów w tym zakresie jest wadliwe. Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, zgodnie z którym skoro sprzedaż mienia komunalnego Gminy stanowi jedną z jej podstawowych funkcji, to czynności dokonane przez Gminę w danym okresie, a mające za przedmiot mienie komunalne, nie mogą być uznane za sporadyczne. Zdaniem Sądu obowiązkiem organu było przeprowadzenie w tym zakresie postępowania zgodne z zasadami wynikającymi z art. 121 i 122 O.p. oraz 187 O.p., mającego na celu wyjaśnienie, na podstawie ustalonego stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, czy dane transakcje istotnie stanowiły czynności sporadyczne czy nie. Zauważenia wymaga, że Skarżąca już na etapie odwołania zgłosiła w tym zakresie zarzut wskazując na istotną dysproporcję pomiędzy wysokością przychodu ogółem do obrotu z tytułu czynności związanych z mieniem komunalnym (2% całkowitego przychodu). A zatem ustalenie wysokości obrotu zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zostało w tej sprawie dokonane przez organy podatkowe niezgodnie z art. 121 i 122 oraz 187 O.p., a tym samym z naruszeniem zasady wynikającej z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Naruszenie wskazanych przepisów uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tym organ w ponownie prowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania, zgodnie z ww. przepisami O.p., w celu ustalenia czy transakcje dokonane przez Gminę w 2012 r., a dotyczące mienia komunalnego, wyczerpują przesłanki wymienione w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają zaliczeniu do obrotu w myśl art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Reasumując uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania - do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w wysokości 8.616 zł oraz koszty zastępstwa w wysokości 10.800 zł zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w punkcie 2 wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.