Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1941068

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 28 października 2015 r.
III SA/Wa 2222/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Nasierowska.

Sędziowie WSA: Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Beata Sobocha.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. nr IPPP2/443-565/13-4/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Skarżący - T.G., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą ciastek. Dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju, a także produkuje i sprzedaje następujące ciastka: pierniki, herbatniki i wafle. Wszystkie te ciastka są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych, oznaczonych terminem przydatności do spożycia. Wyroby nie zawierają konserwantów, a z uwagi na wykorzystaną w produkcji technologię, polegającą w szczególności na utrzymywaniu odpowiedniego poziomu wilgotności produktów oraz sterylne opakowanie, termin przydatności do spożycia wyrobów przekracza 45 dni.

Skarżący wyjaśnił, że obecnie klasyfikuje powyższe produkty do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki; gofry i wafle", według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej "PKWiU"), określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - dalej "Rozporządzenie PKWiU". Dla powyższych produktów Skarżący stosuje obecnie stawkę VAT wynoszącą 23%.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w produkowanych waflach zaklasyfikowanych do grupowania 10.72.12.0 zawartość wody nie przekracza 10% ich masy.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy ma prawo zastosować dla dostawy herbatników, pierników i wafli obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112")?

Zdaniem Skarżącego, dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT wynika z przepisów unijnych i może być zastosowane z pominięciem krajowych regulacji. Skarżący uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u." lub "ustawa", są sprzeczne z założeniami prawa unijnego. Sprzeczność ta wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby są traktowane w sposób różny na gruncie u.p.t.u. Wskazał, że ustawa przewiduje zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, przy jednoczesnym stosowaniu stawki podstawowej dla pierników, herbatników i wafli.

Zdaniem Skarżącego wszystkie te wyroby powinny być traktowane na gruncie ustawy w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli wybrane wyroby, spełniające określone warunki zawarte w przepisach u.p.t.u. są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%, to wszystkie konkurencyjne względem nich wyroby obecnie opodatkowane stawką 23% VAT powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 8%.

Według Skarżącego opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów, jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności fiskalnej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Skarżący ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio, i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich wyrobów będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Skarżący wskazał ponadto, że ustawa w załączniku nr 3 w sposób niezgodny z powiązaniami pomiędzy PKWiU z 2008 r. i Nomenklaturą Scaloną opodatkowuje pierniki, wafle i słodkie herbatniki stawką podstawową, podczas gdy wyroby ciastkarskie opodatkowane są stawką obniżoną (o ile termin przydatności nie przekracza 45 dni). Rozróżnianie wyrobów ciastkarskich oraz słodkich herbatników, pierników i wafli nie jest możliwe na gruncie Nomenklatury Scalonej, zatem nie ma podstaw do stosowania obniżonej stawki VAT wyłącznie do wyrobów ciastkarskich zgodnie z dyrektywą VAT. Takie wybiórcze stosowania Nomenklatury Scalonej i powiązanej z nią klasyfikacji PKWiU z 2008 r. prowadzi do naruszenia zasad prawidłowej implementacji opcji umożliwiającej zastosowanie obniżonych stawek VAT, i w efekcie narusza zasadę neutralności i równości opodatkowania VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy ustawy, rozporządzenia PKWiU oraz dyrektywy, i stwierdził, że produkowane przez Skarżącego wyroby ciastkarskie typu pierniki, herbatniki i wafle, które zostały przez niego zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0, nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w myśl zapisu poz. 34 załącznika, z obniżonej stawki podatku korzystają tylko i wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, a - jak wskazał Skarżący w uzupełnieniu do wniosku - w waflach, które produkuje, zawartość wody nie przekracza 10% ich masy. Tym samym produkowane przez Skarżącego wyroby ciastkarskie (herbatniki, pierniki i wafle), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje on stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, gdyż towary te są do siebie podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, i to wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE. Organ wyjaśnił, że dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Minister wskazał, że sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" powiązane są z pozycją CN 1905 20 "Piernik z dodatkiem imbiru i podobne", z pozycją CN 1905 31 "Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem" oraz z pozycją CN 1905 32 "Gofry i wafle, obejmująca m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao". Tak więc spośród wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do dyrektywy wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza jednak bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Minister Finansów, odnosząc się ponadto do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, zauważył, że polski ustawodawca, korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do dyrektywy, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów, zgodnie z odrębnymi przepisami, wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też, spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 - wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Minister zauważył, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości, czy też procentowej zawartości wody, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Wobec powyższego organ za uzasadnione przyjął stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1)

art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy - poprzez wskazanie, że Skarżący nie ma prawa do stosowania obniżonej stawki VAT na dostawy towarów wymienionych w stanie faktycznym wniosku;

