III SA/Wa 2488/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2599415

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r. III SA/Wa 2488/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki.

Sędziowie WSA: Honorata Łopianowska (spr.), Radosław Teresiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi (...) J. i M. M sp.j. z siedzibą w (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za marzec 2014 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) na rzecz (...) J.

i M. M. sp.j. z siedzibą w (...) kwotę 107.200 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia (...) lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił B. J. i M. M. Sp. jawna z siedzibą w S., dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka" lub "Podatnik", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1 i II kwartał 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT, za marzec 2014 r. w kwocie 16 531250,00 zł, wynikającego z faktury nr (...) z dnia (...) marca 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, opału i nagrobków. Postępowanie kontrolne wykazało, że w księgach Spółki prowadzonych za ten okres wykazane zostały transakcje zakupu i sprzedaży węgla, co znalazło odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7K, tj.:

1.

za I kwartał 2014 r., gdzie Podatnik:

1)

dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez S.pl sp. z o.o. z siedzibą w B., dalej - S.pl:

- faktura VAT nr (...) z (...) lutego 2014 r., o wartości netto: 14 500 000,00 zł, VAT 3 335 000,00 zł oraz wartość brutto: 17 835 000,00 zł za węgiel niesort w ilości 25 000 ton;

- faktura VAT nr (...) z (...) marca 2014 r., wartość netto: 15 470 000,00 zł, VAT: 3 558 100,00 zł wartość brutto 19 028 100,00 zł za węgiel kamienny ekogroszek w ilości 10 000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 10 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 10 000 ton;

- faktura VAT nr (...) z (...) marca 2014 r., wartość netto: 18 564 000,00 zł, VAT 4 269 720,00 zł, wartość brutto 22 833 720,00 zł, za węgiel kamienny groszek w ilości 12 000 ton, węgiel kamienny ekogroszek w ilości 12 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 12 000 ton;

- faktura VAT nr (...) z (...) marca 2014 r., wartość netto 15 470 000,00 zł, VAT 3 558 100,00 zł, wartość brutto 19 028 100,00 zł, za węgiel kamienny ekogroszek w ilości 10 000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 10 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 10 000 ton;

- faktura VAT nr (...) z 25 marca 2014 r., wartość netto 7 735 000,00 zł, VAT 1 779 050,00 zł, wartość brutto 9 514 050,00 zł za węgiel kamienny ekogroszek w ilości 5 000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 5 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 5 000 ton.

Z treści tych faktur wynika, że zostały one wystawione przez Pana R. R. (Dyrektor ds. Logistyki w M. sp. z o.o. w B., dalej: M.), a odebrane przez Pana M. M. (wspólnika B. sp.j.). Wykazanego w przedmiotowych fakturach węgla Spółka nie przyjęła na magazyn-nie został on wykazany w ewidencji magazynowej Strony.

2) wykazał obroty w wysokości 71 875 000,00 zł z tytułu dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr (...) z (...) marca 2014 r. wystawioną na rzecz M. oraz należny od tej dostawy podatek od towarów i usług w kwocie 16 531 250,00 zł.

Z treści faktury wynika, że przedmiotem dostawy był węgiel kamienny ekogroszek w ilości 37 000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 37 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 37 000 ton, węgiel niesort w ilości 25 000 ton.

2.

za II kwartał 2014 r., w którym Strona dokonała:

1)

zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę 16 499 970,00 zł tj. o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez S.pl (wyszczególnionych w pkt 1 lit. a)), w związku z nw. fakturami VAT korygującymi:

- nr (...) z (...) czerwca 2014 r. do dokumentu (...) z (...) lutego 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł,

- nr (...) z (...) czerwca 2014 r. do dokumentu (...) z (...) marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł,

- nr (...z (...) czerwca 2014 r. do dokumentu (...) z (...) marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł,

- nr (...) z (...) czerwca 2014 r. do dokumentu (...) z (...) marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł,

- nr (...) z (...) czerwca 2014 r. do dokumentu (...) z (...) marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł. 

Z treści ww. korekt faktur wynika, że zostały wystawione przez J. B. - pracownik do spraw gospodarki magazynowej w M., a odebrane przez M. M. w dniu 12 czerwca 2014 r.

2) zmniejszenia obrotów z tytułu dostaw krajowych o kwotę 71 875 000,00 zł oraz podatku należnego o kwotę 16 531 250,00 zł, na podstawie faktury VAT korygującej nr (...) z (...) czerwca 2014 r., wystawionej do faktury VAT nr (...) z (...) marca 2014 r. (po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł).

Korekta ta została wystawiona przez M. M. Jako przyczynę jej wystawienia podano: "Jakość towaru niezgodna z zamówieniem"; na fakturze korygującej brak jest potwierdzenia jej odbioru przez adresata. Do faktury załączono potwierdzenie doręczenia za pośrednictwem poczty, z datą odbioru przez adresata: "9 czerwca 2014 r."

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, że w dokumentach okazanych przez Spółkę za I półrocze 2014 r. znajdują się same kserokopie faktur VAT i faktur VAT korygujących wystawionych przez Składywęla.pl na rzecz Skarżącej oraz faktury VAT sprzedaży i faktury VAT korygującej tę sprzedaż wystawione przez Podatnika na rzecz M., boiwem oryginały zostały pobrane w dniu 7 października 2014 r. przez funkcjonariuszy z Zarządu CBS KGP w B. w związku z postanowieniem prokuratora Okręgowego w B. z 6 października 2014 r., sygn. akt (...). Jak dalej wyjaśnił organ, Prokuratura Okręgowa w B. nadzoruje prowadzone przez Zarząd w B. CBŚP śledztwo o sygn. akt (...) m.in. przeciwko M. W. - Dyrektorowi Generalnemu w M. i innym podejrzanym o czyny z art. 299 § 1 k.k. i inne. W zarządzeniu z 10 listopada 2015 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w B. poinformowała, iż w toku prowadzonych czynności procesowych zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na fikcyjność transakcji pomiędzy Stroną, M. oraz S.p., na łączną kwotę ponad 170 mln zł.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał za udowodniony fakt, że na podstawie wyżej opisanych faktur nie wystąpił obrót węglem pomiędzy:

M. (S.pl (Skarżąca (M.

Zdaniem organu kontroli skarbowej wystawione faktury miały jedynie upozorować dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży węgla przez te podmioty, a w konsekwencji spowodować sztuczne zwiększenie wartości sprzedaży w M. i S.pl w związku z planowanym wejściem na giełdę S..pl. oraz wyłudzenie ze Skarbu Państwa zwrot VAT w M.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż usługa prawna udokumentowana fakturą VAT nr (...) z dnia (...) czerwca 2014 r., wystawioną przez Kancelarię Adwokacką Adw. J. S. ul. S.10, (...) B, NIP:(...), dalej - Kancelaria Adwokacka, o wartości netto 20 000,00 zł, VAT 4 600,00 zł dotyczy porady związanej z zakwestionowanymi transakcjami obrotu węglem, a tym samym nie jest związana z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych.

W związku z tym organ kontroli skarbowej zanegował, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo Strony do odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturach dotyczących zakupu od S..pl, jak również podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr (...) z (...) czerwca 2014 r., wystawionej przez Kancelarię Adwokacką. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze nr (...) z (...) marca 2014 r. wystawionej na rzecz M.

Z uwagi na ww. nieprawidłowości dotyczące zapisów w ewidencjach prowadzonych przez Stronę dla potrzeb VAT w zakresie kwot podatku należnego i naliczonego obniżającego podatek należny za I i II kwartał 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że księgi te, w tej części, nie mogą być uznane za rzetelne i niewadliwe. W konsekwencji na podstawie art. 194 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm.), dalej O.p., nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

2. Pismem z 2 marca 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 122, art. 180 § 1,art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 O.p., oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych i pominięcie istotnych w sprawie dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowym materiale dowodowym, a dotyczących zasadności: (1) uznania faktur wystawionych przez Podatnika za dokumentujące faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz (2) odliczenia VAT naliczonego z faktury za obsługę prawną, a przez to nieobiektywne i tendencyjne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Skarżąca podała, że brak rzetelnego wyjaśnienia w postępowaniu kontrolnym stanu faktycznego i prawnego sprawy doprowadził w tym zakresie do błędnej wykładni przez organ treści ww. przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji do określenia przez organ nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty tego podatku za marzec 2014 r.;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181. art. 187 § 1 w związku z art. 193 § 1-4 O.p., poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowym materiale dowodowym, co doprowadziło do uznania przez organ kontroli skarbowej, że księgi Spółki prowadzone są w części istotnej dla sprawy w sposób nierzetelny i wadliwy, a w związku z tym odmowę uznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego udzielenia informacji i wyjaśnień Stronie (działającej bez profesjonalnego pełnomocnika), w zakresie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, co skutkowało brakiem umożliwienia uczestnictwa Podatnika we wszystkich czynnościach procesowych, które należało podjąć w sprawie, a także brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wymaganego ww. przepisami, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania kontrolnego oraz do powołanych tam dowodów, potwierdzających rację Spółki, w szczególności co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury, dokumentującej wykonanie usług prawnych na rzecz Strony oraz skuteczności skorygowania faktury sprzedaży i wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowych z tytułu VAT,

- art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2. art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 199 O.p., poprzez odmowę czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania kontrolnego w ten sposób, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych prowadzonych wobec innych osób a nie skorzystał z możliwości przesłuchania świadków i Spółki (rozumianej jako oboje wspólników) w postępowaniu zakończonym wydaniem skarżonej decyzji, co umożliwiłoby Podatnikowi czynny udział w postępowaniu, gwarantowany przez art. 123 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał za dowód i związał Stronę decyzjami wydanymi w rezultacie prowadzenia innych postępowań, w których Spółka nie brała udziału i nie mogła zgłosić dowodów ani zająć stanowiska. Naruszono też zasadę bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchań,

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 5, art. 7, art. 20, art. 30, art. 31 ust. 3, art. 47, art. 64 oraz art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), dalej - Konstytucja RP, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, zagrażającej bezpieczeństwu Strony (jako wspólnikom spółki jawnej odpowiedzialnym subsydiarnie za zobowiązania Spółki całym swoim majątkiem), przekraczającej granice prawa, naruszającej zasadę proporcjonalności, własności prywatnej, ochrony godności i dobra rodziny (małżonków będących jedynymi wspólnikami Spółki i wychowującymi małoletnie dzieci), a skupiającej się tylko i wyłącznie na realizacji celów ultra profiskalnych, bez podjęcia głębszej analizy faktów i przeprowadzenia rzetelnego postępowania poprzedzającego wydanie decyzji,

- art. 120 O.p. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. P 40/13, poprzez brak analizy i zastosowania w sprawie (skoro organ kontroli uznał za "pustą" fakturę wystawioną przez Stronę) tez ww. wyroku, w szczególności odnoszących się do braku możliwości zastosowania i tym samym wyeliminowania w odpowiednim czasie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych z tytułu VAT,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), dalej - k.c., poprzez ich niezastosowanie i zbyt pochopne przyjęcie pozorności transakcji (pozorność zakłada świadome współdziałanie dwóch stron a nie tylko jednej),

- art. 120 O.p. w związku z art. 410 § 2 k.c., poprzez ich wykładnię prowadzącą do możliwości otrzymania przez Skarb Państwa wielokrotnie kwoty podatku od tej samej zakwestionowanej transakcji, bez możliwości jego odliczenia czy skorygowania.

