Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3099998

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 9 lipca 2020 r.
III SA/Wa 2265/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Śledzik (spr.).

Sędziowie: del., SO Agnieszka Baran, WSA Beata Sobocha.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.231.2019.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 1,

2) w pozostałym zakresie skargę oddala,

3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.

S.A. z siedzibą w W. kwotę 697.00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p."),

w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa"), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

Strona jest zainteresowana uzyskaniem stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny dotyczącej planowanej przez nią, przykładowej transakcji opisanej poniżej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, planowane jest, że Spółka będzie nabywać od spółki D. s.r.o. z siedzibą pod adresem (...), Republika Czeska, zarejestrowaną w Republice Czeskiej pod numerem identyfikacyjnym: (...), (dalej: "Nierezydent" lub "Kontrahent"); powiązanej ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p., usługi doradcze/zarządcze (dalej: "Usługi") stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi powinno podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p. (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - powinna pełnić funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji tego podmiotu.

Jednocześnie Skarżąca pragnie wskazać, że dokonywane przez Spółkę wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e u.p.d.o.p. - konsekwentnie, począwszy od 1 lipca 2019 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r., wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części Wynagrodzeń wypłacanych od 1 lipca 2019 r.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat, Spółka w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość przekroczyła w roku podatkowym 2.000.000 PLN zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej obejmujący dzień dokonania wypłaty, przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a krajem w którym Nierezydent ma swoją siedzibę (dalej: "UPO"), a więc pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską - i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, Spółka nie będzie weryfikować, czy:

w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia; - tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 2.000.000 PLN, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. Spółka zamierza dokumentować siedzibę Nierezydenta dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, również w tym przypadku Spółka na potrzeby przeprowadzenia weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. nie będzie weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. Skarżąca wskazała, że Spółka Czeska nie będzie prowadzić w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, Dz. U. z 2015 r. poz. 1976) do którego przypisane byłyby zyski z przedmiotowych usług doradczych i zarządczych.

Skarżąca wskazała także, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oczekuje oceny przez Organ interpretacyjny własnego stanowiska w odniesieniu także do okresu od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Czy w przypadku uznania, że stanowisko Strony w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia tj.: niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta (dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki) lub złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, (dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki) w każdym przypadku podobnych transakcji z kontrahentami z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do pytania nr 2 podniosła, że w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei co do pytania nr 3 stwierdziła, że w przypadku uznania, że jej stanowisko w odniesieniu do pytania Nr 1 i Nr 2 jest prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia tj.: niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta (dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki) lub złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, (dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki) w każdym przypadku podobnych transakcji z kontrahentami z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania Skarżąca uznała, że w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO (w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 bądź art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.), przy czym niezależnie od okoliczności, czy wartość Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Nierezydenta w danym roku podatkowym, przekroczyła kwotę 2.000.000 PLN czy nie, Spółka nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W jej przekonaniu skoro z przepisów u.p.d.o.p., Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO, tj. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską wynika, że dla zaniechania poboru podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za Usługi na rzecz Nierezydenta konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, Spółka - dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 u.p.d.o.p. oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a ww. ustawy - nie jest zobligowana do odnoszenia się do jakichkolwiek innych okoliczności (w tym wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.), tj. czy:

w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

W konsekwencji doszła do przekonania, że w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, jeśli Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji Kontrahenta, Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów Modelowej Konwencji oraz odpowiedniej UPO, tj. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Czeską w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, niezależnie od okoliczności, czy wartość tej płatności przekroczyła bądź nie w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 PLN, przy czym Spółka nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Konsekwentnie, w przypadku płatności przekraczających kwotę 2.000.000 PLN nie wystąpi obowiązek wskazania potwierdzenia przeprowadzenia takiej weryfikacji w treści oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na powstanie lub brak obowiązku opodatkowania tego rodzaju płatności.

Skarżąca uzupełniając wniosek zmodyfikowała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Zaznaczyła, że w przypadku wypłat przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie Usług dokonywanych od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, nie będzie miała obowiązku stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

W przypadku wypłat przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie Usług dokonywanych od 1 stycznia 2020 r.r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 stycznia 2020 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 7 sierpnia 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, iż Skarżąca ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu Usług czeska spółka (Nierezydent) spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Zdaniem organu należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznał, iż dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Według Dyrektora oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

Organ zwrócił uwagę, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki.

Zaznaczył również, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Za zasadne uznał twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy.

Zdaniem organu płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy Modelowej Konwencji i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów Modelowej Konwencji. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ww. ustawy ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji.

Dyrektor za prawdopodobne uznał, iż dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-czeską.

Reasumując stwierdził, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Czechami to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 u.p.d.o.p. Są to dwie różne kwestie z których druga, jak wskazała Spółka w uzasadnieniu powołując się na Konsultacje opracowane przez Ministerstwo Finansów, jest sposobem "w jaki Polska realizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła".

Ponadto mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowym, na które odpowiedzi Skarżąca oczekuje pod warunkiem uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 organ ocenił jako nieprawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 3, uznał za bezprzedmiotowe.

