III SA/Wa 2429/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2945981

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. III SA/Wa 2429/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Włodzimierz Gurba.

Sędziowie WSA: Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.), Ewa Izabela Fiedorowicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) czerwca 2017 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o pokryciu zabezpieczenia majątkowego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia (...) czerwca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("NUS w S.") z (...) marca 2017 r., mocą której organ podatkowy orzekł o pokryciu z zabezpieczenia majątkowego złożonego w wysokości 10.000.000 zł przez K. Sp. J. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Skarżąca") należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 12.249.451 zł, które z dniem 22 września 2016 r. stały się wymagalne i nie zostały zapłacone w terminie wraz z odsetkami za zwłokę, do wysokości sumy gwarancyjnej.

Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("DUKS") decyzją z dnia (...) sierpnia 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 11.158.248 zł. W wyniku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania ujawniona została zaległość u podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 12.249.451 zł. Postanowieniem z dnia (...) września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ("NUS w W.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r. Decyzja DUKS z (...) sierpnia 2016 r. została utrzymana w mocy decyzją DIAS z (...) grudnia 2016 r.

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (" Prezes URE") w dniu 16 września 2016 r. na mocy art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165) protokołem Nr (...) przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. dokumenty ubezpieczeń majątkowych, o których mowa w art. 38a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm., dalej: "P.e.") związane z koncesjami na wytwarzanie paliw ciekłych oraz obrót paliwami ciekłymi z zagranica, złożonymi w Urzędzie Regulacji Energetyki przed dniem 2 września 2016 r. Dokumenty ubezpieczeń majątkowych dotyczyły gwarancji ubezpieczeniowej Nr (...) udzielonej w dniu 26 października 2015 r. przez S. S.A. dla Skarżącej Gwarancja stanowiła zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w art. 38a ust. 1 P.e. i udzielona w celu zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę, należności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą z tytułu m.in. zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

NUS w W. wnioskiem z dnia 13 października 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o wydanie decyzji o pokryciu należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 12.249.451 zł określonych w decyzji DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od tych należności naliczonych na dzień (...) września 2016 r. w łącznej kwocie 4.544.384 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia (...) października 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 1, art. 61 § 1, art. 123 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity z dnia 4 grudnia 2015 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej: "k.p.a.") w związku z art. 38c ust. 1 pkt 6 P.e. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie pokrycie należności w zakresie podatku od towarów i usług z zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 zł złożonego przez Skarżącą w formie gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej w dniu 26 października 2015 r. przez S. S.A.

Pismem z dnia 24 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał Skarżącą do złożenia dowodów wskazujących, iż przedsiębiorstwo energetyczne pokryje z własnych środków należności, o których mowa w art. 38a ust. 1 pkt 6 u.p.e., w podatku od towarów i usług określonych w decyzji DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r.

Skarżąca w odpowiedzi poinformowała, że nie jest w stanie pokryć należności określonych w ww. decyzji.

Prezes URE decyzją z dnia (...) listopada 2016 r. postanowił o wygaśnięciu z dniem 2 października 2016 r. decyzji własnej z dnia (...) października 2015 r., zmienionej decyzją z dnia (...) lutego 2016 r., mocą której udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą Skarżącej, o czym poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w S.

Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o wydanie postanowienia w zakresie zwolnienia zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 38a ust. 1 u.p.e. złożonego w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Następnie wnioskiem z dnia 28 lutego 2017 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o zawieszenie postępowania administracyjnego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia (...) października 2016 r. w sprawie pokrycia należności w podatku od towarów i usług z zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 zł, złożonego w formie gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej w dniu 26 października 2015 r.

NUS w S. postanowieniem z dnia (...) marca 2017 r. odmówił zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie pokrycia należności w podatku od towarów i usług z zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 zł złożonego przez Skarżącą w formie gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej w dniu 26 października 2015 r. przez S. S.A.

Decyzją z dnia (...) marca 2017 r. NUS w S. orzekł o pokryciu z zabezpieczenia majątkowego złożonego w wysokości 10.000.000 zł przez Skarżącą należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w decyzji DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 12.249.451 zł, które z dniem 22 września 2016 r. stały się wymagalne i nie zostały zapłacone w terminie wraz z odsetkami za zwłokę, do wysokości sumy gwarancyjnej.