Ponadto Skarżąca zaskarżyła postanowienia wydane w toku postępowania, w tym:

- postanowienie z (...) stycznia 2016 r., znak:(...), o włączeniu dokumentów tam wymienionych do akt postępowania kontrolnego,

- postanowienie z (...) grudnia 2015 r., znak:(...), o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego wobec M. Skarżąca powołując się na przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zarzuca organowi pierwszej instancji, że zignorował wyjaśnienia i dowody przedkładane przez Stronę, a świadczące o Jej racji, w tym: w zakresie Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego za usługi prawne, czy co do faktycznego charakteru przeprowadzanych transakcji gospodarczych. Zdaniem Spółki wybiórczy i pobieżny sposób gromadzenia dowodów przez organ kontroli skarbowej oraz ich arbitralna i tendencyjna ocena doprowadziły do uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że transakcje prowadzone przez Stronę nie mają rzeczywistego charakteru, księgi Podatnika prowadzone są w części istotnej dla sprawy w sposób nierzetelny i wadliwy, a w konsekwencji do określenia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty tego podatku za marzec 2014 r.

Ponadto Spółka podnosi, że w treści skarżonej decyzji brak jest należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, czego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania kontrolnego oraz do powołanych tam dowodów, potwierdzających rację Podatnika co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie usług prawnych na rzecz Spółki oraz możliwości skorygowania faktury sprzedaży.

W związku z tym, zdaniem Strony, organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania kontrolnego w sposób prawidłowy i rzetelny, co z kolei prowadzi do stwierdzenia, że konkluzje organu pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do uznania dokonywanych przez Spółkę transakcji za rzeczywiste są przedwczesne i oparte na niepełnym i nieprawidłowym materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; wskazanie organowi pierwszej instancji okoliczności taktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji gospodarczych przez Spółkę, na podstawie pełnego i zgromadzonego w sposób prawidłowy materiału dowodowego, tj. w szczególności:

- poprzez przesłuchanie wszystkich świadków (w tym także Pana T. P., Pana R. R., Pana R. P. oraz członków zarządu K. z siedzibą w G., dalej - K.), lecz tym razem w obecności Strony, umożliwiając Jej wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawanie pytań świadkom oraz składanie wyjaśnień, jak nakazuje art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, oraz na koniec po zebraniu całego materiału przesłuchanie wspólników Spółki,

- poprzez ustalenie wszystkich postępowań toczących się w związku ze sprawą oraz wyników i wszelkich okoliczności ustalonych w tych postępowaniach, w tym karnych, karnoskarbowych i przed Komisją Nadzoru Finansowego, a nie powierzchowny i wybiórczy dobór zeznań niektórych osób i bezkrytyczne przyjęcie ich jako udowadniające okoliczności faktyczne, pasujące do z góry zakładanych przez organ kontroli tez,

- poprzez przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych i ewidencji VAT pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcji, tj. w szczególności K., M. i Skladywęgla.pl, w celu ustalenia czy transakcja nie miała miejsca oraz jeżeli tak, to czy istniało rzeczywiste, nie wyeliminowane przez podmioty uczestniczące w transakcji, ryzyko zaniżenia dochodów budżetu Państwa z tytułu VAT a zatem czy były podstawy do zastosowania art. 108 § 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna za wskazane skorzystać z prawa do przeprowadzenia we własnym zakresie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, Skarżąca wniosła na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. o przeprowadzenie rozprawy, mającej na celu m.in. przesłuchanie wspólników Spółki i sprecyzowanie argumentacji prawnej prezentowanej przez Stronę w toku postępowania. Wówczas także organ drugiej instancji powinien dokonać wszystkich ww. ustaleń i przesłuchać wszystkich świadków zgodnie z wnioskiem.

Pismem z 11 kwietnia 2016 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie dopełniając argumentację o tezę, że organ zbyt pochopnie i bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania, pomijając Stronę, ustalił, iż miała Ona świadomość i z premedytacją uczestniczyła w wystawianiu faktur, które nie dokumentują w ocenie organu rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy powinien nie tylko nakazać ponowne zbadanie stanu faktycznego sprawy, by ustalić wszelkie okoliczności sprawy w sposób prawidłowy (a nie wybiórczo, pobieżnie i z błędami), ale także, mając na względzie ekonomikę procesową, powinien ustosunkować się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 108 ustawy o VAT.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazując, że bezspornym pozostaje sam fakt ujęcia przez Stronę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7K podatku wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez S.pl i faktury wystawionej przez Stronę na rzecz M., jak również to, że kontrahent Spółki, tj. M. posłużył się wystawioną przez Nią fakturą i dokonał na jej podstawie odliczenia VAT. Organ podniósł, iż poza sporem pozostaje także to, że Strona wystawiła fakturę korygującą nr (...) z (...) czerwca 2014 r. do faktury wystawionej na rzecz M. oraz że w związku z fakturami korygującymi otrzymanymi od S.pl dokonała zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z pierwotnych faktur VAT, które następnie ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT i deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. Ponadto Strona nie kwestionuje, iż usługa prawna dotyczyła porady związanej z transakcjami obrotu węglem ze S.pl i M.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że faktyczny obrót węglem pomiędzy: M. (S.pl (Strona (M., na podstawie kwestionowanych faktur nie wystąpił. Wystawione faktury miały jedynie upozorować dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży węgla przez te podmioty, a w konsekwencji spowodować sztuczne zwiększenie wartości sprzedaży w S.pl w związku z jej planowanym wejściem na giełdę oraz wyłudzić ze Skarbu Państwa zwrot VAT w M. Wyjaśnił, iż powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał m.in. na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów z przesłuchań, materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B., od innych organów skarbowych i podatkowych oraz dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 19 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i fakturami korygującymi, M. M. (wspólnik Spółki) a zeznania pokrywają się z zeznaniami, złożonymi wcześniej w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., jak i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jako przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 8 października 2014 r., przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. Organ wskazał także na zeznania M. M. po okazaniu mu faktur VAT wystawionych przez S.pl przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 20 października 2014 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Ponadto Organ odwoławczy wskazał na protokoły z przesłuchań: M. W. - Dyrektor Generalnego M., B. W. - z-cę głównego księgowego w M., J. L. - głównej księgowej w M. i w S.pl oraz R. R. - dyrektora ds. logistyki M. W ocenie organu zeznania te jednoznacznie wskazują na fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji węglem a ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, tj., że wystawione faktury przez M. na rzecz S..pl, przez S.pl na rzecz Spółki, a następnie przez Spółkę na rzecz M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych stały się również podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla M. decyzji z (...) stycznia 2015 r., znak: (...) w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. (włączona do akt sprawy postanowieniem z (...) grudnia 2015 r., znak;(...), którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o obowiązku zapłaty VAT wykazanego m.in. w fakturach wystawionych przez M. na rzecz S.pl - na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz pozbawił M. prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Spółkę, przy czym od decyzji tej nie zostało złożone odwołanie. W konsekwencji, decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Okoliczności te potwierdzają również ustalenia Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., zakończonego wydaniem w dniu (...) października 2015 r. decyzji wymiarowej znak:(...), w której organ ten nie uznał za skuteczne m.in. faktur korygujących wystawionych przez Stronę na rzecz ww. podmiotu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M., w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. zakończonego ww. decyzją z (...) stycznia 2015 r. znak:(...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że:

- fakturowym dostawcą węgla do S.pl, będącego przedmiotem obrotu ze Spółką na podstawie wyżej opisanych faktur, była M.:

- M. wystawiła dla S..pl następujące faktury: nr (...) z (...) lutego 2014 r. wartość netto 11 025 000,00 zł, VAT 2 535 750,00 zł za węgiel niesort w ilości 25 000 ton, nr (...) z (...) marca 2014 r., wartość netto 59 383 393,14 zł, VAT 13 658 180,42 zł a następnie fakturę korygującą nr (...) z (...) marca 2014 r. do tej faktury, zmniejszającą wartość sprzedaży netto. Łączna wartość faktury po dokonanej korekcie: wartość netto: 44 640 500,00 zł, VAT: 10 267 315,00 zł. Po korekcie przedmiot sprzedaży stanowił: węgiel kamienny ekogroszek w ilości 37 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 37 000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 37 000 ton:

- przedmiotem rzekomej sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami (poza węglem niesort) był węgiel pochodzący z K., nabyty przez M. na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) marca 2014 r. na wartość netto 59 638 118,00 zł;

- w dniu (...) marca 2014 r. do ww. faktury została wystawiona faktura nr (...). korygująca w całości wartość transakcji (po korekcie wartość netto 0,00 zł, VAT 0,00 zł). Powodem wystawienia faktury korygującej przez K. dla M. było odstąpienie w dniu 24 marca 2014 r. przez K. od umowy z E.S. z o.o., która była dostawcą węgla dla K. i jego "przechowawcą" na rzecz K., która to z kolei świadczyła usługę przechowania węgla na rzecz M.;

- węgiel miał być wydany M. ze składów należących do E.S. z o.o., wydania takie jednak nie miały miejsca;

- K. świadczyła usługę przechowania węgla wyłącznie na rzecz M. Usługa przechowania nie była świadczona na rzecz kolejnych nabywców, tj. S.pl i Strony.

Organ odwoławczy zauważył, że z kolei z decyzji Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) października 2015 r., znak: (...) wynika, iż:

- M. wystawiła dla S.pl:

fakturę korygującą nr (...) z (...) czerwca 2014 r. na kwotę netto

W efekcie powyższego, po dokonanych korektach fakturą korygującą nr (...), nr (...) oraz nr (...) wartość sprzedaży netto wynikająca z transakcji wykazanych w pierwotnych fakturach została w całości wyzerowana.

Organ podkreślił, że ponadto z decyzji Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. wynika, iż organ ten wydal postanowienie z (...) października 2014 r., znak: (...) o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka B. W.

