Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720338

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 19 czerwca 2019 r.
III SA/Wa 2186/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Honorata Łopianowska.

Sędziowie WSA: Beata Sobocha (spr.), Waldemar Śledzik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) lipca 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na skutek złożenia przez M.Z. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") w dniu 22 kwietnia 2016 r. zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r., w którym wykazała podatek należny w kwocie 3.705 zł, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2015 r. oraz postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia (...) kwietnia 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8.805 zł.

W wyniku podjętych czynności organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca do części przychodów zastosowała koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") natomiast do pozostałej części przychodów zastosowała stawką kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie danych znajdujących się w systemach informatycznych organu podatkowego (POLTAX) stwierdził, że kwoty wykazane w zeznaniu podatkowym, dotyczące przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów oraz zaliczek pobranych przez płatników od przychodów z działalności wykonywanej osobiście (umowy o dzieło) są zgodne z kwotami wynikającymi z informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach, wystawionych przez płatnika - firmę J.

Z informacji o dochodach i o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 za 2015 r. (złożonej do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 25 lutego 2016 r.) wynikało, że firma S. Sp. z o.o. do przychodów ze stosunku pracy zastosowała koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., natomiast Skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2015 r. do części przychodów ze stosunku pracy w firmie S. Sp. z o.o. zastosowała podwyższoną normę kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik ustalił, że Skarżąca w 2015 r. była zatrudniona w S. Sp. z o.o. na czas nieokreślony na stanowisku programisty w wymiarze pełnego etatu. Z pkt 5 umowy o pracę z dnia 17 września 2013 r. wynikało, że wynagrodzenie obejmuje: płaca zasadnicza w wysokości 8.000 zł oraz inne świadczenia na zasadach określonych w przepisach prawa pracy (dla których nie podano kwoty). W pkt 12 ww. umowy o prace zawarto zapis, z którego wynika, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia od Pracownika, na zasadach określonych w art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. poz. 90 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.a.p.p."). Z pkt 13 umowy wynika, ze autorskie prawa majątkowe do utworów stanowiących oprogramowanie komputerowe stworzone przez Pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych przysługiwać będą w sposób pierwotny S. Sp. z o.o. jako Pracodawcy na zasadach opisanych w art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Z treści pkt 16 umowy wynika, że wynagrodzenie określone w umowie o pracę obejmuje także wynagrodzenie pracownika z tytułu nabycia przez Pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w dniu 29 lutego 2016 r. firma S. Sp. z o.o. wystawiła dla Skarżącej informację do PIT-11 za 2015 r., dotyczącą honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. W informacji wskazano, że na podstawie zestawienia czasu pracy przeznaczonego na prace bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowych honorarium za 2015 r. wyniosło brutto 54.450,54 zł, przy czym kwota ta została wyodrębniona z ogólnej kwoty przychodu wykazanego w PIT-11. Skarżącą poinformowano, że do tej kwoty przychodu można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w wysokości 27.225,27 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik US stwierdził, że nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do części przychodów ze stosunku pracy w firmie S. Sp. z o.o., dla których Strona zastosowała podwyższoną normę kosztów uzyskania przychodów w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2015 r. Zdaniem organu w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do konkretnego utworu, gdyż z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium. Z kolei wielkość tego wynagrodzenia powinna być określona w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę lub w innych, sprecyzowanych procedurach obliczania. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

Ponadto według Naczelnika US w niniejszej sprawie z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby takie regulacje obowiązywały w badanym okresie. W umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym w 2015 r. u pracodawcy nie wyszczególniono w jakiej wysokości wynagrodzenie dotyczy czynności pracowniczych Strony jako twórcy. Z umowy o prace wynika tylko, że wynagrodzenie określone w umowie o pracę obejmuje także wynagrodzenie Pracownika z tytułu nabycia przez Pracodawcę autorskich praw majątkowych.

W przekonaniu organu w przedmiotowej sprawie miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na prace twórcze, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Czas przeznaczony na pracę twórczą nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Dane określające - procentowo, czy godzinowo czas pracy poświęcony na projekty wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Ponadto zwrócił uwagę, że wynagrodzenia za godzinę pracy twórczej nie da się porównać z wynagrodzeniem za godzinę za prace pozostałe, które nie wymagają takiego wykształcenia, doświadczenia i zaangażowania.