W uzasadnieniu decyzji organ, odwołując się do § 2 udzielonej Skarżącej gwarancji ubezpieczeniowej Nr (...), wskazał, że płatność gwarantowanego świadczenia powinna nastąpić zgodnie z klauzulą "bezwarunkowo i nieodwołanie na każde wezwanie", co stanowiło o samodzielnym charakterze zobowiązania gwaranta, który powinien zapłacić beneficjentowi gwarancji żądaną kwotę po otrzymaniu każdego wezwania, pod warunkiem, że roszczenie o zapłatę należności zabezpieczonej tą gwarancją stanie się wymagalne. Odnosząc się do warunku wymagalności roszczenia, wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie należność z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, o której mowa art. 38d ust. 1 pkt 6 P.e. wraz z odsetkami za zwłokę powstała w związku z zaistnieniem zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT związanych nierozerwalnie z działalnością koncesjonowaną prowadzoną w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą przez Skarżącą i została skonkretyzowana w należnych do zapłaty kwotach za poszczególne miesiące 2012 r., w łącznej wysokości 12.249.451,00 zł, określonych w decyzji DUKS z dniu (...) sierpnia 2016 r. w związku z nieprawidłowym rozliczaniem przez Spółkę (podatnika podatku VAT) tych zobowiązań w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7. Zaplata należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach wynikających z decyzji DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r. za poszczególne miesiące 2012 r. stała się wymagalna z dniem 22 września 2016 r., tj. z dniem nadania tej decyzji DUKS klauzuli wykonalności. Określona kwota zaległości w kwocie 12.249.451 zł nie została zapłacona w terminie przez dłużnika.

Wedle organu należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług zostały wyniosły konkretne kwoty określone decyzją DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r., stały się - jak wskazano wyżej - wymagalne na skutek nadania tej decyzji klauzuli wykonalności i nie wygasły, przez co to spełnione zostały przesłanki udzielonej gwarancji.

Obowiązek zapłaty tych należności powstał i stał się wymagalny w okresie wskazanym w § 1 gwarancji ubezpieczeniowej Nr (...), tj. w okresie od dnia 31 października 2015 r. do 31 października 2016 r., zatem beneficjent gwarancji (wierzyciel) może żądać od Gwaranta spełnienia gwarantowanego świadczenia.

Brak możliwości pokrycia z własnych środków kosztów zapłaty należności, o których mowa w art. 38a ust. 1 pkt 6 P.e., związany był brakiem posiadania przez Skarżącą majątku dającego możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa w całości.

Wedle Organu spełnione zostały wszystkie przesłanki zawarte w art. 38c P.e., kwota należności, o których mowa w art. 38a ust. 1 P.e., nie została zapłacona w terminie, a przedsiębiorstwo energetyczne nie może pokryć z własnych środków kosztów zapłaty należności, o których mowa w art. 38a ust. 1 P.e.

Skarżąca odwołaniem z dnia 13 kwietnia 2017 r., zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelatywnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej,

- naruszenie art. 7 i art. 9 k.p.a. w związku z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na fakcie naruszenia przez NUS w S. dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa,

- naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 40 k.p.a przez niedoręczenie prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego,

- naruszenie przepisów art. 38d ust. 2 P.e. przez odmowę zwrotu zabezpieczenia majątkowego pomimo upływu sześciomiesięcznego terminu od zakończenia działalności koncesjonowanej, i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS w S. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca podniosła również zarzuty skierowane do postanowienia NUS w S. z dnia (...) marca 2017 r. odmawiające zawieszenia postępowania administracyjnego z uwagi na naruszenie:

- zasad ogólnych postępowania administracyjnego, o których mowa w art. 7 i art. 8 k.p.a. przez prowadzenie postępowania bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na właściwe rozstrzygnięcie sprawy,

- zasady ogólnej, o której mowa w art. 11 w związku art. 124 § 2 k.p.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu postanowienia, jakimi przesłankami kierował się organ, załatwiając sprawę,

- art. 32 k.p.a. w związku z art. 42 Konstytucji RP przez odmowę zawieszenia postępowania administracyjnego w sytuacji ograniczenia przez organy państwa sprawowania funkcji pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach kontrolnych.