Przesłuchana w dniu 16 października 2014 r. w charakterze świadka Pani B.W. na zadane pytanie: Kto wystawił przedmiotowe faktury korygujące, gdyż jako osobę wystawiającą wpisano: słowa "Cargos Cargos", przesłuchiwana odpowiedziała, że: "Słowa Cargos Cargos oznaczają nazwę programu. Ze względu na chaos panujący w firmie po zatrzymaniu członków Zarządu zleciłam wystawienie faktur korygujących Pani J. B. jednak ona odmówiła ich wystawienia. Ja wystawiłam przedmiotowe korekty faktur, a Pani J. B. na odwrocie faktur zamieściła oświadczenie, że nie jest osobą uprawnioną do wystawiania faktur."

Organ odwoławczy podniósł, iż w uzasadnieniu decyzji z (...) października 2015 r., znak: (...) Naczelnik K.Urzędu Skarbowego w B. wskazał również, że postanowieniem z (...) grudnia 2014 r., znak: (...) włączył do akt sprawy protokół przesłuchania wiceprezesa zarządu S.pl R.P., który potwierdził, iż dostaw węgla kamiennego w ilości 147612,28 ton zakupionego w dniu 26 marca 2014 r. od M. fakturą VAT nr (...) o wartości netto: 59 383 393,14 zł, VAT 13 658 180,42 zł, skorygowaną w dniu (...) marca 2014 r. fakturą korygującą (...) do 111 000 ton węgla o wartości netto: 44 640 500,00 zł i VAT 10 267 315,00 zł faktycznie nie było. Wystawiono jedynie faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie pierwszej transakcji na zakup z M. 111 000,00 ton węgla na rzecz S.pl, przesłuchiwany zeznał m.in., iż w marcu 2014 r. nie miał żadnej wiedzy na temat przedmiotowej fikcyjnej transakcji. Dopiero po 3 czerwca 2014 r. uzyskał ww. informację od Pana M. i w konsekwencji tego wyraził zgodę na wystawienie faktur korygujących.

Organ dokonując ustaleń odnośnie przebiegu kwestionowanej transakcji dostaw węgla wskazał, że: węgiel kamienny zakupiony został przez M. na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia (...) marca 2014 r. od K., w fakturze wykazano dostawy węgla w następujących ilościach:

- poz. 1 węgiel kamienny ekogroszek - ilość 49 047,04 t. o wartości netto 19 128 345,60 zł, VAT 4 399 519,49 zł;

- poz. 2 węgiel kamienny orzech - ilość 49 921,24 t. o wartości netto 21 216 527,00 zł, VAT 4 879 801,21 zł;

- poz. 3 węgiel kamienny groszek - ilość 49 469,86 t. o wartości netto 19 293 245,40 zł, VAT 4 437 446,44 zł;

Z ww. faktury wynika zakup węgla kamiennego w ilości 148 438,14 ton na ogólną wartość netto 59 633 118,00 zł i VAT w kwocie 13 716 767,14 zł. Wystawiona została do zawartej umowy nr (...) w dniu 4 marca 2014 r. pomiędzy K., a M. na sprzedaż węgla energetycznego. Wydanie węgla zgodnie z dokumentem magazynowym nr (...) w ilościach zgodnych z fakturą miało nastąpić z magazynu spółki E. Ponieważ E. nie wpuściła na teren swoich składów pracowników K., umowa nr 4/M./2014 z 4 marca 2014, zgodnie z zawartym 25 marca 2014 r. - porozumieniem została z datą 25 marca 2014 r. rozwiązana.

W następstwie powyższego 25 marca 2014 r. wystawiona została przez K. faktura korygująca nr (...) do faktury nr (...) z (...) marca 2014 r. w całości korygująca dostawy węgla. Jako przyczynę korekty podano rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. Faktura korygująca została potwierdzona przez M. 25 marca 2014 r. przez Prezesa Zarządu A.P. Do faktury korygującej załączono dokument korygujący wydania węgla z magazynu nr (...) potwierdzone przez Prezesa Zarządu M. A.P. Do powyższej faktury Dyrektor Generalny M.P. w dniu 10 kwietnia 2014 r. oświadczył na piśmie skierowanym do głównej księgowej, że fakturę korygującą z firmy K. otrzymał na spotkaniu w dniu 5 kwietnia 2014 r. Na fakturze korygującej podpisanej przez Prezesa Zarządu A.P. widnieje data (...) marca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pomiędzy datą wystawienia faktury przez firmę K. a złożoną korektą, M. dokonała obrotu zakupionym rzekomo węglem. I tak:

- w dniu (...) marca 2014 r. została wystawiona przez M. faktura VAT nr (...) na rzecz S..pl na sprzedaż następujących ilości węgla: poz. 1 węgiel kamienny ekogroszek - ilość 48 753,36 tony o wartości netto 19 038 187,08 zł, VAT wg stawki 23% 4 378 783,03 zł, poz. 2 węgiel kamienny orzech - ilość 49 737,06 ton o wartości netto 21 163 127,54 zł i VAT wg stawki 23% 4 867 519,33 zł; poz. 3 węgiel kamienny groszek - ilość 49 121,84 ton o wartości netto 19 182 078,52 zł i VAT wg stawki 23% 4 411 878,06 zł.

Łączna ilość dostarczonego węgla wynosiła 147 612,26 ton o wartości netto 59 383 393,14 zł, VAT 13 658 180.42 zł,

- do powyższej faktury w tym samym dniu wystawiona została faktura korygująca (...). Przedmiotem korekty była ilość węgla: poz. 1 węgiel kamienny ekogroszek - ilość 48 753,36 tony korekta o

- wymienione ilości węgla kamiennego sprzedane zostały następnie na rzecz Strony następującymi fakturami:

(...) z (...) marca 2014 r., wartość netto 15 470 000,00 zł, VAT 3 558 100,00 zł, wartość brutto 19 028 100,00 zł, za węgiel kamienny ekogroszek w ilości 10 000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 10 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 10 000 ton,

(...) z (...) marca 2014 r. o wartości netto: 38 564 000,00 zł, VAT 4 269 720,00 zł, wartość brutto 22 833 720,00 zł za węgiel kamienny groszek w ilości 12 000 ton, węgiel kamienny ekogroszek w ilości 12 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 12 000 ton,

(...) z (...) marca 2014 r. o wartości netto 15 470 000,00 zł, VAT 3 558 100,00 zł, wartość brutto 19 028 100,00 zł, za węgiel kamienny ekogroszek w ilości 10 000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 10 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 10 000 ton,

(...) z (...) marca 2014 r., wartość netto 7 735 000,00 zł, VAT 1 779 050,00 zł, wartość brutto: 9 514 050,00 zł, za węgiel kamienny ekogroszek w ilości 5 000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 5 000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 5 000 ton,

- w dniu 25 marca 2014 r. Strona całą dostawę węgla w ilości 111 000,00 sprzedała na rzecz M. fakturą nr (...):

pod poz. 1 na ww. fakturze figuruje sprzedaż węgla kamiennego ekogroszek w ilości 37 000 ton o wartości netto 18 500 000,00 zł i VAT 4 255 000,00 zł;

pod poz. 2 na ww. fakturze figuruje sprzedaż węgla kamiennego groszek w ilości 37 000 ton o wartości netto 18 500 000,00 zł i VAT 4 255 000,00 zł;

pod poz. 3 na ww. fakturze figuruje sprzedaż węgla orzech w ilości 37 000 ton o wartości netto 20 350 000,00 zł i VAT 4 680 500,00 zł,

- w dniu 6 czerwca 2014 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą nr (...) do ww. faktury VAT nr (...) z (...) marca 2014 r. (po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł),

- w dniu 12 czerwca 2014 r. S.pl wystawiły na rzecz Strony nw. faktury korygujące: nr (...) z (...) czerwca 2014 r. do dokumentu (...) z (...) lutego 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł, nr (...) z (...) czerwca 2014 r. do dokumentu (...) z dnia (...) marca 2014 r. po korekcie wartość transakcji wynosi: 0.00 zł, nr (...) z 12 czerwca 2014 r. do dokumentu (...) z (...) marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł, nr (...) z 12 czerwca 2014 r. do dokumentu (...) z (...) marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł, nr (...) z 12 czerwca 2014 r. do dokumentu (...z (...) marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł.

Ponadto M. sprzedała na rzecz S..pl fakturą nr (...) z (...) lutego 2014 r., wykazującą obroty netto 11 025 000,00 zł, VAT 2 535 750,00 zł, następujące ilości węgla:

węgiel niesort 5 000,000 t. na kwotę netto 2 105 000,00 zł, VAT 484 150,00 zł, węgiel niesort 20 000 000 t. na kwotę netto 8 920 000,00 zł, VAT 2 051 600,00 zł, razem 25 000,000 t. na kwotę netto 11 025 000,00 zł, VAT 2 535 750,00 zł.

Powyższa dostawa skorygowana została następnie w całości fakturą korygującą nr (...) z (...) czerwca 2014 r., razem

Organ stwierdził, że węgiel w łącznej ilości 136 000 t. sprzedany przez M. na rzecz S.pl za kwotę 68 468 565,00 zł (wartość netto 55 665 500,00 zł, VAT 12 803 065,00 zł) w dniach 28 lutego 2014 r. oraz 20 marca 2014 r. został sprzedany do Spółki odpowiednio w dniach: 28 lutego 2014 r. oraz 21, 22, 24 i 25 marca 2014 r. za kwotę 88 238 970,00 zł (wartość netto 71 739 000,00 zł, VAT 16 499 970.00 zł), a następnie sprzedany przez Podatnika na rzecz M. w dniu 25 marca 2014 r. za kwotę 88 406 250,00 zł (wartość netto 71 875 000,00 zł, VAT 16 531 250,00 zł).

Organ zaznaczył, iż wskutek takiego ukształtowania transakcji wartość netto tego samego węgla wzrosła (w okresie od 28 lutego 2014 r. do 25 marca 2014 r.) o kwotę 16 209 500,00 zł. Podkreślił, że węgiel ten nie był przemieszczany pomiędzy kolejnymi fakturowymi odbiorcami oraz nie wystąpiły płatności. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustalone w sprawie okoliczności faktyczne świadczą o tym, że transakcje sprzedaży i zakupu węgla faktycznie nie wystąpiły. Zostały wystawione wyłącznie faktury, mające dokumentować transakcje zakupu i sprzedaży węgla.

Zaznaczył, iż okoliczności te potwierdzają zeznania osób przesłuchanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. oraz w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. przez inspektora kontroli skarbowej z UKS w B. w zakresie obrotu węglem w ilości 136 000 ton pomiędzy: M. (S.pl (Strona (M.