Skarżąca odwołaniem z 2 maja 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania,

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności,

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym.

Ponadto w jej ocenie organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 2a O.p. oraz nie odniósł się do wskazanych przez stronę w treści pism wyroków. Poprzestał jedynie na wskazaniu wyroków zapadłych w latach 2015-2017 r., wybierając z nich jedynie te na poparcie własnej profiskalnej wykładni nie dostrzegając, że w tych sprawach, które rozstrzygały sądy nie były wydawane interpretacje.

Skarżąca za wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów uznała, aby umowa o pracę zawierała zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z wykonywania pracy niemającej charakteru pracy twórczej oraz będącego wynagrodzeniem/honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia - w ramach stosunku pracy - programów komputerowych.

Według Strony w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyrok NSA z dnia II marca 2015 r., II FSK 459/13). Akceptując powyższy pogląd Strona zwróciła uwagę, że w realiach sprawy w umowie o pracę dokonano rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część wskazującą na uprawnienia do honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich.

Skarżąca powołała się na dokument "Rozliczenie pracy twórczej za rok 2015", na podstawie którego płatnik miał możliwość weryfikowania, szacowania wartości honorarium. Zaznaczyła, że Spółka, która nabyła prawa autorskie do wytworzonych przez nią utworów w sposób dowolny, na podstawie ewidencji (co nie jest zabronione prawem) oszacowała wartość wynagrodzenia za te utwory. Ustalona w ten sposób wartość utworu nie powinna być podstawą do kwestionowania wartości honorarium, czy też stwierdzenia, że takiego honorarium nie było. To Strony na mocy podpisanych umów umówiły się na taką wartość - oszacowaną na koniec roku w wysokości, na honorarium związane z tworzeniem programów komputerowych za 2015 r. w wysokości brutto 54.450,54 zł. Honorarium to wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u jej pracodawcy.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli organ podatkowy w dalszym ciągu miał wątpliwość odnośnie powstania utworów objętych prawem autorskim powinien dopuścić do uzupełnienia materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodu jej zeznania, na okoliczność procesu tworzenia dzieł objętych prawem autorskim i sposobu ich rozliczania z pracodawcami w okresach objętych postępowaniami - co wnioskowała Strona. Dopiero po ustaleniu jakiego rodzaju prace były tworzone i przekazywane przez pracownika pracodawcy możliwa jest ocena czy koszty 50% do części wynagrodzenia są należne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia (...) lipca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można wywnioskować, iż w ramach łączącego Stronę z S. Sp. z o.o. stosunku pracy mogła być wykonywana praca twórcza, w wyniku której mogło dojść do stworzenia utworu podlegającego przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazując na treść pkt 12 i 16 ww. umowy o prace, z którego wynika, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia od Pracownika, na zasadach określonych w art. 12 u.p.a.p.p., z kolei wynagrodzenie określone w umowie o pracę obejmuje także wynagrodzenie pracownika z tytułu nabycia przez Pracodawcę autorskich praw majątkowych, doszedł do przekonania, że Podatniczka w zakresie swoich obowiązków miała wykonywać prace twórcze, jak również prace zwykle wynikające z przydzielonych jej zadań.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie oceny wymaga kwestia, czy wykonywana przez Stronę praca twórcza skutkuje nabyciem prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do części wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy. Zdaniem Dyrektora stwierdzenie bowiem, iż w ramach istniejącego stosunku pracy mogła być wykonywana praca twórcza, nie przesądza jeszcze kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. czy Strona i jego Pracodawca wykazali, że w danym roku podatkowym utwory w rozumieniu prawa autorskiego powstały i czy Skarżąca osiągnęła przychody z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi.

Według organu odwoławczego w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykazanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zdaniem Dyrektora dla prawidłowego zastosowania kosztów uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodów z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji efektów prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p.

