III SA/Wa 2457/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3100234

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. III SA/Wa 2457/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.).

Sędziowie Asesor, WSA: Piotr Dębkowski, Jacek Kaute.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.269.2019.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.

sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej usług ubezpieczeniowych do kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że nabywa od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu usługi ubezpieczenia mienia, utraty marży brutto oraz ryzyka terroryzmu zakładu produkcyjnego. Przedmiotem świadczeń nie są gwarancje ubezpieczeniowe. W uzupełnieniu wniosku z 1 sierpnia 2019 r. Spółka wskazała dane identyfikujące kontrahenta z którym zawarła/zawrze transakcje.

W związku z powyższym Strona zapytała: Czy usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki w przypadku określania świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń należy wziąć pod uwagę, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Oznacza to, iż charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w tym przepisie, że świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie.

W przekonaniu Skarżącej gwarancje ubezpieczeniowe są instrumentami o charakterze podobnym do gwarancji bankowych i że wraz z nimi oraz z poręczeniami są świadczeniami, z tytułu których przychody są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Strona za główną różnicę pomiędzy gwarancją a usługą ubezpieczeniową uznała fakt, iż w razie realizacji wypłaty środków z tytułu gwarancji, gwarantowi (tj. podmiotowi wystawiającemu gwarancję) przysługuje roszczenie do zleceniodawcy gwarancji o zwrot środków wypłaconych do beneficjenta gwarancji. Roszczenie takie nie występuje w przypadku usług ubezpieczeniowych - ciężar ekonomiczny wypłaty środków (w razie spełnienia się przesłanek objętych ubezpieczeniem) leży po stronie zleceniobiorcy (zakładu ubezpieczeń). W przypadku gwarancji (bankowych oraz ubezpieczeniowych) i poręczeń co do zasady ich Beneficjent żąda od Kontrahenta (potencjalnego dłużnika) zabezpieczenia swoich wierzytelności (obecnych lub przyszłych). Taki Kontrahent zleca bankowi lub firmie ubezpieczeniowej (Gwarantowi) wystawienie takiej gwarancji lub poręczenia, a następnie dostarcza je do ich Beneficjenta jako formę zabezpieczenia. W takim przypadku zapłaty z tytułu wystawienia gwarancji lub poręczenia dokonuje Kontrahent, a nie ich Beneficjent. W razie wystąpienia zdarzenia objętego gwarancją i dokonania przez Gwaranta wypłaty na rzecz Beneficjenta, Gwarant ma prawo dochodzić tej kwoty od Kontrahenta. Oznacza to, iż ryzyko Gwaranta ogranicza się do ryzyka odzyskania środków od Kontrahenta, stąd wysokość opłaty gwarancyjnej kalkulowana jest w oparciu o szacunek ryzyka braku wypłacalności Kontrahenta.

Zdaniem Spółki, z kolei w przypadku ubezpieczeń co do zasady Beneficjentem wypłacanych odszkodowań jest sam Ubezpieczający, nawet jeżeli Ubezpieczonym jest inny podmiot. W przeciwieństwie do gwarancji lub poręczeń, w przypadku usług ubezpieczeniowych Ubezpieczyciel nie może dochodzić kwoty odszkodowania od Ubezpieczającego (Beneficjenta). Ubezpieczający zwalnia się z tego zobowiązania poprzez zapłatę składki. Zakład ubezpieczeń kalkulując zatem wysokość składki ubezpieczeniowej bierze pod uwagę ryzyko/prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem i wysokość potencjalnej szkody (a nie ryzyko braku wypłacalności kontrahenta, jak to jest w przypadku gwarancji).

Według Strony różnice występujące pomiędzy gwarancjami i poręczeniami, a ubezpieczeniami są dość istotne. Wykraczają one znacząco poza różnice występujące pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Inny jest charakter tych świadczeń, dotyczą one różnych zdarzeń, inny jest zakres odpowiedzialności z nich płynący i co do zasady pomimo tożsamości beneficjenta kto inny jest ich zleceniodawcą i kto inny ponosi ich koszt. Jedynie w przypadku gwarancji ubezpieczeniowych można uznać, że są to świadczenia podobne do gwarancji (bankowych) i poręczeń. Natomiast same ubezpieczenia są świadczeniami o charakterze odmiennym od gwarancji i ubezpieczeń, i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem"), w interpretacji indywidualnej wydanej 28 sierpnia 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Podkreślił zarazem, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

W jego ocenie, jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej zwana "k.c."), zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zatem o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze, iż w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotu mającego siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, uznał, że Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, w związku z którym usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.