W ocenie Organu odwoławczego w sprawie wykazano, iż sporna faktura VAT nr (...) z (...) marca 2014 r., wystawiona została przez Stronę, jak również, że na jej podstawie jej odbiorca (M.) dokonał odliczenia VAT. Wspomniana okoliczność dowodzi, że przedmiotowa faktura została wprowadzona do obrotu. Z akt sprawy wynika ponadto, iż Spółka wystawiła fakturę VAT korygującą nr (...) z (...) czerwca 2014 r., do ww. faktury VAT nr (...) z (...) marca 2014 r. (po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł). Jednocześnie z decyzji wydanej dla M. przez Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. wynika, iż organ ten nie uznał za prawnie skuteczną m.in. ww. fakturę korygującą wystawioną przez Stronę na rzecz M.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa faktura nie potwierdzała faktycznie wykonanych czynności (dostawy węgla), a jej celem było jedynie wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. Transakcja udokumentowana sporną fakturą nie była elementem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, jej celem i uzasadnieniem było sztuczne zwiększenie sprzedaży, w związku z planowanym wejściem na giełdę S.pl, zaś skutkiem podatkowym stało się wykazanie przez kontrahenta Podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zakwestionowana dostawa była elementem całego ciągu fikcyjnych dostaw mających za przedmiot obrót węglem.

Według Organu, o charakterze spornej transakcji może świadczyć m.in. zeznanie złożone przez M. W. w charakterze podejrzanego w dniu 23 czerwca 2015 r., jak również wyjaśnienie M. M. złożone w charakterze podejrzanego w dniu 8 października 2014 r., z którego wynika, iż węgla tego nie "wprowadził do systemu magazynowego Spółki, bo nie chciał by pracownicy mieli wgląd w transakcję." W ocenie Organu, gdyby transakcja miała rzeczywisty i legalny charakter Podatnik nie starałby się jej ukryć przed swoimi pracownikami.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na dużą skalę, poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych, co aktualnie jest przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie sygn. akt (...). Udział w tym procederze miała również Spółka, która w ramach prowadzonej działalności uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur (w aktach sprawy znajduje się postanowienie z (...) listopada 2015 r., sygn. akt (...) Prokuratury Okręgowej w B., o przedstawieniu zarzutów M. M).

Organ zwrócił uwagę, iż podnosząc argument całkowitego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, Strona pomija przede wszystkim okoliczność, że Jej kontrahent uwzględnił w swoim rozliczeniu podatkowym - jeszcze przed korektą - podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Stronę. W tej sytuacji według Organu można nawet stwierdzić, że Strona przyczyniła się do stworzenia takiego ryzyka. Podniósł, iż samo wystawienie faktury korygującej nie stanowi gwarancji, że kontrahent ją ujawni i skoryguje wcześniejsze rozliczenie. Ponadto zaznaczył, co wynika z powołanych wyżej zeznań, iż Strona zdecydowała się na sporządzenie korekty do spornej faktury VAT nr (...) z (...) marca 2014 r., dopiero, kiedy dowiedziała się o aresztowaniu członków zarządu i osób zarządzających M. i S.pl.m.in. Pana W. i Pana P. i po otrzymaniu od RP (kierującego, po aresztowaniach S.pl) informacji, że K. wystawiła korektę faktury sprzedaży węgla, który Podatnik fakturowo nabył od S..pl.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zaakceptował tezy, że to Strona w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminowała ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Według Organu nie ulega bowiem wątpliwości, iż gdyby nie organy ścigania, to prawdopodobnie Spółka nie podjęłaby decyzji o korekcie faktury i nie wystąpiłaby z takim wnioskiem do S.pl - wystawcy faktur na rzecz Strony.

Zdaniem Organu odwoławczego akceptacja stanowiska Strony skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać "puste faktury", licząc na nieujawnienie tego procederu - w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka. Podzielenie poglądu Podatnika w tym względzie stanowiłoby w ocenie organu odwoławczego zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 ustawy o VAT, jako sprzeczne z ratio legis tej - mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym - instytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z przywołanych zeznań wynika także, że wszystkie działania związane ze spornymi transakcjami Podatnik dokonywał na polecenie M. W., to on decydował na czyją rzecz Strona ma sprzedać węgiel i kiedy. Organ zwrócił uwagę na fakt wskazany przez przesłuchanego w dniu 19 listopada 2015 r. w charakterze strony Pan M. M., że początkowo miał być pośrednikiem w transakcji pomiędzy S.pl a nieznanym sobie podmiotem, którego dane nie zostały mu podane z uwagi na tajemnicę handlową. Strona została poinformowana jedynie, że węgiel miał pochodzić od K., a transakcja miała być sfinalizowana do końca marca 2014 r. Następnie w związku z wycofaniem się tego "nieznanego" podmiotu, Pan W. zaproponował Podatnikowi wystawienie faktury sprzedaży tego węgla na rzecz M., wskazując jednocześnie cenę jego sprzedaży (marża w wysokości 1 zł za 1 tonę). Jak sam podkreślił Pan M.W., z własnej inicjatywy nie zdecydowałby się na przeprowadzenie transakcji o takiej wartości, ponieważ nie dysponował takim kapitałem na uregulowanie zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że Spółka nie działała jak samodzielny, niezależny podmiot gospodarczy, podejmujący racjonalne decyzje biznesowe, ale w porozumieniu i ścisłej współpracy z Panem M. W. Podkreślił też, że w normalnym obrocie gospodarczym nie występują sytuacje, w których kontrahent nie uiszcza należności za dostarczone towary a jedynie przelewa pieniądze dla dostawcy na pokrycie należnego z tytułu tej transakcji podatku (zeznania Pana M. M. w charakterze strony z 19 listopada 2015 r.). Takie zachowanie świadczy o tym, że po pierwsze - transakcje dokonywane są wyłącznie dla pozoru, a "rzetelne" rozliczanie się z fiskusem ma na celu ukrycie ich prawdziwego charakteru, po drugie - obie strony dostawy mają pełną świadomość jaką w nich pełnią role. W świetle powyższego stwierdził, iż Strona zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty podatku wynikającego z faktury nr (...) z (...) marca 2014 r. Zdaniem Organu, z uwagi na powyższe ustalenia w zakresie spornych transakcji, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt wystawienia przez S.pl. faktur korygujących do faktur VAT nr (...) z (...) lutego 2014 r., nr (...) z (...) marca 2014 r., nr (...) z (...) marca 2014 r., nr (...) z (...) marca 2014 r., nr (...) z (...) marca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie jedynymi dowodami mającymi świadczyć o tym, że pomiędzy Stroną i S.pl miały miejsce realne transakcje są wystawione z tego tytułu faktury VAT i załączony przez Podatnika do odwołania zrzut ekranu z rozmowy z Panią J. L., przeprowadzoną w komunikatorze Messenger. Zauważył, że treść załączonej "rozmowy" pozostaje w sprzeczności z tym, co J.L. zeznała przesłuchana w charakterze świadka w dniu 8 października 2014 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec M. Ze złożonych przez nią zeznań wynika, iż faktycznie nie ma wiedzy, czy faktury te potwierdzają rzeczywiste transakcje sprzedaży węgla, a zaksięgowała je na polecenie M. W., który powiedział jej, że nie ma wnikać w sedno tych transakcji i nie interesować się czy one faktycznie miały miejsce.

Organ podniósł, iż Ponadto M.W. w swoich zeznaniach stwierdził, m.in. że: węgiel miał być składowany na terminalach K. i M.; nie powstała nigdy umowa o składowanie węgla, mimo że cena sprzedaży dla Spółki miała obejmować także koszty składowania; nie dokonywał żadnych płatności na rzecz S.pl z tytułu zakupu węgla, nie wie, gdzie znajdował się węgiel będący przedmiotem jego zakupu i sprzedaży i nie widział tego węgla, nie ma możliwości technicznych przechowywania tak znacznych ilości węgla; nigdy nie sprawdzał jakości węgla, bo go nie widział; jego rola ograniczyła się do przyjęcia faktur wystawionych przez S.pl, faktury te wręczył mu Pan R.R. (nie miał żadnego wpływu na treść tych faktur]; fizycznie żaden obrót węglem nie wystąpił, nie został mu żaden węgiel wydany - obrót węglem był tylko fakturowy; nie potrafi wyjaśnić, dlaczego właśnie jemu Pan M.P. zaproponował przeprowadzenie tej transakcji, posiada niewielką firmę handlującą materiałami budowlanymi; miesięczny obrót jego firmy wynosi około 200 000,00 zł: nie byłby nigdy w stanie uregulować zobowiązań za faktury zakupu od S.pl.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Potwierdza to analiza dokumentów zgromadzonych w sprawie w tym zeznań świadków, obrotu fakturami, szybkości dostaw, jak również występujące liczne powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona znała wszystkie pozostałe podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach. Sposób realizacji całego przedsięwzięcia nie pozostawia wątpliwości, że Spółka, jak również osoby z nią związane uczestniczyły w procederze oszustwa, którego celem było jedynie spowodowanie sztucznego zwiększenia wartości sprzedaży w S.pl w związku z jej planowanym wejściem na giełdę oraz wyłudzenie ze Skarbu Państwa zwrot VAT w M.

W związku z powyższym stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo Strony do obniżenia podatku naliczonego we wcześniej wymienionych fakturach VAT.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez Podatnika dokumenty, w obliczu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Według Organu odwoławczego, w świetle powyższych ustaleń nie ulega wątpliwości, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Przyjmując nawet, że mogła jednak o tym nie wiedzieć, to wszystkie wskazane przez Pana M. M. okoliczności towarzyszące spornym transakcjom powinny wzbudzić u niego podejrzenia, że Spółka jest wykorzystywana w nielegalnym procederze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Strona co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich legalności, nie znajduje wobec niej zastosowania podnoszona w przywołanych w odwołaniu orzeczeniach TSUE ochrona podatników działających w "dobrej wierze".

Organ odwoławczy odniósł się do prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr (...) z (...) czerwca 2014 r. wystawionej przez Kancelarię Adwokacką. Wskazał, iż M.W. przesłuchany w dniu 19 listopada 2015 r. w charakterze strony na okoliczność usługi udokumentowanej ww. fakturą zeznał, że usługa ta dotyczyła porady związanej z transakcjami obrotu węglem ze Spółkami S.pl i M. Opinii w tej sprawie nie otrzymał na piśmie. Adwokat polecił mu ustnie wystawienie faktury korygującej na rzecz M., a następnie żądanie wystawienia faktur korygujących przez S.pl. Ponadto w dokumentacji Spółki przedłożonej do badania w toku postępowania kontrolnego brak było, poza tą fakturą VAT, innych dokumentów świadczących o wykonaniu tej usługi.