Uzasadniając naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 38d ust. 2 P.e., Skarżąca podniosła, że NUS w S., rozstrzygając o realizacji polisy ubezpieczeniowej, uczynił to w stosunku do zobowiązania określonego w decyzji DUKS nieposiadąjącej waloru ostateczności. Wedle Skarżącej art. 38a ust. 1 P.e. może być zastosowany w sytuacji, gdy zobowiązanie do zapłaty wynikające z decyzji staje się wymagalne, natomiast w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia z uwagi na nieostateczność decyzji DUKS przesłanka wymagalności nie jest spełniona, pomimo nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) czerwca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z (...) marca 2017 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując przebieg postępowania w sprawie oraz wskazując na treść art. 38a ust. 1, art. 38c ust. 1 i 2 i art. 38d ust. 2 P.e., stwierdził, że decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. DUKS określił Skarżącej wysokość zobowiązania z w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., a postanowieniem z dnia (...) września 2016 r. został nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym decyzja DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r. podlega wykonaniu od dnia 22 września 2016 r., a zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach wynikających z tej decyzji za poszczególne miesiące 2012 r. z tym dniem stały się wymagalne.

Wedle DIAS powyższe spełnia warunek powstania obowiązku zapłaty ww. zobowiązań podatkowych Skarżącej w terminie od 31 października 2015 r. do 31 października 2016 r., wskazany w § 1 gwarancji ubezpieczeniowej Nr (...) oraz wymagalność roszczenia zabezpieczonego ww. gwarancją ubezpieczeniową Nr (...) wskazany § 2 tej gwarancji.

Dyrektor wskazał, iż odpowiedzialność gwaranta wynikająca z gwarancji ubezpieczeniowej Nr (...) w odniesieniu do należności określonych w tej gwarancji nadal trwa i nie wygasła, bowiem nie wygasły zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług określone w decyzji DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Równolegle stwierdzono, że Skarżąca nie mogła pokryć z własnych środków ww. należności w podatku od towarów i usług. Zatem należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług (które powstają z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzeń określonych w ustawach podatkowych), stały się wymagalne w okresie od dnia 31 października 2015 r. do 31 października 2016 r. i nie wygasły (nie przedawniły się), przez co roszczenie o ich zapłatę z dniem 22 września 2016 r. stało się wymagalne i konieczne do pokrycia z zabezpieczenia majątkowego złożonego przez Skarżącą w formie gwarancji ubezpieczeniowej.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług stały się wymagalne w okresie od dnia 31 października 2015 r. do 31 października 2016 r. w kwotach wynikających z decyzji DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r. i nie wygasły - to spełnione zostały przesłanki z § 2- § 4 ww. gwarancji.

Powyższe skutkowało prawidłowością wydania decyzji orzekającej o pokryciu z zabezpieczenia majątkowego złożonego w wysokości 10.000.000 zł przez Skarżącą należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w decyzji DUKS z dnia (...) sierpnia 2016 r.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów dotyczących postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) marca 2017 r. odmawiającego zawieszenia postępowania administracyjnego, Dyrektor stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 97 § 1 i art. 98 § 1 k.p.a. będących podstawa do zawieszenia postępowania.

W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- rażące naruszenie art. 107 § 6 oraz art. 7a i art. 8 k.p.a. w związku z art. 6. art. 7b i art. 8 tej ustawy przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej,

- naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 42 Konstytucji RP przez niedoręczenie prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego,

- naruszenie art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez DIAS zasady zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa,

- naruszenie art. 33 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 42 Konstytucji RP przez uniemożliwienie właściwie umocowanemu pełnomocnikowi wykonywania jego konstytucyjnych uprawnień,

- naruszenie art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że termin zobowiązanie wymagalne może odnosić się do decyzji nieostatecznych.

W uzasadnieniu Skarżąca kwestionowała wymagalność świadczenia.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, organ podatkowy, kierując się zasadą nadrzędności interesu publicznego, dokonał realizacji promesy gwarancyjnej bez prawidłowego uzasadnienia swojego stanowiska, podkreślając jedynie, że decyzja została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2018 r. Skarżąca ponowiła zarzuty i argumenty prezentowane w trakcie postępowania przed organami, podnosząc, że organ pomimo upływu sześciomiesięcznego terminu nie wydał postanowienia w sprawie zwrotu promesy gwarancyjnej, ale wszczął postępowanie i wydał decyzję w sprawie jej realizacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Wskazać należy, iż z dniem 2 września 2016 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw, opublikowane w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 sierpnia 2016 r. pod pozycją 1165.