W jego ocenie przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi go - np. w treści umowy bądź aneksie do tej umowy, czy też w złożonym oświadczeniu, procentowo czy godzinowo. Tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracownika-twórcy stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, iż w obowiązującej Skarżącą w 2015 r. umowie o pracę, nie zostało zawarte wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu. W jego ocenie takim zapisem nie jest ogólne stwierdzenie w pkt 16, iż wynagrodzenie określone w umowie o pracę obejmuje także wynagrodzenie pracownika z tytułu nabycia przez Pracodawcę autorskich praw majątkowych. Ponadto zauważył, że z informacji do PIT-11 wynika, że pracodawca dokonał wyliczeń przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie zestawienia czasu pracy przeznaczonego na prace bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowych, co jest jednak czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie miała jednak miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na prace twórcze.

W ocenie Dyrektora tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, a nie hipotetyczne, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej, daje podstawę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym wewnętrzne regulacje u pracodawcy, stosowane w momencie wypłaty honorarium, a więc w 2015 r., pozwalałyby ustalić w sposób rzeczywisty, jaka część wynagrodzenia odpowiada pracy twórczej związanej z powstaniem konkretnego utworu. Natomiast Pracodawca, ani Strona nie przedłożyli w czasie prowadzonego postępowania wykazu wytworzonych przez Skarżącą utworów.

Organ odwoławczy zauważył, iż zestawienie czasu pracy przeznaczonego na pracę bezpośrednio związaną z tworzeniem programów komputerowych za 2015 r. (karta nr 22-31) zawiera liczbę godzin pracy twórczej poświęconej na konkretne zadania, jednakże na podstawie zestawienia i zawartych w nim nazw projektów czy zadań nie można jednoznacznie stwierdzić, czy są to utwory i czy zostały one zakończone, a Stronie przysługują do nich prawa autorskie. Z dokumentu tego wynika tylko czas pracy Skarżącej przy pracach programistycznych. Jednocześnie uznał, iż z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 za 2015 r. wystawionej przez Płatnika (karta nr 41-42) wynika, że Pracodawca nie zastosował zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia ze stosunku pracy. Płatnik nie wykazał przychodów, do których zastosowanie miało by mieć odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 u.p.d.o.f.

Ponadto w jego ocenie, informacja do PIT-11 za 2015 r. sporządzona po zakończonym roku w dniu 29 lutego 2016 r. przez pracodawcę o wysokości przychodu z tytułu prac twórczych, ustalonego na podstawie ilości godzin poświęconych na pracę twórczą oraz o wysokości wynagrodzenia, wyliczonego godzinowo za udział w pracach twórczych, nie jest wystarczająca do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Dane określające - procentowo, czy godzinowo czas pracy poświęcony na projekty wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Tym samym uznał, iż wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Z kolei wynagrodzenie za pracę na podstawie stosunku pracy nie jest zależne od efektów - tej pracy, a więc przysługuje ono pracownikowi niezależnie od tego, czy w jej wyniku powstanie określone dzieło (utwór czy projekt). W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie.

W związku z powyższym za zasadne uznał wykluczenie przez Naczelnika US możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy Strona nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby jakie utwory zostały ukończone, że przeniesiono do nich prawa autorskie oraz jakie wynagrodzenie zostało wypłacone za te utwory.

W dalszej części uzasadnienia zwrócił uwagę, że o uznaniu zasadności żądania Strony o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. nr IPPB4/415-910/10-4/JK, wydana na wniosek Strony, gdyż odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnoszącego o jej udzielenie, a nie ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze nie znalazł uzasadnienia do zastosowania w stosunku do otrzymywanych przez Skarżącą w 2015 r. przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto w jego przekonaniu w rozpatrywanej sprawie nie naruszono dyrektywy in dubio pro tributario zalecającej organom podatkowym w razie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez Stronę, zaznaczył, że w jego opinii postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 ww. ustawy. Przedstawiono bowiem - wbrew stanowisku pełnomocnika Strony - argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zdaniem Dyrektora sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Końcowo odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 28 marca 2018 r. (wpływ do organu 3 lipca 2018 r.) wniosku Strony o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadka M. J., zam. ul. (...) w L., na okoliczność procesu tworzenia dzieł objętych prawem autorskim i sposobu ich rozliczenia, a także zeznania Strony na okoliczności powyżej wskazane, wskazał, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania ww. osób z uwagi na to, że w ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie ww. dowodów nie zweryfikowałyby ustaleń organów podatkowych co do charakteru otrzymanego przez Stronę w 2015 r. wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w spółce S. sp. z o.o. oraz nie mogłoby zastąpić wykazu wytworzonych przez Skarżącą w 2015 r. utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykaz taki nie został przedstawiony przez S. sp. z o.o. pomimo wezwania Naczelnika US.