W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na zakwestionowanie wykonania ww. transakcji, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr (...) z (...) czerwca 2014 r. wystawionej przez Kancelarię Adwokacką. Nie został bowiem spełniony warunek, związany z prawem do odliczenia VAT naliczonego z faktury zakupu, ponieważ w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakupu tego nie można uznać za zakup związany z działalnością opodatkowaną. Wobec powyższego nie odmówił słuszności stanowisku organu pierwszej instancji, który odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznał, iż w okolicznościach faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, gdyż nie jest to wydatek (zakup) wykorzystywany do czynności opodatkowanych, czego wymaga ww. przepis.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uwzględnienie wniosków dowodowych Spółki nie wpłynęłoby na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponad wszelką wątpliwość udowodniono bowiem, że Strona wystawiła sporną fakturę VAT na rzecz S..pl, natomiast późniejsze działania w postaci wystawienia faktury korygującej nie doprowadziły do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowych.

Odnosząc się z kolei do powoływanego przez Podatnika stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 orzekł, że art. 622 k.k.s. w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na tej fakturze, jest zgodny z art. 2 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji, Organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec Spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, że M. S.pl i Spółka były podmiotami powiązanymi oraz że wspólnie i w porozumieniu podejmowały działania, w tym m.in. wystawiały ww. faktury. Wystawione faktury miały jedynie upozorować dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży węgla przez te podmioty, a w konsekwencji spowodować sztuczne zwiększenie wartości sprzedaży w S.pl Spółka z o.o. w związku z planowanym jej wejściem na giełdę. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez to, że zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która w sposób nienależyty wyjaśnia okoliczności faktyczne sprawy i pomija istotne dowody oraz opiera rozstrzygnięcie na nieprawidłowym materiale dowodowym, a dotyczących zasadności: (1) uznania faktur wystawionych przez podatnika za dokumentujące faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz (2) odliczenia VAT naliczonego z faktury za obsługę prawną, a przez to całkowite zaaprobowanie nieobiektywnego i tendencyjnego ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy. Brak rzetelnego wyjaśnienia w postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym stanu faktycznego i prawnego sprawy doprowadził w tym zakresie do błędnej wykładni przez organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy treści ww. przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji do określenia nieprawidłowej kwoty zobowiązania w VAT oraz orzeczenia obowiązku zapłaty tego podatku za marzec 2014 r.;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1- § 4 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej zasady rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz aprobaty przez organ odwoławczy podejścia przez organ pierwszej instancji, który oparł swoje rozstrzygnięcie na nieprawidłowym materiale dowodowym, co doprowadziło do uznania przez organ kontroli skarbowej, że księgi Skarżącej prowadzone są w części istotnej dla sprawy w sposób nierzetelny i wadliwy, a w związku z tym odmowę uznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, który podczas prowadzonego postępowania nie udzielał informacji i wyjaśnień Skarżącej (działającej bez profesjonalnego pełnomocnika), w zakresie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, co skutkowało brakiem umożliwienia uczestnictwa Skarżącej we wszystkich czynnościach procesowych, które należało podjąć w sprawie, a także utrzymanie w mocy decyzji, w której brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wymaganego ww. przepisami, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Skarżącej wnoszonych w toku postępowania kontrolnego oraz do powołanych tam dowodów, potwierdzających rację Skarżącej, w szczególności co do możliwości skorygowania faktury sprzedaży i wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowych z tytułu VAT. Ponadto, decyzja organu odwoławczego również nie zawiera należytego uzasadnienia zwłaszcza w kontekście prezentowanego przez Skarżącą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej - Trybunał lub TSUE, i polskich sądów administracyjnych, potwierdzającego możliwość skutecznego skorygowania tzw. "fikcyjnych faktur" nawet wtedy, gdy nastąpiło to w wyniku ujawnienia ich dopiero przez organy podatkowe;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 194 § 1 i 3, art. 199 O.p. - poprzez zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji, który naruszył zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania kontrolnego w ten sposób, że organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych prowadzonych wobec innych osób, a nie skorzystał z możliwości przesłuchania świadków i Skarżącej (rozumianej jako oboje wspólników) w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, co umożliwiłoby Skarżącej czynny udział w postępowaniu, gwarantowany przez art. 123 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe uznały za dowód i związały Skarżącą decyzjami wydanymi w rezultacie prowadzenia innych postępowań, w których Skarżąca nie brała udziału i nie mogła zgłosić dowodów ani zająć stanowiska;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 5, art. 7, art. 20, art. 30, art. 31 ust. 3, art. 47, art. 64 oraz art. 71 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji przez organy obu instancji z naruszeniem zasady państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, zagrażającej bezpieczeństwu Skarżącej (jako wspólnikom spółki jawnej odpowiedzialnym subsydiarnie za zobowiązania Skarżącej całym swoim majątkiem), przekraczającej granice prawa, naruszającej zasadę proporcjonalności, własności prywatnej, ochrony godności i dobra rodziny (małżonków będących jedynymi wspólnikami Skarżącej i wychowującymi małoletnie dzieci), a skupiającej się tylko i wyłącznie na realizacji celów czysto profiskalnych, bez podjęcia głębszej analizy faktów i przeprowadzenia rzetelnego postępowania poprzedzającego wydanie decyzji. W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego brakuje odniesienia się i wyjaśnień w zakresie naruszeń przez organ pierwszej instancji wskazanych przepisów Konstytucji, co Skarżąca zarzucała w odwołaniu;

- art. 120 O.p. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 - poprzez brak uwzględnienia w sprawie (skoro organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uznał za "pustą" fakturę wystawioną przez Skarżącą) tez ww. wyroku, w szczególności odnoszących się do braku możliwości zastosowania art. 108 § 1 ustawy o VAT w przypadku skorygowania własnego błędu przez podatnika i tym samym wyeliminowania w odpowiednim czasie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych z tytułu VAT;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie pozorności transakcji (pozorność zakłada świadome współdziałanie dwóch stron a nie tylko jednej];

- art. 120 O.p. w zw. z art. 410 § 2 k.c. - poprzez ich wykładnię prowadzącą do możliwości otrzymania przez Skarb Państwa wielokrotnie kwoty podatku od tej samej zakwestionowanej transakcji, bez możliwości jego odliczenia czy skorygowania;

- art. 233 § 2 i art. 200a § 1 pkt 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji, w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych i sprecyzowania argumentacji prawnej.

Ponadto Skarżąca zaskarżyła wydane w toku postępowania postanowienie z 27 czerwca 2016 r., odmawiające przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym bez uzasadnionej przyczyny, co skutkowało brakiem wyjaśnienia przez organ odwoławczy istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji bezrefleksyjne przejęcie całej argumentacji, zaakceptowanie i powielenie błędów organu pierwszej instancji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

2. Lektura akt postępowania wskazuje, że trafną i prawidłową była ocena dokonana przez organy obu instancji, zgodnie z którą pięć zaewidencjonowanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez S.pl sp. z o.o. oraz jedna wystawiona przez Skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Sąd podzielił zatem ustalenia i oceną wyrażoną na kartach 19 - 29 zaskarżonej decyzji, że wystawione faktury przez M. na rzecz S.pl, przez S.pl na rzecz Skarżącej a następnie przez Skarżącą na rzecz M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

3. Wniosek o tym, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji wynika, w ocenie Sądu, z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim ze składanych trzykrotnie zeznań wspólnika B. sp.j., Pana M. M.: składanych w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej w charakterze świadka w dniu 19 listopada 2015 r., wcześniej w postępowaniu przygotowawczym w roli podejrzanego w dniu 8 października 2014 r. oraz w postępowaniu prowadzonym w stosunku do kontrahenta Skarżącej, tj. M. sp. z o.o. (zeznania w charakterze świadka z 20 października 2014 r.).

Zeznania te - wbrew zastrzeżeniom formułowanym w skardze - są spójne i konsekwentnie wskazują, że Skarżąca przystąpiła do transakcji, które nie miały charakteru rzeczywistego, dokonywanego w warunkach kontraktowych i konkurencyjnych.

Z zeznań złożonych przez Pana M. M. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (akta post. adm. - k. 266-269) w dniu 19 listopada 2015 r. wynika, że Pan M.W. o ofercie transakcji mających za przedmiot znaczną ilość węgla dowiedział się w lutym 2014 r. na spotkaniu z Panem M. W. - Dyrektorem Generalnym w M. sp. z o.o. i Panem T. P. - prawnikiem świadczącym usługi na rzecz M. sp. z o.o., którzy podali, że mają klienta będącego jednym z inwestorów w S.pl sp. z o.o. zainteresowanego zakupem dużej ilości węgla, którego danych podać nie chcieli powołując się na tajemnicę handlową; węgiel miał pochodzić z od K. zaś Skarżąca miała być pośrednikiem w sprzedaży, gdyż Pan W. chciał ukryć transakcję ze spółek którymi zarządzał. Pan M. podał, że w zakresie transakcji miała być sporządzona umowa pisemna jednak nigdy do jej podpisania nie doszło, widział jednak umowę współpracy w zakresie sprzedaży węgla pomiędzy K. a M., zaś po wystawieniu lutym i marcu faktur sprzedaży węgla przez S.pl Panowie W. oraz P. poinformowali go, że kontrahent mający nabyć od niego węgiel wycofał się ze względu na nieodpowiadające mu parametry węgla a wtedy Pan W. zaproponował mu wystawienie faktury sprzedaży węgla na rzecz M. - miało to być zabezpieczenie jego zobowiązań wobec S.pl zaś cenę sprzedaży węgla z marżą 1 zł od tony określił Pan W. Pan M.W. podał, że przystał na te warunki i wystawił fakturę sprzedaży na rzecz M. Faktury zakupu i fakturę sprzedaży wykazał w ewidencji B. za I kwartał 2014 r. a od nadwyżki sprzedaży odprowadził podatek VAT, przy czym na pokrycie VAT częściowo otrzymał pieniądze od M. sp. z o.o. - było to ponad 20 000 zł. Nie uregulował zobowiązań wobec S.pl, nie otrzymał też należności wynikającej z faktury wystawionej na rzecz M. za wyjątkiem kwoty na pokrycie podatku VAT. Węgla będącego przedmiotem transakcji nie przyjął na stan magazynowy spółki; miał on być składowany na terenie terminalów należących do K. i M. Pan M. podkreślił w tych zeznaniach, że transakcja miała być sfinalizowana do końca marca 2014 r. a jego firmie B. zaproponowano pośrednictwo w sprzedaży ponieważ Pan W. chciał ukryć transakcje sprzedaży węgla z zarządzanych przez siebie spółek M. i S.pl sp. z o.o. do tego nieznanego klienta i dlatego zaproponował jego spółce zakup węgla od Składywegla.pl. Pan M. oświadczył, że na początku czerwca 2014 r., najpewniej 3 czerwca 2014 r. aresztowano członków zarządu i osoby zarządzające M. i S.pl sp. z o.o., m.in. Pana W. i pana P. a od zarządzającego spółką w tym czasie Pana R. P. dowiedział się, że K. wystawiła korektę faktury sprzedaży na węgiel, który B. fakturowo nabyła od S.pl sp. z o.o. Wtedy zgłosił się do prawnika, który polecił mu wystawić fakturę korygującą dla M. i zażądać korekt faktur od S.pl sp. z o.o., zaś w fakturze korygującej jako podstawę wystawienia podał złą jakość węgla, mimo że jakości węgla nie sprawdzał - kierował się przyczyna wycofania z transakcji docelowego klienta podana przez Pana W. tj. złą jakością węgla. Fakturę korygująca wysłał do M. pocztą za potwierdzeniem odbioru; w tym samym dniu zażądał od Skłądywęgla.pl faktur korygujących, które po paru dniach otrzymał. Korekty faktur zostały ujęte w ewidencji księgowej B. za II kwartał 2014 r. Podkreślił, że gdyby Pan W. i Pan P. nie zorganizowali tych transakcji, to z własnej inicjatywy nie zdecydowałby się na przeprowadzenie transakcji o takiej wartości, ponieważ nie dysponował kapitałem na uregulowanie takich zobowiązań.