2)

art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do dyrektywy - poprzez uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do stosowania do dostawy towarów wymienionych w stanie faktycznym wniosku obniżonej stawki VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy, mimo, iż dostawa tych towarów jest opodatkowana VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał na naruszenie zasady neutralności fiskalnej poprzez opodatkowanie obniżoną stawką VAT tylko wafli zawierających więcej, niż 10% wody. Według Skarżącego nie ma możliwości faktycznego obliczenia zawartości wody w waflu, bowiem jej zawartość będzie różna na poszczególnych etapach produkcji. Ustawodawca nie wskazał, na jakim etapie należy obliczać zawartość wody. Powyższe zaś powoduje, że dwa dokładnie identyczne - nawet co do składu - produkty mogą mieć różną stawkę VAT tylko i wyłącznie w związku z różną metodologią wyliczenia zawartości wody, czy różnym momentem jej wyliczenia. Powyższe natomiast powoduje, że przepis u.p.t.u. wprowadzający w ten sposób stawkę VAT na wafle jest niezgodny z dyrektywą VAT, ponieważ nie przestrzega zasady neutralności fiskalnej.

Zdaniem Skarżącego, również kryterium daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia stanowi cechę wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, która jest zupełnie nieistotna z perspektywy konsumenta. Oznacza to, że cecha ta nie stanowi "różnicy istotnej" w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w swoim orzecznictwie, i w efekcie nie może determinować opodatkowania różnymi stawkami wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych oraz wafli. Z punktu widzenia konsumenta wszystkie wyroby ciastkarskie i ciastka świeże oraz wafle stanowią towary podobne ze względu na wspólne cechy, takie, jak zbliżone właściwości smakowe oraz podobne funkcje pełnione przez te wyroby. Skarżący wskazał, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok z dnia 16 maja 2013 r., I FSK 827/12 oraz z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 3053/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem WSA prawo krajowe wadliwe implementowało dyrektywę w zakresie, w jakim pozwala ona państwu członkowskiemu albo opodatkować stawką podstawową wszystkie towary lub usługi w ramach tożsamo sklasyfikowanych na gruncie nomenklatury scalonej, albo wszystkie te towary lub usługi objąć stawką obniżoną. W związku z tym Skarżący, powołując się na utrwaloną zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw, mógł wprost odwołać się do art. 98 ust. 2 oraz załącznika III, poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i z tej wadliwej implementacji prawa wspólnotowego wyprowadzić uprawnienie do opodatkowania wszystkich produkowanych przez siebie produktów spożywczych - pierniki, herbatniki, wafle-obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wprowadzenie kryterium zawartości wody w wyrobie, tak samo, jak kryterium przydatności wyrobu do spożycia było rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala dyrektywa, gdyż kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania wyrobów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych. WSA podniósł, że konieczność równego opodatkowania towarów i usług podobnych wynika już z preambuły do dyrektywy (punkt 7) jednocześnie zwracając uwagę, że pozycja 34 załącznika nr 3 do ustawy wyklucza istnienie takich neutralnych warunków konkurencji.

WSA zaakcentował, że zasadnicze wątpliwości na tle tej sprawy powstają co do tego, w jaki sposób sklasyfikować statystycznie opisywane we wniosku wyroby. Skoro bowiem herbatniki, wafle oraz gofry należą do tego samego grupowania PKWiU 10.72.12.0., a jest to grupowanie końcowe, czyli nie są one dalej podzielone statystycznie, to wobec oczywistego braku legalnej definicji pojęcia "wafel" albo "gofr" jest kwestią otwartą, jaką stawką objąć dany produkt.

Zdaniem WSA na tym tle nie można stwierdzić, że prawo krajowe respektuje zasadę neutralności fiskalnej. Sąd podniósł, że źródłem niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym jest selektywne objęcie niektórych tylko wyrobów z jednego kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU stawką obniżoną, zamiast objęcie tą stawką wszystkich takich wyrobów, albo objęcia - także ich wszystkich - stawką podstawową. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, iż stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków dotyczy sytuacji, w której ustawodawca ustanawia jakąś regułę, od której następnie wprowadza ściśle limitowany wyjątek. Tymczasem w niniejszej sprawie prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim możliwość wyboru pomiędzy objęciem wszystkich towarów oznaczonych kodem CN 1905 stawką podstawową, a objęciem ich stawką obniżoną.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że dostawa wskazanych we wniosku produktów opodatkowana jest według stawki podstawowej.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

NSA odwołał się do art. 12 ust. 3 (a) VI Dyrektywy i art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że skoro wskazany wyżej przepis przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej.

Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że prawo krajowe wadliwe implementowało dyrektywę w zakresie, w jakim pozwala ona państwu członkowskiemu albo opodatkować stawką podstawową wszystkie towary lub usługi w ramach tożsamo sklasyfikowanych na gruncie nomenklatury scalonej, albo wszystkie te towary lub usługi objąć stawką obniżoną. Sama bowiem okoliczność, że polski ustawodawca posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii nie daje w ocenie NSA podstawy aby uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

NSA zweryfikował ponadto stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustawodawca krajowy traktując wybiórczo nomenklaturę, tj. ustanawiając wobec niektórych towarów i usług z danej pozycji CN stawkę podstawową, zaś wobec innych preferencyjną, automatycznie naruszył zasadę neutralności, gdyż inaczej opodatkował towary o cechach na tyle podobnych, że zostały one tak samo sklasyfikowane w ramach nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1293/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3053/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Skarżący ma prawo zastosować dla dostawy herbatników, pierników i wafli obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, w którym jednoznacznie wskazał, iż: "Obowiązująca do 31 grudnia 2007 r. VI Dyrektywa przewidywała w art. 12 ust. 3 (a), (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), że Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5%, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. W powyższym załączniku zawarty został wykaz towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT. Wskazano również, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W punkcie 1 załącznika H wskazano Środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych.

W myśl art. 98 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku.

Skoro wskazany wyżej przepis art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy) przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12, z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym".

Ponadto NSA wskazał, że: "W sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela wobec tego odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Sądu, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. A zatem zgłoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację był niezasadny.

Skarżący podnosił również, że stanowisko Ministra Finansów prowadzi do naruszenia zasady neutralności poprzez wybiórcze traktowanie nomenklatury, tj. ustanawiając wobec niektórych towarów i usług z danej pozycji CN stawkę podstawową, zaś wobec innych preferencyjną, co w konsekwencji miało prowadzić do odmiennego opodatkowania towarów o cechach na tyle podobnych, że zostały one tak samo sklasyfikowane w ramach nomenklatury scalonej. W szczególności, zdaniem Skarżącego, wprowadzenie kryterium zawartości wody w wyrobie, tak samo, jak kryterium przydatności wyrobu do spożycia, było rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala dyrektywa, gdyż kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania wyrobów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych.

W ocenie tut. Sądu, podobnie jak Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyroku, wobec możliwości wybrania tych towarów, którym przypisana zostanie stawka preferencyjna nie ma znaczenia, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadziły żadnego rozróżnienia czy ograniczenia ze względu np. na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania czy zawartość wody. Nie jest również zasadne twierdzenie, że ustawodawca posłużył się arbitralnymi kryteriami, skoro kryteria te nie zostały ścisły sposób zestandaryzowane na poziomie unijnym.

Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może natomiast powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Jednak ta okoliczność, tj. że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z produktami podobnymi, nie mogła zostać uznana za podlegającą wykładni, gdyż w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca nie podał, że mamy do czynienia z podobnymi - i tym samym konkurencyjnymi względem siebie - wyrobami. Dopiero przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że opisane we wniosku produkty są produktami podobnymi do wyrobów ciastkarskich opodatkowanych stawką obniżoną (o ile ich termin przydatności nie przekracza 45 dni). Natomiast kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do produktów spożywczych mamy do czynienia z produktami podobnymi wymaga, aby uwzględnić walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu. Są to elementy stanu faktycznego, które z wniosku o interpretację nie wynikały, a więc nie mogły podlegać ocenie i weryfikacji dokonanej przez Sąd.

W związku z powyższym oraz przywołanymi tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie, Sąd rozpatrujący ponownie skargę stwierdza, iż Minister Finansów nie naruszył przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów wskazywanych przez Skarżącego, a więc art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do dyrektywy - poprzez uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do stosowania do dostawy towarów wymienionych w stanie faktycznym wniosku obniżonej stawki VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.