W skardze z 1 sierpnia 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z (...) kwietnia 2018 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, 122, 180, 187, 188, 191 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo nieustalenia, a w konsekwencji nieuwzględnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu,

2) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej wobec nakładania na Skarżącą obowiązku spełnienia dodatkowych, niewynikających z ustawy warunków, celem skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów należnych twórcy mocą art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;

3) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec niezastosowania sprawie,

4) art. 2a, 121, 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym w związku z faktem, iż organy nie współpracowały w prowadzonym postępowaniu z podatnikiem, a wątpliwości stanu faktycznego, a także wykładni prawa rozstrzygnęły na niekorzyść strony.

Uzasadniając zarzuty posłużyła się argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej zwana "p.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wreszcie Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

Wobec niestwierdzenia wskazanych naruszeń, Sąd oddala skargę stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii czy Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w 2015 r., z tytułu wiążącego nią jako pracownika z S. sp. z o.o. (pracodawca) stosunku pracy i związanego z nim przenoszenia przez nią na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Skarżąca kwestionuje zarówno dokonaną przez organy podatkowe ocenę okoliczności faktycznych oraz zebranych dowodów, jak też zastosowanie przepisów materialnoprawnych wywodząc, że miała prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami, a co powoduje, że w spornym 2015 r. podatkowym organy podatkowe błędnie nie zastosowały w sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, nieprawidłowo określiły wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 r. w wysokości 8.805 zł. Z kolei Dyrektor nie znalazł podstaw do zastosowania przez Skarżącą 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w zapisach umowy o pracę zawartej ze Skarżącą, obowiązującej w 2015 r., brak było wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze.

Na wstępie wskazania wymaga, że prawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca określił zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z regulacji tych wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Sąd wskazuje, że Prawodawca, w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanowił lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, CBOSA). Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA).

W konsekwencji, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

W niniejszej sprawie Dyrektor nie kwestionuje tego, że w ramach stosunku pracy mogło dochodzić do tworzenia przez Skarżącą utworów (na stronie 8 zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że " (...) z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można wywnioskować, iż w ramach łączącego Podatniczkę z S. Sp. z o.o. stosunku pracy mogła być wykonywana praca twórcza, w wyniku której mogło dojść do stworzenia utworu podlegającego przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...) Z powyższego wynika więc, że Podatniczka w zakresie swoich obowiązków miała wykonywać prace twórcze, jak również zwykłe wynikające z przydzielonych jej zadań" (...) - w konsekwencji organ nie kwestionuje statusu Strony jako twórcy (tychże utworów). Brak prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor upatruje zasadniczo w braku wyodrębnienia przychodu z tytułu korzystania/rozporządzania przez Skarżącą prawami autorskimi (na stronie 10 decyzji wskazano " (...) w zapisach umowy o pracę brak jest, wbrew stanowisku Strony, wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze (...) do zastosowania przez Stronę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że " (...) Zestawienie czasu pracy przeznaczonego na pracę bezpośrednio związaną z tworzeniem programów komputerowych za 2015 r. (karta nr 22-31) zawiera liczbę godzin pracy twórczej poświęconej na konkretne zadania, jednakże na podstawie zestawienia i zawartych w nim nazw projektów czy zadań nie można jednoznacznie stwierdzić, czy są to utwory i czy zostały one zakończone a Pani M. Z. przysługują do nich prawa autorskie. (...)", ponadto " (...) informacja do PIT-11 za 2015 rok, sporządzona po zakończonym roku w dniu 29 lutego 2016 r. przez pracodawcę o wysokości przychodu z tytułu prac twórczych, ustalonego na podstawie ilości godzin poświęconych na pracę twórczą oraz o wysokości wynagrodzenia, wyliczonego godzinowo za udział w pracach twórczych, nie jest wystarczająca do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. (...)"

Reasumując Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika US co do zasadności wykluczenia możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. skoro Skarżąca nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby jakie utwory zostały ukończone oraz że przeniesiono do nich prawa autorskie oraz jakie wynagrodzenie zostało wypłacone za te utwory.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dla zastosowania do przychodów ze stosunku pracy normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15, z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 769/17). Podobnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/19 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.