Przepis art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw stanowił, iż zabezpieczenia majątkowe, o których mowa w art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, złożone do Prezesa URE przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej zachowują ważność do czasu na jaki zostały ustanowione. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu, od dnia wejścia w życie tej ustawy, organem właściwym w zakresie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia wysokości, zmiany formy, pokrycia należności, zwrotu lub zwolnienia zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w ust. 1, jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na aktualną siedzibę przedsiębiorstwa energetycznego.

Z kolei art. 24 ust. 5 stanowił, iż z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy właściwy ze względu na siedzibę przedsiębiorstwa energetycznego naczelnik urzędu celnego wstępuje z mocy prawa w całokształt praw i obowiązków Prezesa URE wynikających z zabezpieczeń majątkowych, o których mowa art. 38a ustawy zmienianej w art. 1, złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Ponadto w ust. 2 do artykułu 24 ww. ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. ustawodawca wskazał, że w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy Prezes URE przekazuje właściwym ze względu na aktualną siedzibę przedsiębiorstwa energetycznego naczelnikom urzędów celnych zabezpieczenia majątkowe złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z uwagi na treść art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw, w dniu 16 września 2016 r. Prezes URE za Protokołem przekazania Nr (...) zabezpieczeń majątkowych. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. oryginał zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, złożonego przez K. Sp. J. z siedzibą w W., w formie gwarancji ubezpieczeniowej Nr (...) udzielonej w dniu 26 października 2015 r. w G. przez S. S.A, reprezentowane przez M.D. - Kierownika Zespołu Ubezpieczeń P. w G., ul. (...). Wraz z oryginałem ww. gwarancji ubezpieczeniowej zostały przekazane odpisy potwierdzone notarialnie pełnomocnictw dla osób upoważnionych do występowania w imieniu Gwaranta wraz z kartami wzorów podpisów.

Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w S. z dniem 2 września 2016 r. mocą normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw, stal się beneficjentem gwarancji ubezpieczeniowej Nr (...) udzielonej w dniu 26 października 2015 r. Skarżącej przez S. S.A.

Z dniem 1 marca 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947) oraz przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948). Zgodnie z art. 162 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, naczelnicy urzędów skarbowych stali się organami Krajowej Administracji Skarbowej.

Ustawodawca w art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej wprowadził zmiany do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Stosownie do zmian wprowadzonych przepisami art. 29 pkt 10-17 ustawy organem właściwym w zakresie zabezpieczeń majątkowych, o których mowa w art. 38a ustawy - Prawo energetyczne, jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Zatem z uwagi na powyższe przepisy z dniem 1 marca 2017 r. beneficjentem gwarancji ubezpieczeniowej Nr (...) stal się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.

Należy wskazać, iż ustawa P.e. od momentu wejścia jej w życie stanowiła w art. 38, iż udzielenie koncesji może być uzależnione od złożenia przez wnioskodawcę zabezpieczenia majątkowego w celu zaspokojenia roszczeń osób trzecich, mogących powstać wskutek niewłaściwego prowadzenia działalności objętej koncesją, w tym szkód w środowisku.

Przepisy art. 32 P.e. obowiązujące do dnia 21 lipca 2014 r. (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) wprowadzały obowiązek uzyskania koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie m.in. obrotu paliwami lub energią (ust. 1 pkt 4). Paliwa - to paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii (art. 3 pkt 3 P.e.). Obrót - to działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią (art. 3 pkt 6 P.e.), A zatem do dnia 21 lipca 2014 r. przedsiębiorca na podstawie uzyskanej koncesji na obrót paliwami mógł dokonywać obrotu paliwami stałymi, ciekłymi i gazowymi, zarówno z podmiotami krajowymi jak i z zagranicznymi podmiotami gospodarczymi.

Z dniem 22 lipca 2014 r. weszły w życie przepisy art. 38a-38d w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 900). Przepisy tej ustawy z dniem 22 lipca 2014 r. wprowadziły podział na koncesje na obrót paliwami ciekłymi oraz obrót paliwami ciekłymi z zagranicą oraz wymóg posiadania przez podmioty prowadzące działalność koncesjonowaną w zakresie obrotu paliwami, odrębnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (jako dodatkowej do dotychczasowej koncesji), której warunkiem wydania było złożenie przez koncesjonariusza, zabezpieczenia majątkowego wprowadzonego przepisem art. 38a.

Ustawodawca przepisami ww. ustawy z dnia 30 maja 2014 r. obowiązującej od 22 lipca 2014 r. rozdzielił dotychczasową koncesję na obrót paliwami, wprowadzając obowiązek uzyskania dwóch odrębnych koncesji, tj. na obrót paliwami ciekłymi (bez zabezpieczenia majątkowego) oraz na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (z zabezpieczeniem majątkowym).