Natomiast Pan M.W. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 8 października 2014 r. w postępowaniu przygotowawczym (akta post. adm. - k. 349-359) podał, że w lutym 2014 r. Został zaproszony do gabinetu Pana W. i Pan M.P. oraz Pan T. P. przedstawili mu sytuację współpracy M. z K. i projekt - wizję transakcji, która miała być wpleciona we współpracę z K., polegającej na podpisaniu przez M. sp. z o.o. umowy z K. ze wskazanym wolumenem sprzedaży węgla. Zaproponowali, żeby Spółka była podmiotem pośredniczącym w tej transakcji, tj. miała nabyć węgiel od S.pl. M. miała nabyć węgiel z K. i sprzedać go do S.pl. a ta z kolei sprzedać do Strony; nie wiedział komu Spółka ma sprzedać ten węgiel; poinformowano go, że zanim wystawi fakturę sprzedaży nastąpi przedpłata; wszystkie faktury zostały wystawione. Spółka otrzymała faktury sprzedażowe od S.pl. Pan M. podał, że z wizyt Pana W. w W. wynikało, że pojawił się przyszły odbiorca węgla, który chciał nabyć dużą ilość węgla od podmiotu nie wchodzącej w skład grupy związanej ze składamiwęgla.pl. Idea była taka, że M. kupowało węgiel z K., następnie sprzedawało go do S..pl a następnie S.pl sprzedawały go do B. Łącznie była to transakcja na kwotę powyżej 80 000 000,00 zł. Za tymi fakturami nie "przyszedł" fizycznie węgiel do B.; węgiel miał być składowany na terminalach K. i M.; nie powstała nigdy umowa o składowanie węgla, mimo że cena sprzedaży dla Spółki miała obejmować także koszty składowania. Pan M.W. oświadczył, że transakcja sprzedaży węgla przez Spółkę miała być zrealizowana do końca marca 2014 r.: pod koniec marca 2014 r. dowiedział się, że kontrahent Strony (jemu nieznany), ze względu na jakość węgla, wycofał się z transakcji, w takiej sytuacji dostał propozycję, że do momentu wpłynięcia korekty faktury z K., ma refakturować ten węgiel do M., co zrobił jedną fakturą nr (...) z (...) marca 2014 r., nie było przy tym ruchu towarów. Fakturę przygotował "treściowo" i podpisał, z Panem M. W. ustalił, że jego marża wyniesie 1 zł na tonie; towar zbył do M. tylko "na papierze" natomiast ruchu towarów nie było, zaś na transakcji zarobił księgowo 120 000 zł. Po aresztowaniach w tej sprawie dowiedział się od Pana P., że w marcu 2014 r. nastąpiła korekta sprzedaży ze strony KTK, o czym, nie wiedział; wystawił korektę sprzedaży do M. i zażądał od S.pl wystawionych przez nich faktur. Takie korekty zostały wystawione. Pan M.W. podał, że węgla tego nie wprowadził do systemu magazynowego Spółki, bo nie chciał by pracownicy mieli wgląd w transakcję.

Zeznając natomiast w dniu 20 października 2014 r. w postępowaniu prowadzonym wobec M. sp. z o.o. (protokół przesłuchania w charakterze świadka, włączony w poczet materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z (...) października 2015 r. - akta post. adm. - k. 327-329) Pan M.W. po okazaniu mu faktur VAT wystawionych przez S.pl. i B. podał, że Pan T. P. - radca prawny w M. i S.pl wraz Panem M. W., który był szefem całej grupy i podejmował wszelkie decyzje w firmach zaproponowali mu zakup węgla ze spółki S..pl, początkowo miała to być kwota transakcji koło kilku milionów a gdy otrzymał faktury zakupu z firmy S.pl okazało się, że opiewają one na kwotę około 88 milionów zł. Pan M.P. polecił mu zakup węgla (136 000 ton) ze S.pl, w celu odsprzedaży dużemu klientowi, którego danych nie znał (ani Pan M.P., ani Pan T. P. nie chcieli mu ujawnić danych tej firmy]; w dniu 25 marca 2014 r. dowiedział się od Pana M. W., że transakcja sprzedaży węgla do nieznanego mu odbiorcy nie dojdzie do skutku i Pan M.P. polecił mu wystawić fakturę sprzedaży tego węgla do M., wystawił wtedy fakturę nr F00001/W/20I4; nie wie dlaczego nie zostały wystawione faktury korygujące przez S..pl, zwracał się z prośbą o ich wystawienie do Pana M. W., który faktycznie decydował o wszystkim w M. i S.pl, ten jednak polecił mu wystawienie faktury sprzedaży dla M.; nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego, że występował do S.pl o wystawienie faktur korygujących po wycofaniu się rzekomego klienta na zakup węgla; nie dokonywał żadnych płatności na rzecz S..pl z tytułu zakupu węgla, ani nie otrzymał zapłaty od M., za wyjątkiem kwoty około 23 000,00 zł z kwoty tej zapłacił w części VAT od tej transakcji; Pan M. W. polecił mu ustalić cenę sprzedaży węgla do M. w kwocie o 1 zł wyżej za tonę, niż cena zakupu ze S.pl: nie wie gdzie znajdował się węgiel będący przedmiotem jego zakupu i sprzedaży nie widział tego węgla, nie ma możliwości technicznych przechowywania tak znacznych ilości węgla; nie została sporządzona umowa zakupu węgla, miał ją przygotować Pan T. P., ale mimo jego próśb jej nie sporządził: nigdy nie sprawdzał jakości węgla, bo go nie widział; przypuszcza, że tak naprawdę to w tych transakcjach chodziło o wyrobienie limitów sprzedażowych przez Spółki M. i S.pl; jego rola ograniczyła się do przyjęcia faktur wystawionych przez Skladywęgla.pl. faktury te wręczył mu Pan R.R. (nie miał żadnego wpływu na treść tych faktur) i następnie wystawienia faktury sprzedaży dla M. w uzgodnieniu z Panem M. W.; fizycznie żaden obrót węglem nie wystąpił, nie został mu żaden węgiel wydany, on także żadnego wydania węgla nie dokonał. Obrót węglem był tylko fakturowy; nie potrafi wyjaśnić dlaczego właśnie jemu Pan M.P. zaproponował przeprowadzenie tej transakcji, posiada niewielką firmę handlującą materiałami budowlanymi a miesięczny obrót tejfirmy wynosi około 200 000,00 zł i nie byłby nigdy w stanie uregulować zobowiązań za faktury zakupu ze S..pl; nie wprowadził węgla do ewidencji magazynowej swojej firmy, gdyż nie chciał, aby jego pracownicy wiedzieli, że taka transakcja miała miejsce; wystawił fakturę korygującą nr (...) w dniu (...) czerwca 2014 r. dla M., jako przyczynę jej wystawienia podał: "Jakość towaru niezgodna z zamówieniem" Faktycznie M. nie kwestionowała jakości węgla, co więcej żaden obrót węglem nie wystąpił, miał zapewnienia od Pana M. W. i Pana T. P., że węgiel został zakupiony od K. i M. jest w jego posiadaniu. Fakturę korygującą wysłał do M. pocztą. Fizycznie żaden zwrot węgla nie nastąpił ani nie zostały sporządzone żadne dokumenty w tym zakresie, poza fakturami korygującymi.

Z zeznań tych wynika zatem, że wspólnik Skarżącej, Pan M.W. miał świadomość, że operacje, do których przystąpił między Skłądywęgla.pl oraz M. nie są zawierane w warunkach konkurencyjnych, gdzie znalazł sprzedawcę i nabywcę towarów i wynegocjował warunki transakcji, lecz są w całości zaaranżowane przez spółki zarządzane przez Pana M. W. (S.pl sp. z o.o. i M. sp. z o.o.), wiedział też, że Skarżąca nie posiada odpowiedniego potencjału technicznego i finansowego dla dokonania transakcji o wartości 70 mln zł, skoro miesięczny obrót Skarżącej opiewał na ok. 200 000 zł a z zapłaty od rzekomego nabywcy węgla tj. M. sp. z o.o. nie otrzymał zapłaty a jedynie kwotę ponad 20 000 zł na pokrycie podatku od towarów i usług, nie uiścił też zobowiązań na rzecz S.pl sp. z o.o. ani nie otrzymał płatności od M. sp. z o.o. poza wskazywana kwotą na pokrycie podatku VAT. Z zeznań Pana M. M. wynika też, że od strony formalnej nie wprowadził węgla zakupionego rzekomo od S..pl do ewidencji magazynowej, bo nie chciał, by pracownicy spółki mieli wgląd w transakcje.

Na ocenę tych zeznań, jako wiarygodnych nie wpływa przy tym niewłaściwe - zdaniem Skarżącej - przyjęcie przez organ pierwszej instancji na str. 4 decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że Pan M.W. był w lutym 2014 r. Dyrektorem Administracyjnym w M. sp. z o.o., podczas gdy miał on pełnić taką funkcję w innym podmiocie, tj. w O. sp. z o.o. Powyższe stwierdzenie, dokonane w oparciu o takie określenie roli Pana M. M. przez jednego ze świadków, tj. główną księgową M. sp. z o.o., Panią J. L. pozostaje bez wpływu na dokonane w sprawie rozstrzygnięcie. Z zeznań Pana M. M. złożonych w postępowaniu kontrolnym (akta post. adm. - k. 267) wynika, że od połowy 2013 r. do sierpnia 2014 r. był zatrudniony w spółce O., której jedynym udziałowcem była M. spółka z o.o., na stanowisku Dyrektora Administracyjnego, był też wiceprezesem tej spółki.