W związku z powyższym zgodzić się należy z poglądem Dyrektora, że po pierwsze, przyjmując, iż dla potrzeb zastosowania ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. istotne jest przedmiotowe rozróżnienie (wyodrębnienie) wynagrodzenia, po drugie, ustalając, że w przypadku Skarżącej tego rodzaju rozróżnienie (wyodrębnienie) wynagrodzenia w ramach stosunku pracy obowiązującego w 2015 r. nie miało miejsce, co wyłączało zastosowanie przedmiotowego przepisu.

W tym względzie Sąd zwraca uwagę, że w zawartej ze Stroną umowie o pracę z dnia 17 września 2013 r. w pkt 12 zawarto zapis mówiący, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Stronę w związku z wykonaniem obowiązków pracowniczych nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia od Skarżącej, na zasadach określonych w art. 12 u.p.a.p.p. Z kolei z pkt 13 wynika, że " (...) autorskie prawa majątkowe do utworów stanowiących oprogramowanie komputerowe stworzone przez Pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych przysługiwać będą w sposób pierwotny B. Sp. z o.o. jako Pracodawcy na zasadach opisanych w art. 74 ust. 3 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (...)". Natomiast z treści pkt 16 umowy wynika, że wynagrodzenie określone w umowie o pracę obejmuje także wynagrodzenie pracownika z tytułu nabycia przez Pracodawcę autorskich praw majątkowych.

W ocenie Sądu ze wskazanych postanowień umów kształtujących treść stosunku pracy Skarżącej z S. sp. z o.o. w 2015 r. wynika, że strony ustaliły jedynie, że wynagrodzenie ze stosunku pracy obejmuje w sobie wynagrodzenie za przejście autorskich prawa majątkowych (nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu), jednakże nie wyodrębniły tego wynagrodzenia jako takiego. We wskazanych umowach strony nie wskazały jaka kwota obejmuje wynagrodzenie z tytułu przejścia autorskich prawa majątkowych (do określonych utworów).

Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do konkretnego utworu, gdyż z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium. Nie ulega wątpliwości, że wielkość tego wynagrodzenia powinna być określona w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę lub w innych, sprecyzowanych procedurach obliczania. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy (patrz wyrok WSA z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 583/16 publ. CBOSA).

Za zasadne ponadto uznać należy stwierdzenie Naczelnika US, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na prace twórcze, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Czas przeznaczony na pracę twórczą nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Dane określające - procentowo, czy godzinowo czas pracy poświęcony na projekty wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

Zasadnie zatem uznały organy, że zestawienie czasu pracy przeznaczonego na pracę bezpośrednio związaną z tworzeniem programów komputerowych za 2015 r. zawiera liczbę godzin pracy twórczej poświęconej na konkretne zadania, jednakże na podstawie zestawienia i zawartych w nim nazw projektów czy zadań nie można jednoznacznie stwierdzić, czy są to utwory i czy zostały one zakończone, a Skarżącej przysługują do nich prawa autorskie. Z dokumentu tego wynika tylko czas pracy Strony przy pracach programistycznych.

W efekcie Sąd podziela ocenę organów, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z tytułu stosunku pracy z S. sp. z o.o. skoro w zawartych umowach o pracę oraz porozumieniach, ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy Strony w 2015 r. nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia jej należnego na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Skarżącą pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu.

Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponowała Skarżąca, ani także jej pracodawca. Pomimo wezwania Naczelnika US nie przedłożyli dokumentu zawierającego wykaz wytworzonych w 2015 r. utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Z kolei z zebranego materiału nie wynika jakie utwory konkretnie powstały i czy zostały zakończone.

Zauważyć należy, że Prawodawca w u.p.d.o.f. nie przewidział - jako warunku skorzystania z dobrodziejstwa z art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. - możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Tymczasem oczywiste jest, że na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumenty z nią powiązane winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń.

Podsumowując, Sąd nie stwierdza, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania czy prawa materialnego. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia dyrektywy in dubio pro tributario zalecającej organom podatkowym w razie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Podkreślić należy, iż naruszenie tej zasady jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.