Stosownie do art. 38a ust. 1 P.e., udzielenie koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą wymaga złożenia przez wnioskodawcę zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000,00 złotych, w celu zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, z tytułu m.in. zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę w zapłacie tego podatku.

Jedną z form, w jakiej zabezpieczenie majątkowe może zostać złożone, jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa (art. 38a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). W ustępie 4 do art. 38a ustawodawca wskazał, że w gwarancjach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, gwarant zobowiązuje się na piśmie do zapłacenia, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na każde wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego działającego z urzędu lub na wniosek właściwego organu, zabezpieczonej kwoty należności wraz z odsetkami za zwlokę, jeżeli jej zapłacenie stanie się wymagalne.

Z treści przepisu art. 38a ust. 4 P.e., który ma swoje odzwierciedlenie w zapisach gwarancji, wynika, że płatność gwarantowanego świadczenia powinna nastąpić zgodnie z klauzulą bezwarunkowo i nieodwołanie na każde wezwanie, co wskazuje na bezwarunkowy i abstrakcyjny charakter gwarancji, o których mowa w art. 38a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, oraz na samodzielny charakter zobowiązania gwaranta. Gwarant powinien zapłacić beneficjentowi gwarancji żądaną kwotę po otrzymaniu każdego wezwania, pod warunkiem wymagalności zapłaty zabezpieczonej tą gwarancją należności.

Aby naczelnik urzędu skarbowego mógł skorzystać z uprawnień wynikających z treści art. 38a ust. 4 P.e. do dochodzenia należności od Gwaranta, istotny jest fakt, aby wierzytelność będąca przedmiotem dochodzenia posiadała zatem przymiot wymagalności. W doktrynie przyjmuje się, że przez wymagalność należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Wymagalność roszczenia pozostaje zatem w ścisłym związku z terminem spełnienia świadczenia, bowiem z chwilą nadejścia tego terminu zobowiązanie staje się wymagalne.

Jak wskazuje art. 59 § 1 w pkt 1-11 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości, przedawnienia, zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m, nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Zgodnie zaś z art. 38c ust. 1 ustawy Prawo energetyczne w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. (ustalonym przez art. 29 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) naczelnik urzędu skarbowego, z urzędu tub na wniosek właściwego organu, wydaje decyzję o pokryciu należności z zabezpieczenia majątkowego, gdy: kwota należności, o których mowa w art. 38a ust. 1, nie została zapłacona w terminie; przedsiębiorstwo energetyczne nie może pokryć z własnych środków kosztów zapłaty należności, o których mowa w art. 38a ust. 1.

Stosownie do art. 38c ust. 2 ww. ustawy - decyzja, o której mowa w ust. 1, jest natychmiast wykonalna.

Stosownie do przepisu art. 38d ust. 1 P.e., jeżeli należność, o której mowa w art. 38a ust. 1, nie może powstać lub wygaśnie do czasu zakończenia działalności koncesjonowanej, zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w art. 38a ust. 1, jest zwalniane przez naczelnika urzędu skarbowego, w drodze postanowienia, w terminie miesiąca od dnia zakończenia działalności koncesjonowanej.

Jak stanowi przepis art. 38d ust. 2 P.e., zabezpieczenie majątkowe nie może zostać zwolnione, dopóki należność, o której mowa w art. 38a ust. 1, nie wygaśnie lub będzie mogła powstać, nie dłużej jednak niż do 6 miesięcy od dnia zakończenia działalności koncesjonowanej.

Przenosząc powyżej wskazane przepisy prawa na stan faktyczny niniejszej sprawy, wskazać należy, co następuje.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących uznania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej za nieważne Sąd uznał je za bezzasadne. Argumentacja Skarżącej w zakresie nieważności oparta była na wskazaniu jako podstawy prawnej przepisu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (pkt 1 wniosków skargi) czyli braku podstawy prawnej do wydania decyzji, jak również jak należy przyjąć biorąc pod uwagę zarzuty i argumentację skargi, art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc rażącego naruszenia przepisów prawa związanych z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do której skarżący wskazywał, że została ona wydana w oparciu o nierelewantnie ustalony stan faktyczny. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego wywodu prawnego, co pozwala przyjąć, że Dyrektor w ogóle nie rozstrzygnął sprawy.