Poza zeznaniami Pana M. M., za wnioskiem o fikcyjnym charakterze operacji gospodarczych przeprowadzonych przez Skarżącą z kontrahentami: S.pl sp. z o.o. w B. oraz M. sp. z o.o. przemawiają dodatkowo następujące, dokonane w sprawie i znajdujące wyraz w dokumentacji postępowania okoliczności:

1)

wnioski płynące ze złożonych w charakterze podejrzanego wyjaśnień reprezentującego M. sp. z o.o. Pana M. W. (wyciąg z protokołu przesłuchania z 23 czerwca 2015 r. włączony do akt sprawy postanowieniem organu kontroli skarbowej z 28 grudnia 2015 r. - akta post. adm. - k. 338-340), który podał, że "(...) to się okazało że musimy stworzyć dokumenty w zakresie obrotów węglem by uwiarygodnić nasze wcześniejsze prognozy sprzedaży. Stąd pojawiły się fikcyjne transakcje z B. Miały "pasować" do wcześniejszych prognoz. M. powiedziałem, że potrzebuje faktur, a on nie wnikał w to za bardzo. Wystawił faktury sprzedaży węgla, choć była to fikcja";

2)

oświadczenia złożone w charakterze podejrzanego przez zastępcę głównej księgowej w M., Panią B. W., w dniu 7 października 2014 r., włączone do postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, postanowieniem organu kontroli skarbowej z 28 grudnia 2015 r. (akta post. adm. - k. 332-336), która podała, że o zarzutach stawianych zarządowi M. po zatrzymaniach dowiedziała się od Pana RP i Pana M. M.; Pan M. poinformował ją, że jego adwokat wskazał, aby wycofał faktury na transakcje na kwotę 88 mln zł, bo wycofał się jego klient; dowiedziała się od Pani K. S. (pracownik M.), że według ksiąg M. na magazynie powinno być węgla za 22 lub 36 mln zł, a faktycznie węgla nie było. Pani B.W. oświadczyła, że Pan M. nalegał na "odkręcenie" tej sytuacji, ponieważ jak sam mówił, wpakował się i chce się z tego wykręcić; na polecenie Pana P. wystawiła z systemu księgowego M. fakturę korygującą na rzecz S.pl, w której jako wystawca figuruje "C.,C. ". Następnie wpłynęła korekta faktury ode Skarżącej. Faktury zostały zadekretowane przez nią, ale nie zostały zaksięgowane, czyli wprowadzone do systemu;

3)

złożone w postępowaniu prowadzonym wobec M. sp. z o.o., zeznania Pani J. L. - głównej księgowej w M. sp. z o.o., włączone do postępowania prowadzonego wobec Skarżącej (akta post. adm., k. 323-324), która po okazaniu jej faktur VAT wystawionych przez M. S.pl i Skarżącego zeznała, że nie ma wiedzy czy faktury te potwierdzają rzeczywiste transakcje sprzedaży węgla; od Pana M. W. który faktycznie kierował M. i S.pl dowiedziała się, że celem tych transakcji było podwyższenie obrotów ze sprzedaży w M. i S.pl w związku z planowaną sprzedażą S.pl; miała polecenie od Pana M. W., że transakcje te należy zaksięgować, nie wie jednak czy faktyczny obrót węglem wystąpił; zastanawiało ją, że nabywcą węgla za kwotę około 80 milionów złotych była Strona, której współwłaścicielem był Pan M.W. - Dyrektor Administracyjny w M., którego znała osobiście; transakcje te zaksięgowała na polecenie Pana M. W. który powiedział jej. że nie ma wnikać w sedno tych transakcji i nie interesować się czy one faktycznie miały miejsce; faktury te wystawił ze strony M. i S.pl Pan R.R.; nie wie dlaczego został w to zaangażowany również Pan M.W.

4)

ustaleń zawartych w ostatecznych decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej: M. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 stycznia 2015 r.), oraz wobec S.pl sp. z o.o. (decyzja Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z (...) października 2015 r.), które zostały włączone w poczet materiału dowodowego postępowania wobec Skarżącej. Z decyzji tych wynika, że organy zastosowały wobec S.pl. sp. z o.o. regulację z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś co do M. sp. z o.o. - sankcję z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, ocena tych dowodów, dokonana zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. doprowadziła do poprawnego ustalenia, że faktury wystawione przez M. na rzecz S.pl, a także przez S.pl na rzecz Skarżącej a następnie przez Skarżącą na rzecz M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych a jednym z celów ich wystawienia było osiągnięcie przez S.pl sp. z o.o. odpowiednio wysokiej wartości sprzedaży w celu planowanego wejścia na giełdę.

4. Nie stanowi przy tym - wbrew stawianym w skardze zarzutom - naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, posłużenie się jako materiałem dowodowym i włączenie w jego poczet materiałami zebranymi w postępowaniach kontrolnych oraz przygotowawczych dotyczących innych podmiotów (S.pl sp. z o.o., M. sp. z o.o.).

Podkreślenia wymaga, że postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 O.p. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 O.p. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

W prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu organy nie ograniczyły się przy tym do skorzystania z dowodów w postaci materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych niż Skarżąca podmiotów - przede wszystkim przesłuchały wspólnika zarządzającego Skarżącą, Pana M. M.

Organ prowadzący postępowanie włączył też w poczet materiału dowodowego (postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z (...) grudnia 2015 r. oraz z (...) stycznia 2016 r. - akta post. adm. - k. 310, 410) wydaną wobec S..pl sp. z o.o. decyzję Naczelnika K.Urzędu Skarbowego w B. z 30 października 2015 r. (akta post. adm. - k. 415-423) oraz wobec M. sp. z o.o. decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z (...) stycznia 2015 r. (akta post. adm. - k. 313-320).

Wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1153/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej - sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności - zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1072/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania w schemacie organizowanego oszustwa podatkowego, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu posłużenie dokumentami, które służyły jako podstawa wydania decyzji wobec innego podmiotu, materiałami z postępowań kontrolnych oraz czynności sprawdzających u innych, zaangażowanych w operacje gospodarcze podmiotów jest wystarczające dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie gdy organy nie zaniechały przesłuchania osób działających w imieniu Skarżącej, tj. Jej wspólnika zarządzającego Spółka w osobie Pana M. M. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W zakresie dokumentów pozyskanych z innych postępowań, włączonych odpowiednimi postanowieniami przez organ kontroli skarbowej, zapewniono Skarżącej możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia co do nich, Skarżąca miała też pełną możliwość podnoszenia okoliczności wskazujących na potrzebę takiej lub innej ich oceny.

Zbędne było też - wbrew zarzutom stawianym w skardze - przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych i sprecyzowania argumentacji prawnej. Okoliczności mające być przedmiotem postulowanej przez Skarżącą rozprawy zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, w tym przede wszystkim zeznaniami wspólnika Skarżącej, Pana M. M., co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej - nieuzasadnionym.

5. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przesłuchania osób, tj. obu wspólników Skarżącej a także wszystkich świadków (w tym także Pana T. P., Pana R. R., Pana RP oraz członków zarządu K. sp. z o.o. w G. w obecności Skarżącej, umożliwiając Jej wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawanie pytań świadkom oraz składanie wyjaśnień, jak nakazuje art. 190 § 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut zaniechania przesłuchania tych osób, za pomocą którego to środka dowodowego Skarżąca chciała przekonać, że transakcje miały miejsce. Organ pierwszej instancji przesłuchał bowiem w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej jej wspólnika, Pana M. M., włączył też dowody z przesłuchań osób zaangażowanych w sporne transakcje, zaś wszystkie te dowody, rozpatrywane łącznie dają obraz dokonywanych operacji i zamiar przyświecający ich uczestnikom.

6. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez S.pl sp. z o.o. na rzecz Skarżącej a także faktura sprzedaży wystawiona przez Skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a stanowiły przejaw uczestnictwa w oszustwie podatkowym znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca korzystała.

7. Za zasadne Sąd uznał te zarzuty, które wskazują na bezpodstawne zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocenę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy do przywołania mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy 112/2006/WE.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (tak: J. Fornalik, w Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na gruncie art. 203 Dyrektywy 112.

W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, TSUE wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. TSUE podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w Genius Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo, iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (teza 57).

Podobny pogląd TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, TSUE zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Warto podkreślić, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej, zwanego dalej: EVD), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez S. wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT.

Analizując i powołując się na wyroki TSUE należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach TSUE podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie należy więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się TSUE.

W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadły te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W najnowszych orzeczeniach TSUE np. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, pkt 33 i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, pkt 37, TSUE wskazał, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W drugim z przywołanych orzeczeń TSUE podkreślił, że "obowiązek ustanowiony w art. 203 omawianej dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. omawianej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 28). W świetle tego celu wskazany obowiązek ogranicza możliwość, którą państwa członkowskie powinny przewidzieć w swoich wewnętrznych porządkach prawnych, skorygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 18; a także wyroki: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth et Strobel, pkt 56-61 i 63; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in., pkt 50)."

Natomiast w wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD dokonano podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości stosowania art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazano w pkt 26 i 27 uzasadnienia, że "w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec.s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38)."

Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 172/12; z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14 (orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przywołanym wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (l) (d) VI Dyrektywy) podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40)."

Natomiast w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że "zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania pustych faktur przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 Uptu stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych."

W rozpoznawanej sprawie z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wystawiła w dniu 25 marca 2014 r. na rzecz M. sp. z o.o. fakturę korygującą uprzednio wystawioną fakturę a także, że uzyskała - na swoje żądanie - korektę takich faktur wstawionych przez rzekomego sprzedawcę węgla tj. Skłądywęgla.pl sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że uczyniła to w warunkach, gdy przedstawiciele tych kontrahentów znaleźli się w areszcie w związku z tego rodzaju operacjami i dokonała tego po konsultacji z prawnikiem, który zasugerował anulowanie wszystkich operacji, zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu przez Skarżącą. Biorąc zarazem pod uwagę, że sporne operacje sprowadzały się w istocie do jednej transakcji sprzedaży węgla (wystawiona na rzecz M. sp. z o.o. faktura z 25 marca 2014 r.) i sekwencji czterech faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez S..pl sp. z o.o., co wskazuje na jeden epizod tego rodzaju nieuczciwych operacji, a także, że postawa Skarżącej sprowadzająca się do korekty faktur wynikała zarówno z informacji o aresztowaniach przez CBŚ członków zarządu i osób zarządzających M. sp. z o.o. i Skłądywęgla.pl sp. z o.o. (m.in. Pana M. W. i Pana T. P.) jak i informacji o korekcie faktury wystawionej przez sprzedawcę węgla dla M., tj. K. sp. z o.o., a przede wszystkim - że korekta faktur przez Skarżącą nastąpiła niezwłocznie po tych informacjach, należało uznać, że Skarżąca sprostała zadaniu wyeliminowania, w taki sposób, jaki był możliwy w jej sytuacji, skutków podjętych nieuczciwych operacji.