Końcowo zauważył, że zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 119/17.

W skardze na powyższą interpretację, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i w rezultacie zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji z dnia 2 lipca 2019 r., uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2019 r.; dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługa ubezpieczeniowa toświadczenie o podobnym charakterze do usług gwarancji, o których mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Spółka w piśmie procesowym z 8 września 2020 r. podsumowała argumenty przemawiające za niezasadnością stanowiska Dyrektora i koniecznością uchylenia interpretacji. Wskazując na brak podobieństwa świadczeń zaznaczyła, że brak obowiązku opodatkowania ww. usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynika z faktu, iż usługi ubezpieczenia nie są świadczeniem o podobnym charakterze do gwarancji. Jej zdaniem o podobieństwie świadczeń, można mówić wówczas, gdy elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Co więcej, podobieństwo to musi dotyczyć kluczowych elementów świadczeń i być na tyle istotne, aby zakwestionowanie bliskości, podobieństwa obu umów było, przy zastosowaniu "zdrowego rozsądku", niemożliwe. Oznacza to, że sam fakt posiadania cech podobnych nie jest wystarczający do uznania, iż dane świadczenia mają "zbliżony charakter".

Spółka analizując podobieństwo gwarancji ubezpieczeniowej i umowy ubezpieczenia wskazała, iż zawieranie obu rodzajów umów należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Wskazała przy tym, że trudno byłoby zakładać, że rzekomą wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Gwarancja ubezpieczeniowa jest instrumentem płatniczym, zabezpieczeniem określonego rozliczenia pieniężnego pomiędzy stronami określonej umowy handlowej; ubezpieczenie jest instrumentem zapewniającym rekompensatę poniesionej szkody wskutek zaistnienia określonego zdarzenia, które je spowodowało. Brak jest więc doniosłego prawnie podobieństwa pomiędzy tymi oboma rodzajami świadczeń; wydaje się to, zdaniem Spółki, oczywiste, jako że obydwa te świadczenia, jak i obydwie, statuujące je umowy (gwarancji i ubezpieczenia), chronią całkowicie inne dobra (interesy) i w zupełnie innych warunkach: gwarancja ubezpieczeniowa wzmacnia jedynie pozycję beneficjenta gwarancji (jako wierzyciela handlowego) względem jego osobistego dłużnika, i tylko w zakresie konkretnego zobowiązania dłużnika względem tego beneficjenta (płatnikiem świadczenia dłużnika, w razie braku spełnienia jego zobowiązania, jest gwarant, podobnie jak np. poręczyciel za poręczony dług), podczas gdy ubezpieczenie (umowa ubezpieczenia) chroni ubezpieczonego (jego dobra, majątkowe lub osobiste) przed określoną kategorią ryzyk (różnych zdarzeń).

Skarżąca podzielając stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 655/19 wydanego w sprawie jednej ze spółek z grupy O. i dotyczącego tej samej umowy ubezpieczenia, a także wyroku WSA w Warszawie z 9 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2621/19, zaznaczyła, że w ustnych motywach tego wyroku Sąd podkreślił, że zawieranie umów ubezpieczenia i umów gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, a ich wspólną cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w momencie zaistnienia określonego zdarzenia. Analiza istoty obu umów prowadzi jednak do wniosku, iż są to zupełnie dwa różne świadczenia, gdyż:

istotą umowy gwarancji jest bowiem to, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem a beneficjentem, jednocześnie pomiędzy gwarantem a dłużnikiem jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji;

umowa gwarancji jest oparta na zasadzie swobody umów - gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy względem kontrahenta;

w przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c., ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, w ramach gwarancji ubezpieczeniowej gwarant wypełnienia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia;

cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składek, z czym nie mamy do czynienia w przypadku gwarancji;

umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, zaś w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej;

ponadto w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel wstępuje w miejsce ubezpieczającego, czyli nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (roszczenie ma więc charakter akcesoryjny), a w przypadku gwarancji ma miejsce samoistna odpowiedzialność za nieosiągnięcie zagwarantowanego rezultatu (roszczenie ma charakter pierwotny).

Konkludując Skarżący wskazał, że WSA w Warszawie uznał, że różnice w istotnych cechach, jakie charakteryzują te dwa świadczenia, prowadzą do wniosku, że usługi ubezpieczeniowe nie są absolutnie usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają podatkowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Spółka za kolejny argument przemawiający za brakiem obowiązku opodatkowania wynagrodzenia za usługi ubezpieczeniowe zryczałtowanym podatkiem dochodowym uznała brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W jej przekonaniu oba przywołane przepisy odnoszą się do gwarancji, poręczeń i usług o podobnym charakterze; jednak tylko w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano dodatkowo ubezpieczenia. Rozróżnienia tego nie można rozumieć inaczej niż w ten sposób, iż ubezpieczenie nie jest umową o podobnym charakterze do gwarancji.