Odnosząc się do postawionego zarzutu nieważności w pierwszym rzędzie Sąd wskazuje, że brak jest możliwości uznania, że w odniesieniu do zaskarżonej decyzji zastosowanie miałby art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w sprawie nie budzi żadnej wątpliwości, że decyzja została wydana na podstawie prawnej, która wprost została powołana w decyzji, istnieje i obowiązywała w dacie wydania decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutu wydania decyzji z "rażącym naruszeniem prawa", Sąd podkreśla, że skarżący - wskazując na brak definicji "rażącego naruszenia prawa" w O.p. i przedstawiając stanowisko wyrażane w tej mierze zarówno przez sądy administracyjne zajęte w licznie przytoczonych w skardze wyrokach oraz stanowisko doktryny - skonkludował, że za "rażące" naruszenie nie można w żadnym razie uznać naruszenia powstałego na tle interpretacji niejasnego przepisu, tj. takiego przepisu, który dopuszcza dokonanie wielu różnych interpretacji, w szczególności poprzez subsumpcję stanu faktycznego pod normę prawną.

Odnosząc się zatem w dalszym ciągu do kwestii nieważności zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Nadto w myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę to, że z treści skargi nie wynika, ażeby Skarżąca kwestionowała elementy decyzji o jakie chodzi w art. 210 § 1 Ordynacji, ocenie podlega jej treść pod kątem spełnienia wymogów § 4 wskazanego przepisu, z czym oczywiście wiąże się kwestia zastosowania przez organ treści przepisów mających znaczenie dla ustaleń faktycznych w postaci m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz przepisu prawa materialnego będącego podstawą wydania skarżonej Decyzji. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazywała na nieprawidłowość decyzji ze względu na brak właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, brak ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, brak wskazania podstawy prawnej, co w jego ocenie dowodzi, że DIAS nie dokonał rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanych, szeroko uzasadnionych w skardze zarzutów zmierzających do wykazania, że decyzja została wydana bez poszanowania reguł prowadzenia postępowania podatkowego, Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska strony, co do tego, że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa (w tym wypadku naruszenia przepisów proceduralnych), a co za tym idzie, że istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd przychyla się do tezy wynikającej z zaprezentowanego licznie w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również doktryny co do tego, jak należy rozumieć pojęcie rażącego naruszenia prawa a więc, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766 "Wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Potwierdzeniem tego stanowiska m.in. jest stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767), który orzekł, że "podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu." Już tylko te przykładowe orzeczenia wskazują, że nie ma podstaw do uznania co do zasady decyzji za nieważną w sytuacji, gdy strona zarzuca rażące naruszenie przepisów proceduralnych, które miały doprowadzić do wydania decyzji. Tym bardziej nie można mówić o nieważności decyzji wówczas, gdy strona kwestionuje sposób sporządzenia uzasadnienia i jego zawartość nie zgadzając się z argumentacją organu. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że decyzja zawiera wskazanie zastosowanych przepisów prawa, wskazuje na dowody, które posłużyły organowi do przyjęcia ustalonego stanu faktycznego i wydania nieakceptowanej przez stronę decyzji.

Z przedstawionych przyczyn Sąd nie uwzględnił wniosku strony o uznanie decyzji za nieważną.

Odnosząc się z kolei do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podkreślić należy, iż Skarżąca w 2012 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży paliw. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego ustalono, że Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną decyzją Prezesa URE z dnia (...) grudnia 2009 r. nr (...), której okres ważności rozpoczynał się od dnia 4 grudnia 2009 r. i kończył się z dniem 31 grudnia 2029 r. Według stanu prawego obowiązującego do dnia 22 lipca 2014 r. posiadana przez podmiot koncesja uprawniała również do dokonywania obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą.

Prezes URE decyzją nr (...) z dnia (...).10.2015 r. udzielił Skarżącej koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą na okres od 31 października 2015 r. do 31 grudnia 2029 r., zmienionej następnie decyzją nr (...) z dnia 3 lutego 2016 r.

Z powyższego stanu faktycznego i prawnego wynika, że Skarżąca, począwszy od dnia 4 grudnia 2009 r. prowadziła działalność koncesjonowaną w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w tym również obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą - zarówno przed dniem 22 lipca 2014 r. (na podstawie koncesji udzielonej decyzją Prezesa URE z dnia 1 grudnia 2009 r.), jak i po tym dniu (na podstawie koncesji udzielonej decyzją Prezesa URE z dnia 28 października 2015 r.). Na podstawie art. 33 ust. 1b i art. 38a P.e. Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością koncesjonowaną w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą złożyła zabezpieczenie majątkowe w wysokości 10 min zł.