W skardze z 6 września 2019 r. złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, w szczególności art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO Polska-Czechy (lub innej UPO), Skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy (w szczególności w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.), w oparciu o potwierdzenie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności wydanym dla niego certyfikatem rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., pomimo, że żadne przepisy materialnoprawne u.p.d.o.p., a także przepisy ratyfikowanych UPO, które mają pierwszeństwo nad przepisami krajowymi, nie przewidują takich obowiązków;

przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, w szczególności art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja"), w zw. z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że przepisy u.p.d.o.p. mają pierwszeństwo przed UPO Polska-Czechy, mimo, że UPO Polska-Czechy to umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, a zatem postanowienia UPO Polska-Czechy powinny mieć pierwszeństwo przed przepisami u.p.d.o.p., przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania logicznego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 zwaną dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna. Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd stwierdził bowiem, iż organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 naruszył art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa", co nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie) wypłacanego na rzecz Nierezydentów.

Sąd zauważa, że powyższa kwestia - co do zasady - była już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych i dlatego skład orzekający w niniejszej sprawie, akceptując zawarte tamże poglądy, oprze się w znacznej mierze na argumentacji prawnej przytoczonej w uzasadnieniach przedmiotowych wyroków, traktując je jako własne.

I tak: w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1115/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt 2400/19, w punkcie wyjścia rozważań należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. (tzw. podatek u źródła) Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się do treści umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (dalej: UPO Polska-Czechy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Analiza treści opisanego powyżej przepisu wskazuje, iż w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO Polska-Czechy) jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Takiego wymogu w tym zakresie dla weryfikacji zastosowania warunków niepobrania podatku u źródła ustawodawca nie uzależnił w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika. Zakres tej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 komentowanej ustawy została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę 2.000.000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7au.p.d.o.p., zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy, wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545).

Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r." W dniu 23 grudnia 2019 r. zostało natomiast wydane kolejne rozporządzenie Ministra Finansów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2528), na mocy którego ww. wyłączenie obowiązuje do dnia 30 czerwca 2020 r.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o CIT Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż konieczność poboru podatku przez stronę skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku umowy UPO Polska-Czechy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p.

W świetle przytoczonej powyżej przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 26 ust. 7a tejże ustawy należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Sąd podziela więc w całości stanowisko organu interpretacyjnego, iż płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska - Czechy i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych czeska spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy. Jednocześnie należy podkreślić, iż użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO Polska-Czechy.

Analizując treść nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym podatku Sąd podziela pogląd zawarty w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła, że zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) - zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Wbrew zarzutom skargi nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła (w tym w zakresie podniesionego w skardze art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6u.p.d.o.p.) nie narusza art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz samego sposobu opodatkowania podatku u źródła o jakim mowa w art. 7 UPO Polska-Czechy. Wynikająca z niego zasada niepobrania podatku u źródła przy spełnieniu warunków zawartych w przedmiotowym przepisie jest uwzględniona w nowelizowanych przepisach. Jak słusznie podkreślono w przedmiotowych objaśnieniach uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu. Należy zaznaczyć, iż również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w ustawie o CIT Druk sejmowy VIII 2860 potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu projektu ustawy instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa. W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów.

Równocześnie Sąd podziela stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte we wskazanych wyżej objaśnieniach, iż przy interpretacji UPO nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku UPO zawartych przez Polskę i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Jak trafnie zauważyło Ministerstwo Finansów we wskazanym dokumencie uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż omawiana regulacja, nie narusza zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tejże ustawy nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner" a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Czechy. Równocześnie w przypadku nie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tejże ustawy ustawodawca przewidział w rozdziale 6a Ordynacji podatkowej procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art. 28b O.p. wniosek płatnika lub podatnika (nierezydenta). Tym samym ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Czechami, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

Nietrafny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze podkreślić jednak należy, że w kontrolowanej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny stosując przepisy prawa podatkowego, nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej Spółki. Wątpliwości tych nie posiada również Sąd. Wnioskodawca w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni prawa przedstawiony przez organ interpretacyjny różni się od tego przedstawionego w argumentacji wniosku, a równocześnie oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż pierwotnie zakładał.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 dokładnie przeanalizował całościowo opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę we wniosku, przedmiotowe pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-irlandzkiej. W oparciu o ta analizę przekonywująco wykazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji na pytanie nr 2 we wniosku, prawidłowo ocenił stanowisko Spółki oraz jasno przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna wbrew zarzutowi skargi zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c Ordynacji podatkowej. Z przyczyn wyżej wskazanych oraz wobec faktu, iż organ wydając zaskarżoną interpretację działał w ramach obowiązujących przepisów prawa nie można podzielić zarzutu, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 121 O.p. Końcowo należy zaznaczyć, że fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska strony skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w pkt I wyroku zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie, w jakim dotyczyła ona pytania oznaczonego we wniosku Spółki nr 1. Wobec natomiast prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 we wniosku Sąd w pkt II wyroku, kierując się dyspozycją art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł pkt III wyroku - na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzając od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla pełnomocnika, w wysokości 17 zł.

Rozpoznając sprawę ponownie w uchylonym przez Sąd zakresie organ interpretacyjny powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.