Według Strony gdyby zaakceptować stanowisko Dyrektora wyrażone w zaskarżonej interpretacji i usługi ubezpieczenia zawierałyby się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze" do usług gwarancji, działanie ustawodawcy byłoby nieracjonalne. Skoro zaś racjonalność ustawodawcy jest jednym z podstawowych założeń w procesie wykładni prawa, na co wskazują powołane w skardze wyroki, to teza o podobieństwie usług ubezpieczenia i gwarancji nie może się ostać. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usługi ubezpieczenia są usługami o charakterze podobnym do gwarancji, podczas gdy w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są one usługami odrębnymi. Dlatego też za nieuprawnioną Spółka uznała wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przyjętą przez Dyrektora w skarżonej interpretacji, która opiera się na nieracjonalności ustawodawcy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia sposobu opodatkowania w przypadku nabycia usług ubezpieczeniowych i kwalifikacji tych usług w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Skarżąca utrzymuje, że świadczenie usług ubezpieczeniowych nie może być traktowane jako podobne do gwarancji, na co wskazują akcentowane odmienności, w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zaś, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny, zbliżony do gwarancji, co wynika z art. 805 § 1 k.c., który przewiduje, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zdaniem organu takie podobieństwo, zważywszy na otwarty charakter katalogu usług przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., uzasadnia przyjęcie, że skarżąca będzie zobowiązana zgodnie z tym przepisem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić pogląd prezentowany przez Skarżącą.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dla uzasadnienia przyjętego stanowiska o podobnym charakterze usług ubezpieczenia i gwarancji ograniczył się w istocie rzeczy do wskazania kodeksowej definicji umowy ubezpieczenia, co jest argumentem nader lakonicznym i niewystarczającym. Niemniej jednak, mając na uwadze, że Spółka nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd, który zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w sprawach ze skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, "nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie" (por. B. Dauter (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 236).

Biorąc zatem treść zarzutów skargi należy odnieść się do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Jak to już wskazała Skarżąca, tożsame zagadnienie było przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (wyrok z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19 oraz wyrok z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 249/20, CBOSA) oraz tutejszego sądu w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa, sygn. akt 2621/19 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera wyrażone w tych orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za swoje, a rozważania zawarte w tych wyrokach wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Dla wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. istotnym jest rozumienie "świadczeń o podobnym charakterze". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 Sąd wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381 z późn. zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to jednak cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji, która jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.

Należy zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 391 k.c. konstrukcję umowy oświadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystanie stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. Przepis art. 391 k.c. stanowi, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Umowa ta w literaturze określana jest także umową gwarancyjną w szerokim znaczeniu, w której "w istocie chodzi o zapewnienie sankcjonowane przyjęciem na siebie przez jedną ze stron odpowiedzialności wobec drugiej strony (gwarantowanie) za określone zachowanie się osoby trzeciej. Konkretnie, odpowiedzialność ta powstaje w wypadku, gdy osoba trzecia (pozostająca poza tym stosunkiem umownym) nie spełni na rzecz strony umowy określonego świadczenia albo nie zaciągnie wobec niej określonego zobowiązania. Tak (wielopostaciowo) ukształtowany stosunek prawny między "drugą stroną" (odbiorcą przyrzeczenia z art. 391 k.c.) a osobą trzecią jest oczywiście niezbędnym elementem figury prawnej "trójkąta" stron" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska (w:) J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018).

Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że " (...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.).

Jednocześnie Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska prezentowane na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zgodnie z którymi " (...) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" (por. powołany już wcześniej wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15) oraz ma ono polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, CBOSA). Jakkolwiek, co akcentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i jako takie nie wiążą organu interpretacyjnego, to w ocenie Sądu, przytoczone wyżej poglądy z uwagi na ich uniwersalny charakter znajdują zastosowanie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy.

Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Dodatkowo, jak to zresztą wskazał Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 8 września 2020 r., za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji, przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Należy pamiętać, że chcąc wprowadzić obowiązek podatkowy ustawodawca musi wprowadzić regulację prawną o dostatecznej określoności wynikającej z zasady poprawnej legislacji wzmocnionej art. 217 Konstytucji RP, który formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., sąd orzekł jak pkt 1 w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.