Prezes URE decyzją nr (...) z dnia (...) listopada 2016 r. stwierdził wygaśnięcie z dniem (...) października 2016 r. decyzji Prezesa URE z dnia (...).10.2015 r., nr (...) zmienionej ww. decyzją z dnia 3 lutego 2016 r., którą udzielono Skarżącej koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą.

Opis prowadzonych przez organy podatkowe postępowań administracyjnych oraz ustalenia przez nie poczynione znajdują się zaś powyżej.

W ocenie Sądu, skarżona w niniejszej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniechania sporządzenia przez DIAS jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego Zaskarżonej Decyzji, a zamiast tego powołania jedynie na obowiązujące przepisy prawa administracyjnego nie poparte ustalonym w sprawie stanem faktycznym, wskazać należy, co następuje.

Sąd podnosi, iż DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał na sposób powstania należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, o której mowa art. 38a ust. 1 pkt 6 P.e. wraz z odsetkami za zwłokę. Należność ta powstała w związku z zaistnieniem zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych nierozerwalnie z działalnością koncesjonowaną prowadzoną w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą przez Skarżącą i została skonkretyzowana w należnych do zapłaty kwotach za poszczególne miesiące 2012 r. DIAS powołał stosowne przepisy prawa i orzecznictwo. Organy podatkowe wytłumaczyły, dlaczego uznają przedmiotowe zobowiązanie za wymagalne, powołując się na stosowne orzeczenia sądów powszechnych oraz doktrynę prawniczą. Organ wyjaśnił także kwestię doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. To, że Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniami zawartymi w decyzji, nie oznacza, iż jej uzasadnienie jest wadliwe, a na pewno nie oznacza rażącego naruszenia prawa przez organ. Także wewnętrzne przekonanie Skarżącej o niezgodności decyzji z prawem nie oznacza naruszenia zasady budowania zaufania do organu administracji publicznej.

Tym samym zarzut uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi, a bezpośrednio Skarżącej, wskazać należy, co następuje.

Strona miała ustanowionego pełnomocnika ogólnego w postaci r.pr. R.N. Mimo tego organ podatkowy, wszczynając postępowanie, zawiadomił o tym bezpośrednio Skarżącą, a nie jej pełnomocnika. Powyższe działanie uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, jednak takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik r.pr. R.N. zgłosił się do sprawy pismem z dnia 3 marca 2017 r., tj. przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej przez NUS. Skarżąca w terminie złożyła odwołanie i skargę. Ustanowiony pełnomocnik mógł w toku postępowania zarówno przed NUS, jak i przed DIAS podnieść wszystkie ewentualne zarzuty i argumenty, co zresztą w stosownych pismach uczynił. Jednocześnie pełnomocnik nie wskazuje, jakich praw strona została rzekomo pozbawiona przez brak poinformowania go o toczącym się postępowaniu od początku. W tym kontekście także za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia zasady legalizmu i praworządności. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, także żadne postanowienia Konstytucji RP, szczególnie w zakresie prawa do obrony, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone. Podsumowując, w ocenie Sądu, wobec stanu faktycznego jak opisany w sprawie, uznać należy, iż zarzut ten jest bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, wskazać należy, iż są one gołosłowne, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób właściwy prowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły wystarczający i wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go słusznie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Działaniom Organów nie można zatem zarzucić i w tym zakresie jakichkolwiek naruszeń.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego ustaleń, iż nieostateczna decyzja DUKS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie może być podstawą do uznania, iż roszczenia Skarbu Państwa w zakresie podatku od towarów i usług w niej określone są wymagalne, podnieść należy, co następuje.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Decyzja DUKS z (...) sierpnia 2016 r. na dzień wydania zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i drugoinstancyjnej w niniejszej sprawie była już ostateczna. Skarżącej umknął bowiem fakt, iż decyzja DUKS z (...) sierpnia 2016 r. została utrzymana w mocy decyzją DIAS z (...) grudnia 2016 r., na co wskazuje zresztą DIAS w uzasadnieniu skarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia (...) czerwca 2017 r. (s. 2). Co więcej, Sądowi z urzędu jest znany fakt, iż złożona przez Skarżącą skarga na decyzję DIAS z (...) grudnia 2016 r. została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 560/17. Bezsprzecznie zatem zarówno na dzień wydania decyzji przez NUS w S., jak i DIAS w niniejszej sprawie, decyzja wymiarowa była już ostateczna, a tym samym wykonalna, jak i zobowiązania w niej zawarte dotyczące Skarżącej były wymagalne. Tym samym zarzuty Skarżącej w tym zakresie są niezasadne.