Na uwagę zasługują bowiem okoliczności rozpoznawanej sprawy: Skarżąca w dniu 3 czerwca 2014 r. powzięła informację o aresztowaniach osób, zaś w dniu 6 czerwca 2014 r. wystawiła na rzecz MM. sp. z o.o. fakturę korygującą, w której wartość transakcji, po korekcie wynosi 0,00 zł, a następnie fakturę tę doręczyła temu kontrahentowi. Skarżąca skorygowała też zapisy w odpowiednich ewidencjach.

Dodatkowo, w dacie (...) czerwca 2014 r., na żądanie Skarżącej jej rzekomy sprzedawca węgla, tj. S.pl sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej pięć faktur korygujących.

Jak zauważa organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na jej str. 19 - w zakresie dokonanych korekt faktur przez poszczególnych uczestników operacji węglem i ich skutków - "(...) bezspornym pozostaje sam fakt ujęcia przed Stronę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7K podatku wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez S.pl i faktury wystawionej przed Stronę na rzecz M., jak również to, że kontrahent Spółki, tj. M. posłużył się wystawioną przez Nią fakturą i dokonał na jej podstawie odliczenia VAT. Poza sporem pozostaje także to, iż Strona wystawiła fakturę korygującą nr (...) z dnia (...) czerwca 2014 r. do faktury wystawionej na rzecz M. oraz że w związku z fakturami korygującymi otrzymanymi od S.pl dokonała zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego z pierwotnych faktur VAT, które następnie ujęła ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT i deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. Ponadto Strona nie kwestionuje, iż usługa prawna dotyczyła porady związanej z transakcjami obrotu węglem ze S.pl i M. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie zastosował dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. czy zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w ww. przepisie, wykazanego w wystawionej przez podatnika fakturze VAT nr (...) z dnia (...) marca 2014 r., oraz czy Strona miała prawo do skorygowania ww. faktury VAT. Jak również czy spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za obsługę prawną."

Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należało, że Skarżąca wyeliminowała negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje z udziałem spółek S.pl i M.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy spełniona została jedna z dwóch wskazanych w orzecznictwie TSUE alternatywnych przesłanek uprawniających do skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanego na wystawionej fakturze podatku - wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych.

W spornym zakresie organ w zaskarżonej decyzji, na wstępie str. 33 powołuje się na świadomość Skarżącej co do uczestnictwa w nieuczciwych operacjach a także fakt, że Skarżąca zdecydowała się na sporządzenie korekty do spornej faktury VAT nr (...) z dnia (...) marca 2014 r. dopiero, kiedy dowiedziała się o aresztowaniu członków zarządów i osób zarządzających M. i S.pl, m.in. Pana W. i Pana P. i po otrzymaniu od RP (kierującego, po aresztowaniach S.pl) informacji, że K. wystawiła korektę faktury sprzedaży węgla, którą podatnik fakturowo nabył od S.pl. Dostrzeżenia jednak wymaga, że powyższe nawiązanie do sfery subiektywnej Skarżącej pomija, że niefrasobliwe przystanie na proceder nieuczciwych operacji, do których Skarżącą skłonili jej kontrahenci, miało charakter - jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń - incydentalny, jednorazowy, zaś Skarżąca natychmiast podjęła starania o usunięcie skutków dokonanych operacji. Znamienna jest relacja z zachowania reprezentanta Skarżącej Pana M. M. dokonana przez zastępcę głównego księgowego w M. sp. z o.o., Panią B. W. po ujawnieniu dokonywanego przez spółki z grupy M. procederu fikcyjnego obrotu węglem, kiedy to Pan M.W. domagał się korekt faktur, że Pan M. nalegał na "odkręcenie" tej sytuacji, ponieważ jak sam mówił, wpakował się i chce się z tego wykręcić.

Co istotne, dokonane korekty faktur pomiędzy poszczególnymi, uczestniczącymi w operacjach podmiotami miały miejsce wkrótce po ich wystawieniu, tj. w czerwcu 2014 r.

Skarżąca oraz jej kontrahenci dokonali takich korekt samodzielnie (nawet jeśli miało to miejsce w związku z aresztowaniami osób zaangażowanych w operacje ze strony M. sp. z o.o. i S.pl sp. z o.o.) bez udziału organów kontroli skarbowej oraz podatkowych. Wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. wszczęto ponad rok później, tj. w dniu 30 września 2015 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego - akta post. adm., k. 1).

W ocenie Sądu, postulat by to podatnik, a nie organy przyczyniły się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury dotyczy przede wszystkim organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, jako organów właściwych w sprawach prawidłowości rozliczeń podatkowych z budżetem nie zaś sygnałów o podjętych przez organy ścigania czynności wobec innych, zaangażowanych w dane operacje podmiotów. Na uwagę zasługuje - że po pierwsze prawo karne i instrumenty mu właściwe pełnią funkcję represyjną, sprowadzającą się do ukarania sprawców czynów kwalifikowanych przez prawo karne, ale także prewencyjną, służącą odstraszeniu potencjalnych sprawców od dokonywania takich czynów. Po drugie - Skarżąca dokonała korekty faktur nie tylko i wyłącznie w następstwie wiedzy o aresztowaniach członków zarządu i osób zaangażowanych w przeprowadzone operacje gospodarcze, ale także po dotyczącej tych operacji konsultacji z prawnikiem, który zasugerował dokonanie korekt faktur. Sąd zauważa, że pomoc prawna, dokonywana zgodnie z obowiązującymi przepisami (w tym wypadku ustawa z 26 maja 1982 r. o adwokaturze) stanowi jeden z elementów upowszechniania świadomości prawnej który służy m.in. uświadomieniu znaczenia i skutków prawnych podjętych niedopuszczalnych operacji gospodarczych a także sposobów naprawienia ewentualnych nieprawidłowości w tej mierze. Nie sposób zatem lekceważyć także i tego źródła zachowania Skarżącej polegającego na skorygowaniu wystawionych faktur.

Organ drugiej instancji wyeksponował (str. 32 in fine zaskarżonej decyzji) fakt dojścia do nadużycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na dużą skalę, poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych, co aktualnie jest przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w spr. o sygn. Akt (...), w tym Skarżącą, która w ramach prowadzonej działalności uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur, czego wyrazem jest postawienie zarzutów Panu M. M. Sąd zauważa w tym zakresie, że jeśli chodzi o Skarżącą, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, mamy do czynienia z przyjęciem pięciu faktur wystawionych przez S.pl sp. z o.o. oraz jedną fakturą wystawioną przez Skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. Powyższe pozwala przyjąć, że tego rodzaju przedsięwzięcie miało w działalności Skarżącej charakter jednostkowego epizodu, z którego Skarżąca wyciągnęła wnioski na przyszłość. Przypomnienia wymaga, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjny a jego rolą jest działanie zapobiegawcze, prewencyjne w odniesieniu do oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Konsekwencją powyższej oceny jest uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał nadmiernie restrykcyjnej i nieuwzględniającej szczególnych okoliczności sprawy wykładni i nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że zaszły przesłanki do określenia Skarżącej wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury te zostały prawidłowo i w sposób uprawniony skorygowane przez Skarżącą.

8. Za zasadne Sąd uznał także zawarte w skardze zarzuty w odniesieniu do odmowy przez organy obu instancji uznania prawa Skarżącej do odliczenia kwoty podatku wykazanego w fakturze VAT z (...) czerwca 2014 r. nr (...) za usługę prawną (akta post. adm. - k. 297). Usługa ta dotyczyła operacji węglem z kontrahentami S.pl sp. z o.o. i M. sp. z o.o. W odniesieniu do usługi prawnej udokumentowanej tą fakturą Pan M.W., przesłuchany w dniu 19 listopada 2015 r. podał, że usługa dotyczyła porady prawnej związanej z transakcjami obrotu węglem ze spółkami S.pl i M.; opinii nie otrzymał na piśmie, zaś adwokat poradził mu wystawienie faktury korygującej na rzecz M. a następnie żądanie wystawienia faktur korygujących przez S.pl.

Zdaniem organów, powyższy wydatek nie służy do zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych a zatem - po myśli art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkiem wynikającym z tej faktury.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że opisana usługa prawna wiązała się z działalnością gospodarczą Skarżącej i podjętymi przez nią operacjami gospodarczymi, przysługuje Skarżącej w związku z jego poniesieniem prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że wydatek wiąże się z operacjami gospodarczymi uznanymi za fikcyjne. Z działalnością gospodarczą wiąże się ryzyko gospodarcze, w tym statystyczne prawdopodobieństwo popełnienia błędu a nawet niefrasobliwego wstąpienia w nieuczciwe operacje. Jeśli usługa wiąże się z uświadomieniem podatnikowi prawidłowego działania w tej działalności, w tym naprawienia popełnionych błędów i przywrócenia dokonanych w tej działalności nieprawidłowości na prawidłową drogę, to nie sposób odmawiać prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej za taką usługę. Przedmiotem tej usługi nie była bowiem lekcja, jak uniknąć odpowiedzialności, czy też jak w sposób nieuczciwy bezkarnie wykorzystać sposobności do oszukańczego działania, lecz jak zgodnie z prawem wyjść z nierozsądnie podjętych operacji.

W konsekwencji, Sąd, uwzględniając okoliczności sprawy, uznał, że w tej mierze organy zaprezentowały zbyt wąską i nadmiernie restrykcyjną interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszając tym samym powołany przepis.

9. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a także art. 86 ust. 1 tej ustawy - w zakresie wydatku na usługę prawną.

10. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa.

Sąd zasądził koszty zastępstwa procesowego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. poz. 1804).

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, ale uznał, że nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione, ponadto główną podstawą uwzględnienia skargi okazała się argumentacja, która została zawarta w skardze, ta zaś nie została sporządzona przez pełnomocnika, który przystąpił do sprawy dopiero w jej końcowym etapie, rok po wniesieniu skargi (w lipcu 2017 r.). Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącej w postępowaniu wywołanym skargą.

Sąd zasądził zatem od organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 100 000 zł, wynagrodzenia radcy podatkowego w wysokości 7 200 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.