Tylko gwoli rozwiania wątpliwości wskazać należy, iż jak wprost wskazuje sama nazwa, zarówno decyzja pierwszoinstancyjna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jak i decyzja ostateczna podlegają wykonaniu. Ich wykonalność oznacza z punktu widzenia strony decyzji zobowiązanej do świadczenia na jej mocy, iż winna zadośćuczynić jej postanowieniom, czyli po prostu ją wykonać. W przeciwnym razie bowiem czekają na nią określone prawem środki egzekucyjne. Wykonalność decyzji oznacza zatem spojrzenie na ten akt prawny z punktu widzenia strony zobowiązanej na podstawie tego aktu. Natomiast wymagalność roszczenia oznacza, iż może być ono skutecznie dochodzone przez wierzyciela, w tym wypadku - Skarb Państwa. Tym samym wymagalność zobowiązania podatkowego jest w istocie konsekwencją wykonalności decyzji dotyczącej tego zobowiązania. Pojęcia te zatem ściśle się ze sobą wiążą. Tym samym zarzut dotyczący nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych w tym względzie uznać należy za niezasadny.

Kwestia ewentualnej przewlekłości działań organów podatkowych w innych sprawach nie mogła być przedmiotem badanym w niniejszym postępowaniu. Tym bardziej, że te skargi przynajmniej w części dotyczącej niewydania decyzji drugoinstancyjnej wymiarowej przez organ odwoławczy są oczywiście bezzasadne wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego. Podobnie także kwestia ewentualnego zwolnienia zabezpieczenia majątkowego w postaci gwarancji. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była bowiem tylko i wyłącznie skarżona decyzja w przedmiocie zaliczenia gwarancji na poczet zaległości podatkowej.

Tylko zatem na marginesie Sąd wskazuje, iż w sprawie będącej przedmiotem prowadzonego postępowania należność z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług już powstała i dotychczas nie wygasła, zatem słusznie organ podatkowy podnosił, iż nie mógł zwolnić zabezpieczenia majątkowego złożonego w formie gwarancji ubezpieczeniowej Nr (...) w terminie wskazanym w art. 38d ust. 1 P.e.

Faktem jest, ze Skarżąca poinformowała organ podatkowy pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. o zakończeniu działalności koncesjonowanej. Był to wniosek o wydanie postanowienia w zakresie zwolnienia zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 38a ust. 1 P.e. We wniosku tym Skarżąca powołała się jednak na wygaśnięcie swojej koncesji z dniem 2 października 2016 r. Dopiero potem wskazała inny termin zakończenia prowadzonej przez siebie działalności.

Uznać zatem należy, iż 6-miesięczny termin z art. 38d ust. 2 P.e., z uwagi na wygaśnięcie koncesji z dniem 2 października 2016 r. upłynął z dniem 2 kwietnia 2017 r. Oświadczenia Skarżącej, iż zakończyła działalność w czerwcu 2016 r., a tym samym termin ten upłynął z końcem grudnia 2016 r., nie mają znaczenia. Jasne jest, że dla Skarżącej ta sytuacja faktyczna byłaby niezwykle korzysta - poinformowała ona bowiem organ pismem, które wpłynęło do niego 20 grudnia 2016 r., o zakończeniu działalności koncesjonowanej tak, że termin na wygaśnięcie gwarancji mijałby dziesięć dni później. W sprawie tej jednak słusznie organy oparły się na wygaśnięciu koncesji Skarżącej z dniem 2 października 2016 r. W ocenie Sądu zatem 6-miesięczny termin z art. 38d ust. 2 P.e. upłynął z dniem 2 kwietnia 2017 r. Przed tym dniem została jednak wydana decyzja przez NUS, skarżona w niniejszej sprawie.

Powyższe jednak będzie przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w postanowieniu dotyczącym zwolnienia zabezpieczenia majątkowego, odrębnym od niniejszej sprawy.

Sąd nie znalazł w sprawie także innych naruszeń prawa, niewskazanych w skardze przez Skarżącą.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.